Вопрос 7. Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибках

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки» формулирует критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в оценках и исправления ошибок.

МСФО (IAS) 8 оперирует следующими терминами.

Учетная политика (accounting policy) — конкретные принципы, ме­тоды, договоренности, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке (change in accounting estimate) — корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обстоятельств и соот­ветственно не являются исправлениями ошибок.

Ретроспективное применение (retrospective application) — примене­ние новой учетной политики к операциям, другим событиям и усло­виям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда.

Ретроспективный пересчет (retrospective restatement) — исправле­ние признания, оценки и раскрытия сумм в элементах финансовой отчетности, как если бы ошибка предшествующего периода никогда не была допущена.

Перспективное применение (perspective application) изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках — это соответственно:

- применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, на которую поменялась политика;

- признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в те­кущем и будущих периодах, затронутых изменением.

Выбор и применение учетной политики. Когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения данного МСФО. В случае от­сутствия МСФО, которые конкретно применяются к операциям предприятия, руководство вырабатывает учетную политику на основе своих суждений.

Информация, появляющаяся в результате применения такой учет­ной политики, должна обладать следующими характеристиками:

- полезность для пользователей;

- надежность (достоверность, приоритет содержания над фор­мой, нейтральность, осмотрительность (консервативность), полнота).

Последовательность применения учетной политики (consistency). Организация должна применять учетную политику последовательно для аналогичных операций или событий, за исключением случаев, когда конкретный стандарт предписывает иное.

Изменения в учетной политике (change in accounting principle). Из­менения в учетной политике следует вносить, только если этого тре­бует какой-либо стандарт либо изменение может повлиять на более надежное представление событий и сделок в финансовой отчетности предприятия.

Изменениями в учетной политике не являются утверждения:

- учетной политики для событий и сделок, отличающихся от событий и сделок, имевших место до этого;

- новой учетной политики для событий и сделок, которые не имели место ранее или были несущественными.

Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или 38 «Нематери­альные активы» является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или 38, а не в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Изменение в учетной политике должно применяться ретроспек­тивно, кроме случаев, когда практически невозможно определить воздействие этого изменения на какой-либо период.

Изменение в учетной политике должно применяться перспектив­но, если кумулятивное воздействие применения новой учетной поли­тики на все предшествующие периоды невозможно определить.

Когда добровольное изменение учетной политики оказывает воз­действие на текущий или какой-либо предшествующий период, либо окажет такое воздействие, за исключением того, что практически невозможно определить соответствующую сумму корректировки, либо может оказать воздействие на будущие периоды, организация обязана раскрывать следующую информацию:

- характер изменения учетной политики;

- причины, по которым применение этой новой учетной поли­тики дает более надежную информацию;

- по текущему периоду и каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо, — сумма соответствующей корректировки:

— по каждой затронутой линейной статье в финансовой от­четности;

— если к организации применяется МСФО (IAS) 33 — по базовой и разводненной прибыли на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящейся к пе­риодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно;

- если ретроспективное применение является практически невозможным по каком-либо отдельному предшествующе­му периоду или по периодам, более ранним в сравнении с представленными, — те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, каким обра­зом и начиная с какого времени применяется это изменение в учетной политике.

В финансовой отчетности за последующие периоды повторять эти раскрытия информации не нужно.

Изменения в бухгалтерских оценках (change in accounting estimate). В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной де­ятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть измерены точно, а могут быть лишь оценены на основании расчета. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Примеры изменений расчетных оценок:

- изменение в оценке безнадежных долгов;

- изменение оценки устаревания запасов;

- изменения в оценке справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;

- изменения в оценке сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах;

- изменения в оценке величины гарантийных обязательств. Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности.

Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появ­ления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.

Применяемое изменение в базе измерения является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бух­галтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

Влияние изменения бухгалтерской оценки должно быть признано перспективно посредством включения в прибыль или убыток перио­да когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период, или и будущих периодов, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках слу­жат причиной изменений в активах и обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в пе­риоде изменения.

Перспективное признание влияния изменения бухгалтерской оценки означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Измене­ние в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убы­ток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономичес­ких выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации. Предприятие должно раскрыть характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев раскрытия влияния на будущие периоды, когда практически невозможно оценить это влияние. Если величина влияния на будущие периоды не раскры­вается, так как оценка не является практически осуществимой, то предприятие должно раскрыть этот факт.

Ошибки. Ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой от­четности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыду­щих периодов корректируются в сравнительной информации, пред­ставленной в финансовой отчетности за такой последующий период.

Предприятие должно ретроспективно корректировать сущест­венные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения по­средством пересчета:

- сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка;

- начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допу­щена до самого раннего из представленных периодов.

Ошибка предыдущего периода должна корректироваться по­средством ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние ошибки.

Когда практически невозможно определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информа­цию за один или более представленных периодов, предприятие долж­но пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим (этот период может быть текущим).

Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды по состоянию на начало теку­щего периода, предприятие должно пересчитать сравнительную ин­формацию для того, чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо.

Корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором была обнаружена ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая исторические сводки финансовой информации, пересчитывается на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

Когда практически невозможно определить сумму ошибки (на­пример, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, предприятие должно пересчитать сравнительную информа­цию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть куму­лятивного пересчета активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты.

Следует различать корректировки ошибок и изменения в бухгал­терских оценках. Последние по своей природе являются прибли­женными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Информация, подлежащая раскрытию в примечаниях к отчетности:

- характер ошибки предыдущего периода;

- сумма корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:

— для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой от­четности;

— для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к предприятию;

- сумма корректировки на начало самого раннего периода из представленных;

- если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Раскрывать эту информацию повторно в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.