Тема 2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ПРИЗНАКИ И ФУНКЦИИ НАЛОГА 4 страница

Интересный платеж, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, – налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с принятием постановления Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. № 1999‑1 «О порядке введения в действие Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц». Данный налог представлял собой определенную «добавку» к подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами, как процент от дохода.

Следует отметить, что в настоящее время периодически высказываются предложения о введении такого налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране[473], и в странах СНГ, в т.ч. в Украине[474]. Также интересно то, что по сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар[475].

Данные примеры показывают, что та деятельность, которую государство стремится косвенно урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть налогооблагаемой (в частности, не обязательно должна иметь экономический характер). В приведенном примере налога на холостяков облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических лиц, а не сам по себе отказ от создания семейной пары (обзаведения детьми). Просто подавляющее большинство лиц, решающих для себя вопрос создания семьи или рождения ребенка, одновременно осуществляют деятельность, приносящую облагаемый доход.

Варианты использования регулирующей функции налога в переходных экономиках конца XX века приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3 % облагалось по ставке 100 %, а свыше 5 % – по ставке 500 %. Аналогичная ставка в 500 % использовалась также Болгарией, в Китае ставка достигала 300 %. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции[476]. Сходная мера была и в отечественном законодательстве: в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (утратил силу) было введено понятие нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, а также предусмотрены отрицательные налоговые последствия в случае ее превышения – сумма превышения считалась облагаемой прибылью предприятия.

Сейчас регулирующая функция налогов за рубежом также активно используется. Например, для снижения темпов роста цен на недвижимость правительство Южной Кореи повысило налог на доходы от продажи недвижимости до 50 %; на Кубе кроме запрета на свободное обращение доллара США введен 10 % налог на обменные операции с наличными долларами США (но не с Евро и иными мировыми валютами)^[477].

В современных российских налогах в ряде случаев также прослеживается регулирующая функция. Так, в ст. 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты по НДФЛ. В том числе налогоплательщик имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму, уплаченную в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (с определенными ограничениями). Тем самым государство косвенно стимулирует получение платного образования. В ряде актов КС РФ (постановление от 13 марта 2008 г. № 5‑П, определения от 10 марта 2005 г. № 63‑О, от 27 января 2011 г. № 23‑О‑О и № 95‑О‑О, от 24 февраля 2011 г. № 171‑О‑О и № 189‑О‑О и др.) разъяснено, что в целях стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий путем приобретения жилых помещений (жилых домов или квартир) в собственность НК РФ в ст. 220 закреплено право плательщиков НДФЛ на получение имущественного налогового вычета при осуществлении нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома или квартиры и определил основания, порядок предоставления и размер этого вычета.

Другой пример – в ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по ставке 0 % в т.ч. при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Указанное положение в большинстве случаев означает возможность возврата экспортерам из бюджета НДС, который они ранее уплатили поставщикам товаров в России. Как следует из определения КС РФ от 19 января 2005 г. № 41‑О, данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 475‑О‑О данная правовая позиция конкретизирована: при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат «входного» НДС).

Еще один пример – в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164–ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Представляется, что один из важнейших факторов, определяющий распространенность таких сделок – следующая из положений налогового законодательства возможность покупателя более выгодным и быстрым способом (через лизинговые платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на приобретение данного оборудования, то есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате, в ближайшей перспективе, в отличие от «обычного» приобретения оборудования (в т.ч. в кредит) и отдаленного списания расходов через амортизацию. Ф.А. Гудков обоснованно полагает, что «лизинговые схемы» работают до тех пор, пока существует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся на расходы. То есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые платежи выгоднее, чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения по нормам и срокам. Не будет специального правила – отпадут и основы лизинговых схем[478]. В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. № 16609/06 получение налогоплательщиком налоговых преимуществ по НДС с использованием договоров лизинга также не было признано неправомерным. Дальнейшее «закрепление» положительного отношения государства к данному виду гражданско–правовых договоров произведено в постановлении КС РФ от 20 июля 2011 г. № 20‑П: преимущества финансового лизинга для лизингополучателя очевидны: срок действия договора лизинга при 100–процентном финансировании почти равен сроку полной амортизации приобретаемого на условиях лизинга оборудования и может варьироваться от 2 до 10 лет, что позволяет лизингополучателю оформить право собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой стоимости; лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а при применении к основной норме амортизации специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств возникает экономия на налоге на имущество.

В то же время, последствия применения некоторых норм налогового права (в том числе направленных на борьбу с потенциальными злоупотреблениями) сложно оценить как цель, которую планировал достичь законодатель, поскольку реальный результат практически невозможно рассматривать, как положительный для нашей страны. Например, Ф.А. Гудков, анализируя п. 6 ст. 271 НК РФ, предписывающий налогообложение налогом на прибыль организаций еще не полученных доходов по договорам займа (иным аналогичным договорам, включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), заключил, что это одна из причин, которая привела к практически полному вымыванию из оборота долгосрочных векселей. Баланс интересов между заемщиками и займодавцами на территории России оказался нарушенным. Интереса в том, чтобы давать деньги в кредит нет, зато есть большой интерес в том, чтобы их в кредит брать в различных формах. В итоге российские заемщики обратили свои взоры не на своих родных российских, а на иностранных кредиторов. То есть Россию сделали рынком сбыта иностранного кредитного ресурса, уничтожив «сбыт» своего кредитного ресурса. Все развитие страны (так называемый «рост экономики») подпитывался за счет рефинансирования иностранного кредита и наращивания его объемов[479].

Другой пример: как полагает В.В. Бациев, к сожалению, некоторые договорные конструкции, такие как простое товарищество, преданы забвению и не используются участниками хозяйственного оборота именно в силу недолжного регулирования налоговых последствий исполнения[480].

Но в связи с изложенным нельзя не отметить, что «выдавливание» некоторых цивилистических конструкций (например – векселя) из хозяйственной деятельности через налоговое регулирование и практику применения налогового законодательства, как представляется, в ряде случаев происходило именно потому, что данные конструкции относительно массово использовались недобросовестными налогоплательщиками. Еще в определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168‑О отмечалось, что под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско–правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Заканчивая рассмотрение функций налогов, следует отметить, что в юридической литературе в качестве функций налогов (налогообложения) кроме фискальной и регулирующей иногда дополнительно выделяются распределительная, контрольная и иные функции[481]. Под распределительной функцией зачастую понимают функцию перераспределения собственности от частных лиц к публично–правовым образованиям в порядке участия в государственных (муниципальных) расходах. Под контрольной функцией, как правило, понимают функцию контроля за исполнением обязанными лицами норм налогового права.