Тема 2.2. ЮРИДИЧЕСКИЙ СОСТАВ НАЛОГА. ПРЕДМЕТ, ОБЪЕКТ, МАСШТАБ И ЕДИНИЦА НАЛОГА

И.Н. Тургенев утверждал, что «количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей. Сверх того, в сем случае обязанные платить, не зная ни количества налога, ни времени платежа, должны иметь всегда в готовности известную часть своего капитала, которая, находясь таким образом в бездействии, бывает отнята от обращения, чрез что терпит все общество»[482].

В статье 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Указанная норма является отражением требования правовой определенности, в свою очередь, происходящего из принципа законности. Каждое лицо, ознакомившееся с нормативным правовым актом, должно четко представлять, какой именно субъект, в каком случае и что конкретно должен (не должен, имеет возможность) делать. Поскольку, исходя из п. 6 ст. 3 НК РФ, любой налог обязана уплачивать определенная категория лиц, вследствие появления прямо перечисленных юридических фактов, в однозначно определенной (определимой) сумме, до наступления некоторого момента времени, то именно эта информация и должна следовать из нормативного правового акта о конкретном налоге. Иначе говоря, нормативный правовой акт должен дать ответ на 5 вопросов: кто, в каком случае, в какой сумме; когда и куда (в бюджет какого именно публично–правового образования) должен уплатить налог. Правовая определенность в данном аспекте налогового права распадается на такие взаимосвязанные элементы, как определенность в части субъектов (обязанного и управомоченного), в части основания возникновения обязанности, в части вида и размера обязанности, а также в части временных параметров ее исполнения.

Следовательно, в максимально обобщенном виде, в нормативном правовом акте (актах) о конкретном налоге должны быть указаны такие существенные элементы правовой конструкции налога, как:

1) лица, которые потенциально могут являться налогоплательщиками этого налога – субъекты налога;

2) юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налога – объект налога;

3) сумма налога или способ ее исчисления;

4) периодичность и (или) сроки уплаты;

5) получатель суммы налога.

Разумеется, подобный перечень существенных элементов может быть использован не только при описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате денежных средств (кто, в каком случае, сколько, в какое время и кому должен уплатить). Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого элемента норма закона о налоге утратит определенность, а налог будет невозможно исчислять (уплачивать).

Л. Остерло и Т. Джобс приводят сведения из практики Федерального конституционного суда ФРГ: суд применяет термин «состав налогового обязательства»[483]. Приблизительно тот же подход имеет место и в ряде определений КС РФ (в т.ч. от 13 ноября 2001 г. № 225‑О, от 1 июня 2010 г. № 753‑О‑О): налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. В постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П отмечается, что налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

В плане конкретизации требования правовой определенности в обязанности по уплате налога следует отметить позицию О.О. Журавлевой о том, что данная обязанность обладает тремя свойствами: временной определенностью, количественной определенностью, процессуальной определенностью[484]. К.С. Бельский пришел к выводу, что расчленение налога на элементы (субъект налога, объект обложения, размер налога и т.д.) представляет собой один из приемов познания, который называется анализом[485].

В правовой литературе элементы налога могут быть обозначены, как «элементы юридического состава налога»[486], «элементы налогообложения»[487], «элементы правового механизма налога»[488], «элементы структуры налога»[489], «элементы юридической конструкции налога»[490] и т.д. Следует отметить, что одной из первых отечественных работ, полностью посвященных элементам налога, была монография С.Г. Пепеляева[491].

На основании изложенного юридический состав налога – система существенных элементов налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты.

Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 – к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании отдельных элементов налогово–правовых норм, чаще всего гипотезы^[492]. Фактически элементы налога используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного правоотношения выступают налогоплательщик и публично–правовое образование, одновременно описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога – элемент 2. Объект правоотношения, как поведение его субъектов, описывается через сумму налога и периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3 и 4.

Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены.

Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ.

В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

– объект налогообложения;

– налоговая база;

– налоговый период;

– налоговая ставка;

– порядок исчисления налога;

– прядок и сроки уплаты налога.

Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога, налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения – 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога – 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога – элементам 4 и 5.

И.И. Кучеров справедливо полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей обязанности[493]. Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий: налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога, налогоплательщики входят в этот перечень, будучи обозначенными в нем термином «субъект налога»[494]. По всей видимости, полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и публично–правовое образование – получателя суммы налога) в качестве элементов налога предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог анализируется, как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку элементы обязанности традиционно выделяются, как субъект, объект и содержание.

Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога, как правовой конструкции, фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под которую «подгоняется» реальность)[495]. Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В определении КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498‑О‑О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения. Другой пример – в определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. № 367‑О‑О отмечается: формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Следует отметить, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога. Например, П. Кирххоф считает, что с точки зрения государственного права законодательству надлежит определить четыре основных элемента налоговой системы: субъект обложения, объект обложения, расчетный базис и налоговую ставку[496]. По мнению советского исследователя С.Д. Цыпкина по каждому налогу законодательство предусматривает круг лиц, обязанных его уплачивать (круг субъектов налоговых правоотношений), определяет фактические условия, обстоятельства, порождающие обязанность уплаты (объект обложения), устанавливает единицу обложения, ставки, льготы и сроки уплаты, ответственность за невыполнение предусмотренных обязанностей^[497]. Также необходимо отметить, что в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) было предусмотрено, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют:

– налогоплательщика (субъект налога);

– объект и источник налога;

– единицу налогообложения;

– налоговую ставку (норму налогового обложения);

– сроки уплаты налога;

– бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

В пункте 1 ст. 38 НК РФ дается определение: объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога (налогообложения) обычно дается иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога.

Объект налога – юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.

К.Т.ф.– Эеберг, рассматривая терминологию в налоговом деле, отмечал, что основой измерения налога или объектом налога является предмет, действие или происшествие, которое закон принимает за масштаб или повод для обложения[498]. В ряде актов КС РФ (определения от 23 июня 2005 г. № 272‑О, от 8 апреля 2004 г. № 169‑О, от 15 мая 2012 г. № 873‑О и др.) косвенно признается то, что объект налогообложения с современной точки зрения следует рассматривать, именно как юридический факт. В данных судебных актах постулируется, что федеральный законодатель самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога. Соответственно, здесь разделяется объект налогообложения и некоторые показатели, необходимые для определения налоговой базы. При этом КС РФ не указывает, что он имеет ввиду показатели объекта налогообложения.

Как установлено в подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ, основания возникновения обязанности по уплате налогов устанавливаются непосредственно в НК РФ. Иными словами, в качестве общей нормы предусматривается, что объекты любых налогов (в т.ч. федеральных, региональных и местных) устанавливаются только в НК РФ. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. № 14171/11 отмечается, что в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только такие объекты, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть эти объекты должны относиться к деятельности самого налогоплательщика.

Следует учесть, что налогоплательщик, в деятельности которого возник объект налога, не во всех случаях будет нести обязанность по уплате данного налога: в том числе не исключено применение им льгот (вычетов, расходов, освобождений и др.). Соответственно, более точно объект налога можно определить как юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для вступления налогоплательщика в соответствующее правоотношение, в рамках которых он либо будет обязан уплатить данный налог, либо, применив льготы (вычеты, расходы, освобождения), сможет снизить сумму налога или полностью освободиться от его уплаты.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. № 75/12 сделан обобщенный вывод: отсутствие объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налога. Обратное утверждение (отсутствие обязанности по уплате налога свидетельствует об отсутствии объекта налогообложения), по указанным причинам, очевидно, неверно.

С учетом особенностей косвенных налогов, при реализации частным субъектом прав на вычеты и последующее возмещение (ст. 171, 172, 176, 176.1, 200, 201, 203 НК РФ), обязанности по уплате налога в бюджет в некотором анализируемом периоде может вообще не возникнуть (кроме того, налогоплательщик может получить право на выплаты из бюджета), даже если в деятельности субъекта даже имел место объект налогообложения.

Исходя из рассматриваемого определения объекта налога, п. 1 ст. 38 НК РФ с юридической точки зрения сформулирован недостаточно корректно. Если реализация товаров (работ, услуг) является юридическим фактом, то имущество, прибыль, доход и расход таковыми не являются. Более верными были бы формулировки: владение имуществом, получение прибыли (дохода), осуществление расхода.

Определения, данные в п. 2 – п. 5 ст. 38, в п. 1 ст. 39 и в ст. 41 НК РФ, имеют существенное значение и достаточно часто применяются законодателем при формулировке объектов налогообложения во второй части НК РФ:

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Данное определение, в частности, позволяет утверждать, что осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) могут только организации и индивидуальные предприниматели. Продажа имущества (выполнение работ, оказание услуг) физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в объем термина «реализация» не входит. Кроме того, данное определение не вполне согласовано с определением налога (п. 1 ст. 8 НК РФ). Вследствие наличия в России организаций, владеющих имуществом не на праве собственности, а на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), можно усомниться в том, что имеет место реализация товара в случае его возмездной передачи, например, от одной федеральной организации другой федеральной организации. Однако на практике данное действие также признается реализацией.

В п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, какие именно действия не являются реализацией товаров (работ, услуг). В частности, таковой не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Проблема данной нормы состоит в том, что общего адекватного определения «инвестиционного характера» передачи имущества нет. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. № 4784/11, от 24 января 2012 г. № 11450/11, от 5 февраля 2013 г. № 12444/12, в частности, разъяснено, что понятие «инвестиции» не имеет собственного строгого или общепризнанного юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота. В постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» отмечается, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля–продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли–продажи будущей недвижимой вещи (п. 4).

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Несмотря на, казалось бы, интуитивную ясность данного определения, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том, что ГК РФ, вообще говоря, не устанавливает отдельного понятия имущества и не указывает, какие объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) относятся к имуществу[499]. Действительно, в силу ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Тем не менее, в определении КС РФ от 30 сентября 2010 г. № 1258‑О‑О поддержана позиция судов, в соответствии с которой доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не является имуществом в целях НК РФ.

Характерным примером того что в различных целях понятие имущества может и оцениваться по–разному, является постановление ЕСПЧ от 7 июня 2012 г. по делу Чентро Эуропа 7 С.р.л. против Италии. Исходя из позиции Суда, правомерное ожидание частного субъекта о предоставлении ему прав публичным субъектом имело достаточную основу, чтобы представлять собой имущество в терминологии ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). В этой связи актуальна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. № 2236/07: из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения.

Пример того, что не может являться работой (услугой) приведен в определении ВС РФ от 28 ноября 2007 г. № 6–В07‑41: нотариальные действия, результатом которых являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия, не являются работой или услугой, в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения, содержатся в НК РФ.

В ГК РФ понятия работ и услуг прямо не определяются, но воспринимаются на уровне высших судебных органов приблизительно так, как они обозначены в НК РФ. В том числе, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № 18140/09 по результатам анализа ст. 702, 779 ГК РФ сделан вывод, что по договору подряда для заказчика, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата. Кроме того, исходя из п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. № 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре», услуги должны создавать полезный эффект для заказчика. Из постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. № 4593/13 следует, что несмотря на различия в предмете договора возмездного оказания услуг (совершение определенных действий или деятельности) и договора подряда (достижение определенного результата), в силу ст. 783 ГК РФ положение о применении обычно предъявляемых требований, в том числе требований экономности подрядчика (п. 1 ст. 713 ГК РФ) для определения критериев качества работы подрядчика, применимо и в отношении оказания услуг. Такое регулирование соответствует общему принципу разумности, то есть целесообразности и логичности при осуществлении гражданских прав и исполнении обязанностей.

Следует согласиться с Э.М. Цыганковым, полагающим, что налоговым органам зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которой облагается налогом^[500]. Соответствующие споры могут разрешаться высшими судебными органами и не всегда единообразно. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ 98‑808, 809 передача имущества в аренду рассмотрена, как услуга, а в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. № 3089/03 такой подход отвергнут.

Однако, в частных случаях, при исчислении отдельных налогов, подход может быть и иным. Так, в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 разъяснено, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При применении указанного положения судам надлежит учитывать определения понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)», данные в п. 3, 4, 5 ст. 38 и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско–правовых обязательств.

Однако источник происхождения указанной триады (товар, работа, услуга), по всей видимости – п. 1 ст. 2 ГК РФ: гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Соответственно, наличие данной триады в изначальных положениях НК РФ фактически свидетельствует о том, что законодателя с точки зрения налогообложения в значительной степени интересует именно предпринимательская деятельность.

Кроме того, подобные триады можно обнаружить и в иных отраслевых нормативных актах. Так, в силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» в данном Федеральном законе используется следующее понятие: товар – объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Доход определен в ст. 41 НК РФ как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Следует учитывать, что изначально предлагается различать макроэкономическое и налогово–правовое значение понятия «доход». Под первым понимается, например, совокупный доход государства за определенный промежуток времени, в то время как налогово–правовое значение указанного понятия может отражать, например, экономическое положение некоего индивида. По очевидным причинам применительно к индивиду понятие «доход» используется, как правило, в налогово–правовом контексте[501].

Что же касается предмета налога, то в науке налогового права он обычно определяется так: явление материального мира, находящееся в определенной связи с налогоплательщиком и обладающее стоимостной, физической или иной характеристикой. Зачастую нормативное наименование некоторого налога (на прибыль, на доход, на имущество, на игорный бизнес) отражает предмет этого налога.

Такое определение предмета налога неразрывно связано с ранее предложенным определением объекта налога, как юридического факта. Юридический факт либо есть, либо его нет, юридический факт нельзя «измерить», сам по себе он не может иметь какой–либо стоимостной, физической или иной характеристики. Предмет же налога, как явление материального мира, может быть измерен через выбранную законодателем характеристику. Соответственно, такой подход к предмету и к объекту налога характерен именно для юридического анализа данного явления, так как понятие «юридический факт» характерно для правовой науки.

Масштаб налога – характеристика предмета налога (стоимостная, физическая или иная).

Единица налога – единица масштаба налога.

Объект налога соответствует элементу 2 в кратком перечне существенных элементов налога, а предмет, масштаб и единица представляют собой часть элемента 3.

Отличия предмета и объекта налога особенно различимы в поимущественных налогах. Так, объектом налога на имущество (квартиру) является факт владения квартирой на определенном праве, а предметом – сама квартира. У квартиры можно измерить площадь, объем, стоимость, количество комнат или окон (разные масштабы). Если выбрать масштаб – площадь, то ее можно измерить в квадратных метрах, десятках квадратных метров, квадратных дюймах (разные единицы масштаба). В Нидерландах, в городе Амстердаме, например, в старину налог на недвижимость зависел от ширины фасада, поэтом многие горожане стремились строить как можно более узкие жилища (жилища, растущие вглубь или даже наискосок, если дом стоял на углу). Поэтому в Амстердаме есть самый узкий в мире дом, шириной в один метр[502].

Впрочем, объект и предмет можно выделить и в налогах с результатов деятельности. Например, объектом акциза, как правило, является реализация произведенных подакцизных товаров (ст. 182 НК РФ), а предметом – характеристика данного действия через характеристику подакцизных товаров. В ст. 193 НК РФ урегулированы самые разнообразные варианты масштабов (единиц) акциза в зависимости от вида подакцизного товара: в т.ч. литр (единицы литров) безводного этилового спирта в алкогольной и спиртосодержащей продукции; штука (единицы штук) для сигар и штука (тысячи штук) для сигарет и папирос; килограмм (единицы килограммов) для табака; лошадиная сила (единицы лошадиных сил) мощности двигателя для автомобилей; тонна (единицы тонн) для моторных масел, бензина, дизельного топлива и топлива печного бытового.

Возникновение у налогоплательщика субъективной юридической обязанности по уплате какого–либо налога должно являться следствием появления в его деятельности определенного юридического факта (объекта налога) и соответственно вступления налогоплательщика в правоотношение по уплате этого налога. В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Нормы налогового права придают юридическое значение уже существующей связи между предметом налога и налогоплательщиком, устанавливая для нее статус объекта налога. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объектом налога выступает налогообразующая связь субъекта налога с предметом обложения[503]. Также нормы налогового права придают юридическое значение стоимостной, физической или иной характеристике предмета налога, используя ее в качестве масштаба налога. Но как само явление материального мира, выбранное законодателем в качестве предмета некоторого налога, так и связь между ним и лицом, выбранным законодателем в качестве потенциального налогоплательщика этого налога, существовали бы и в отсутствие закона об этом налоге. Так, существовали бы товары и действия некоторого лица по их реализации и получению денежных средств; существовало бы имущество и право собственности некоторого лица на это имущество. В постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10‑П разъяснено, что нормативно–правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов.

В этой связи представляет интерес позиция И.И. Кучерова: предмет налогообложения можно определить, как имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристики предмет материального мира, который может повлечь обязанность по уплате налога, в случае, если по отношению к нему субъект находится в определенном юридическом состоянии. При наличии этого юридического состояния возникает объект налога – тот самый элемент юридической конструкции налога, который и служит правовым основанием для его уплаты. Объект налога можно определить, как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которыми в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога. С точки зрения теории права в данном случае следует вести речь о материальном позитивном правообразующем юридическом факте[504]. Также представляется справедливой позиция Г.Р. Голованова: объект налогообложения в отличие от всех остальных элементов налогообложения (согласно законодательно установленной юридической конструкции налога), не влияет на размер подлежащей уплате суммы налога, место и сроки его уплаты. Объект налогообложения указывает на сам факт возникновения обязанности по уплате налога[505].

Справедливо замечание Е.В. Порохова о том, что в качестве масштаба подоходного налога государство, как правило, использует финансовую категорию «стоимость»[506]. Соответственно, и в налоге на прибыль организаций, и в НДФЛ, и в УСН (а также и в налогах с презюмируемых результатов деятельности, в т.ч. в ЕНВД и в патентной системе налогообложения) в качестве предмета фигурирует доход (прибыль). В качестве объекта налога, соответственно, устанавливается юридический факт (в т.ч. презюмируемый) получения налогоплательщиком дохода (прибыли), а в качестве масштаба – величина («стоимость») в рублях дохода (прибыли). Государство для того и вводит в налоговое законодательство понятие дохода (прибыли), либо предполагает соответствующую рецепцию из частного права, чтобы установить соответствующее налогообложение полученной величины (обычно в виде процента от нее).

Традиционно в теории права юридические факты классифицируются на действия, состояния, события. Правовые состояния всегда являются следствием действий, либо событий. А.В. Чуркин обоснованно заключил, что объекты налога могут устанавливаться в законодательстве только как действия налогоплательщика или как состояния (являющиеся следствием действий налогоплательщика), но не как события[507]. Сходный подход предложен авторами учебного пособия по налогообложению: активные налоги сориентированы на результаты активной деятельности налогоплательщика, в пассивных налогах в качестве объекта может выступать некое состояние налогоплательщика[508]. Подобную позицию высказывает и Е.В. Порохов: при законном установлении налогов государство всегда должно учитывать состоятельность и реальную платежеспособность потенциальных налогоплательщиков. Следовательно, в качестве объектов налогообложения всегда должны фигурировать только те факты – действия и состояния налогоплательщика с принадлежащим ему на праве собственности имуществом, которые характеризуют его имущественную состоятельность и реальную платежеспособность. Как юридический факт объект налогообложения проявляется в виде действия (или состояния) налогоплательщика с предметами налогообложения[509].

Так, даже если в отношении физического лица имеет место некоторое событие (выигрыш в лотерее), то в конечном итоге именно от действий этого лица зависит получение выигрыша и соответствующие налоговые последствия. Налоговые обязательства налогоплательщика должны зависеть только от норм права и самого налогоплательщика. В качестве примера можно привести подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ: исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с данным положением производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе, – исходя из сумм таких выигрышей.

Иногда выделается особая разновидность налогов – разовые (в настоящее время в НК РФ отсутствуют), у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – действия, которые, по мнению законодателя, бывают в реальной жизни редко, то есть разово, эпизодически. Соответственно, у таких налогов объектом не могут быть правовые состояния, а срок уплаты обычно устанавливается по истечении определенного периода после совершения облагаемого действия, либо по налоговому уведомлению (ст. 52 НК РФ), которое направляется налоговым органом после получения информации о совершении налогоплательщиком облагаемого действия. Именно так была урегулирована уплата налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (отменен с 1 января 2006 г.). На основании п. 5, 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020‑1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (утратил силу) уплата налога производится плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом, не позднее трехмесячного срока со дня вручения платежного извещения.

В законодательстве могут быть предусмотрены разновидности объектов налога, на первый взгляд, являющиеся событиями. Так, п. 18 ст. 250 НК РФ устанавливает, что внереализационными доходами (подлежащими обложению налогом на прибыль организаций) признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 17462/09 и от 22 февраля 2011 г. отмечается, что указанная норма предусматривает обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Иными словами, законодатель предписывает рассматривать задолженность организации перед кредиторами, которую они уже не смогут с нее принудительно взыскать через суд, как подлежащий налогообложению доход самой организации (деньги не потраченные приравниваются к деньгам заработанным). Казалось бы, данный доход появляется у налогоплательщика вне зависимости от его воли (в момент истечения срока исковой давности, в момент ликвидации кредитора и т.д.). Однако здесь нет исключения – возникновение гражданско–правовой задолженности, скорее всего, имело место вследствие возмездного получения налогоплательщиком от контрагента некоторого объекта гражданских прав (ст. 128, п. 3 ст. 423 ГК РФ), стоимость которого соответствовала размеру возникшей задолженности. Соответственно, получение указанного объекта и возникновение данной задолженности полностью зависело от воли налогоплательщика. Законодатель лишь определяет момент времени, когда объект гражданских прав фактически становится безвозмездно полученным, а его стоимость, равная соответствующей задолженности, становится доходом (поскольку в подавляющем большинстве случаев должники не возвращают своим кредиторам долги после истечения срока исковой давности). Можно отметить, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами в общем случае признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Соответственно, если безвозмездность получения имущества изначально не вызывает сомнений, то данное имущество будет обложено налогом на прибыль немедленно (в периоде получения).

Другой пример: в силу п. 5 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003‑1 «О налогах на имущество физических лиц» за строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства. Соответственно, наследник, принявший наследство, тем самым становится налогоплательщиком налога на имущество как бы «задним числом», то есть не с момента принятия им наследства (ст. 1152 ГК РФ), а с момента открытия наследства (ст. 1113, 1114 ГК РФ), иными словами, в общем случае, с момента смерти наследодателя. При этом очевидно, что момент открытия наследства является для наследника с правовой точки зрения событием.

Однако здесь, как представляется, также нет событийного объекта налогообложения – принятие наследства является действием наследника. С этой точки зрения п. 5 ст. 5 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» в действительности не говорит о том, что лицо, принявшее наследство, становится налогоплательщиком с момента открытия наследства. В данном случае речь следует вести только о дополнительной сумме налога, исчисленной за период до принятия наследства (что, впрочем, никак не нарушает требования правовой определенности и свободы решения о принятии наследства). Нельзя не отметить, что в силу подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ наследник, принявший наследство, обязан оплатить задолженность наследодателя по поимущественным налогам, сложившуюся до момента открытия наследства, в том числе и по налогу на имущество физических лиц. В определении КС РФ от 22 марта 2012 г. № 411‑О‑О разъяснено, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, с учетом специфики рассматриваемых правоотношений определил, что имущество, принятое в наследство, включая долю в праве собственности на квартиру, облагается налогом на имущество физических лиц с момента открытия наследства.

Следует упомянуть и случаи возникновения объектов налогообложения, формально являющиеся следствием действий не налогоплательщика, а иных лиц, и, как правило, осуществляемых без учета (и даже против) воли налогоплательщика. Имеются виду, например, объекты налогообложения, возникающие у недееспособных физических лиц через действия их законных представителей. В этой же группе можно упомянуть продажу имущества налогоплательщика в порядке исполнительного производства судебным приставом–исполнителем (ст. 47, 48 НК РФ), а также продажу имущества налогоплательщика (в особенности физического лица) арбитражным управляющим в рамках банкротства. С точки зрения норм гражданского права должник, на имущество которого обращалось взыскание, не является стороной договора купли–продажи, заключенного с лицом, выигравшим публичные торги (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 101). Однако, в постановлении Президиума ВАС РФ от 7 июля 1998 г. № 7760/97 рассматривалась ситуация, в рамках которой имущество реализовывалось не налогоплательщиком (организацией), а судебным приставом–исполнителем. При этом в налоговой декларации (расчете) по НДС оборот по реализации этого имущества не был учтен. По мнению Суда, из Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» (в настоящее время утратил силу) не следует, что основанием возникновения правоотношений по уплате этого налога являются только волевые действия (сделки) самого налогоплательщика. Впоследствии рассматриваемое правило разъяснено в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: при принудительной реализации имущества на основании постановлений, вынесенных по ст. 47 НК РФ налоговыми органами, НДС уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком.

Подобный вопрос был рассмотрен и в определениях КС РФ от 19 июня 2012 г. № 1086‑О и от 17 января 2013 г. № 35‑О: в НК РФ не предусмотрено право на освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, полученных физическим лицом от реализации ценных бумаг в случае их принудительного выкупа.

Иной аспект данной проблемы: в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25: НК РФ не исключает из числа операций, облагаемых НДС, операции по реализации имущества, составляющего конкурсную массу. Следует только учитывать, что с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя; утратив статус индивидуального предпринимателя, должник перестает быть плательщиком НДС, поэтому операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов, по реализации его имущества в ходе конкурсного производства не подлежат обложению НДС (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 25 января 2013 г. № 11).

По изложенным причинам верной представляется следующая общая позиция: налоговые последствия основанной на законе принудительной продажи имущества налогоплательщика не имеют отличий от налоговых последствий продажи имущества, осуществленной самим налогоплательщиком.

Но в целом в подобных ситуациях, как представляется, речь идет о законном «замещении» воли (действий) налогоплательщика волей (действиями) иных лиц. В частности, в плане принудительной реализации имущества для целей погашения долгов, по сути, имеют место те действия, которые в силу закона должен был совершить сам налогоплательщик. Соответственно, здесь также не усматривается нарушений постулата о том, что обязанность по уплате любого налога так или иначе представляет собой результат действий налогоплательщика.

Противоположный пример – если действия налогоплательщика осуществляются им в силу обстоятельств, находящихся вне какого–либо его контроля и интереса. Так, действия хозяйствующего субъекта, совершающего их не самостоятельно, а в силу указаний органа власти, вообще говоря, не могут порождать обязанность по уплате налогов, что косвенно подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № 9167/10. По мнению Суда, безвозмездная передача имущества унитарным предприятием своему учредителю – публично–правовому образованию, осуществляемая во исполнение нормативных правовых актов, является для унитарного предприятия убытком (а не объектом обложения каким–либо налогом).

Даже если налогоплательщик действует по своей воле и в своем интересе, налоговое законодательство обычно не делает различий в том, как именно он получил облагаемый доход (имущество). Так, в определении КС РФ от 26 января 2010 г. № 123‑О‑О разъяснено, что не имеет правового значения для определения подлежащей применению налоговой ставки по НДФЛ то обстоятельство, каким образом реализовано налогоплательщиком право на получение дохода, признаваемого объектом налогообложения, – в результате добровольного исполнения денежного обязательства стороной по договору или в результате защиты данного права в судебном порядке. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 11406/05 отмечается, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли–продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ.

При анализе рассматриваемой проблемы представляют интерес особенности правового регулирования некоторых налогов, предполагающие резкое изменение налогового режима в случае, если выручка налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность, от реализации товаров (работ, услуг) превысит определенную величину за контролируемый период времени. Подобные нормы предусмотрены, например, в п. 5 ст. 145 НК РФ (прекращение права на освобождение от НДС), в п. 4 ст. 346.13 НК РФ (прекращение права на применение УСН). Здесь может сложиться впечатление, что налогоплательщик не может полностью контролировать свою выручку (контрагенты могут заплатить раньше, либо позже обусловленного срока), вследствие чего имеет место правовая неопределенность и зависимость налоговых обязательств во многом от событий, а не от действий налогоплательщика. При этом, на основании п. 1 ст. 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. В силу ст. 315 ГК РФ должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства, либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, когда возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.

Соответственно, в приведенных примерах нет оснований говорить о том, что налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, находится в состоянии правовой неопределенности – он, в частности, может согласовывать с контрагентами сроки и объемы платежей, с тем, чтобы не лишиться выгодного режима налогообложения.

Тем не менее, в научной литературе можно встретить позицию о существования событийных объектов налогообложения. Так, Е.В. Порохов относит к налогам с такими объектами ранее существовавшие налоговые обязательства за черные и карие глаза, за бездетность, на холостяков и т.д.[510]. Однако представляется, что при условии независимости суммы такого налога от дохода или имущества имеет место разновидность подушного налога, «замаскированного» различными признаками, не имеющими прямого отношения к налогу. Например, при «чистом» подушном налоге обязанность по его уплате в равной мере несут все подданные соответствующего государства без учета доходов и имущества. При выделении определенной категории подданных (например – по цвету глаз, наличию бороды, статусу совершеннолетнего или индивидуального предпринимателя) характер налога, как подушного, не изменится. Объектом этого налога также будет являться факт проживания выделенной категории лиц на территории, подпадающей под юрисдикцию публичной власти. Если же сумма налога будет прямо зависеть от величины дохода или стоимости имущества, данный налог будет представлять собой разновидность подоходного (поимущественного) налога, независимо от того, что уплачивать его будут, например, только холостяки. Именно так был урегулирован налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума ВС СССР от 21 ноября 1941 г. В п. «а» ст. 6 данного Указа было предусмотрено, что налог с граждан взимается в размере 5 % их дохода, облагаемого подоходным налогом в текущем году.

Но и в рамках изложенных рассуждений следует учитывать один существенный момент. Подушные налоги, во многом ставшие основой для последующих налогов (поимущественных и с результатов деятельности), тем не менее, имеют определенный «событийный» признак в своем объекте. Факт рождения человека на некоторой территории, очевидно, представляет собой событие. Но именно этот факт, по сути, и «запускает» подушное налогообложение (если соответствующий налог взимается вне зависимости от возраста). Идея о том, что можно избежать подушного (как, впрочем, и любого иного) налогообложения, просто переместившись на другую территорию (в другую страну), где нежелательного налогообложения нет, для многих людей на практике нереализуема, так как требует значительных материальных затрат и потерь, и, кроме того, обычно, и разрешения властей другой территории (страны). Немаловажно и то, что сам вопрос в выборе страны, в которой потенциальный мигрант будет доволен как налогообложением, так и иными параметрами жизни, по всей видимости, является очень непростым.

Кроме того, все вышеизложенное, очевидно, не означает, что юридические факты – события не играют в налогообложении никакой роли. Так, любой налог должен быть урегулирован исходя из требования правовой определенности, в том числе и временной. Соответственно, нормы, регламентирующие некоторый налог, предполагают наличие одного (срок уплаты – для разовых налогов), либо двух (срок уплаты и налоговый период – для прочих налогов) временных параметров. Исходя из п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода.

При этом, сроки в теории права традиционно рассматриваются, как юридические факты – события, поскольку время течет независимо от желания человека. В целом можно утверждать, что события, влияющие на исчисление и уплату некоторого налога, имеют отношение ко всем налогоплательщикам данного налога (либо к некоторой их категории) и порождают единообразные правовые последствия у них у всех. Действия же самого налогоплательщика влияют только на его налоговые обязательства; а в отсутствие облагаемых действий (в отсутствие облагаемых состояний, являющихся результатом действий) налоговые обязательства не возникают.

Некоторые обязанности налогоплательщика (но не обязанность по уплате налога) могут возникать только вследствие событий – например, истечения очередного периода времени (налогового периода). Так, исходя из п. 5 ст. 174, ст. 386 НК РФ, определения КС РФ от 17 июня 2008 г. № 499‑О‑О, п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 по некоторым налогам (в т.ч. НДС, налог на имущество организаций…) обязанность по представлению налоговых деклараций не связана с наличием суммы такого налога к уплате, а является только следствием отнесения соответствующего субъекта к числу его потенциальных плательщиков. Соответственно, организация в общем случае обязана представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала, даже если она не осуществляла облагаемую НДС деятельность.

Исходя из отсутствия у налога признаков санкции, любой объект налога может быть только правомерным юридическим фактом (действием или состоянием). Совершение действий (нахождение в состоянии), являющихся объектом налогообложения, должно в конечном итоге являться правом, а не обязанностью налогоплательщика. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что выбор в том, вступать в отношение, подверженное налогообложению, или нет с тем, чтобы получить определенную выгоду от этого и вместе с тем попасть под налогообложение, всегда должен оставаться за налогоплательщиком[511]. Из данной позиции можно вывести и следствие – если в качестве объекта налога законодателем избрано правовое состояние, то налогоплательщик по своей воле всегда может выйти из данного состояния. Так, если рассматривать транспортный налог, то в силу п. 1 ст. 358 НК РФ объектом данного налога является правовое состояние владения отдельными видами транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответственно, налогоплательщик по своему желанию может прекратить налогооблагаемое состояние, например, путем отчуждения транспортного средства, путем снятия его с регистрации.

В ряде актов КС РФ (в т.ч. постановления от 13 марта 2008 г. № 5‑П, от 23 декабря 2009 г. № 20‑П, от 1 марта 2012 г. № 6‑П) отмечается, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско–правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Частный случай данного правила рассмотрен в определениях КС РФ от 2 ноября 2006 г. № 444‑О и от 1 июня 2010 г. № 753‑О‑О в отношении дохода, полученного от реализации имущества: налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения его объектом (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско–правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения. Иная взаимосвязь гражданских и налоговых правоотношений была оценена А.Ф. Черданцевым. По мнению данного ученого, в обществе складываются отношения, которые представляют собой основу общества и существуют независимо от того, существует право или нет (в т.ч. отношения собственности, семейные). Отмена, например, законов о собственности или семейного кодекса отнюдь не повлечет ликвидации отношений собственности, брачных и семейных отношений. Также могут быть условно выделены надстроечные отношения – в т.ч. налоговые, процессуальные, которые существуют только при наличии норм права[512].

В силу косвенного характера регулирующей функции налога законодательство о налогах не может обязывать налогоплательщиков зарабатывать (не зарабатывать) деньги или владеть (не владеть) облагаемым имуществом. В нормативных актах определено, какие именно виды деятельности и имущество подлежат налогообложению и на каких условиях. Соответственно, объем налоговых поступлений в бюджетную систему в первую очередь зависит от того, в каком объеме частноправовые субъекты занимаются облагаемыми видами деятельности и владеют облагаемым имуществом, а не от активности налоговых органов. Как говорил Лао–цзы, когда обычные люди приносят прибыль, правительство извлекает выгоду из их успехов[513].

В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Именно предмет налога – явление материального мира, является экономическим основанием налога. Предмет налога предопределяет возможности налогоплательщика к уплате налога. Латинское изречение гласит: ultra posse nemo tenetur – никто не может быть обязан выше своих возможностей[514].

Наиболее древним и упрощенным обычно является подушное налогообложение. В Древнем Риме такие платежи обозначались, как tributum capitis – подушный сбор[515]. Объектом подушного налога является факт нахождения (проживания) лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. В упрощенном варианте способность налогоплательщика такого налога презюмируется государством так: может позволить себе жить на этой территории – значит, имеешь средства к существованию. А.П. Куницын справедливо полагал, что мерой при определении подушного налога будет только произвол определяющего[516].

Предметом подушного налога является сам человек (лицо); масштабом – единицы людей (лиц). С учетом позиции Д. Брюммерхоффа при подушном налогообложении совпадают предмет налогообложения и налогоплательщик[517]. Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно только уйдя из под власти данного государства (что, впрочем, справедливо в отношении любого налога).

При этом еще И.Н. Тургенев отмечал, что поголовные налоги собираются с каждого поровну, иногда же сообразуются со званием или чином. В начале существования Древнего Рима поголовные налоги (ex capitae) были в большом употреблении и составляли почти единственный доход правительства. Главное неудобство поголовных, или подушных, налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом каждого; но оно обычно вознаграждается маловажностью подати[518]. В современных государствах подушное налогообложение практически не применяется, хотя могут иметь место исключения. Д. Брюммерхофф приводил пример существующего налога на пожарную охрану в Баварии, который взимался только с мужчин определенного возраста, если они не являются членами добровольной пожарной дружины[519]. Однако по сведениям, приведенным М. Визентин, Федеральный Конституционный Суд Германии в решении от 24 января 1995 г. установил, что соответствующее законодательство проводит дискриминацию по половому признаку, противоречит основным принципам, применяемым к специальным сборам, имеющим характер налогов[520].

До 1 января 2004 г. в России тоже взимался фактически подушный местный налог (в части, относящейся к физическим лицам) – целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (подп. «ж» п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Ставка сборов в год не могла превышать размера 3 % от 12 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда для физического лица (т.е. размер предполагался фиксированным). В совместном письме Госналогслужбы России, Минфина России и Комиссии Совета Республики Верховного Совета РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2 июня 1992 г. № ИЛ‑6‑04/176/ 04‑05‑20/ 5.1/693, которым были утверждены Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов, в качестве плательщиков данного налога было рекомендовано указывать граждан, проживающих на соответствующей территории.

Кроме того, очень напоминали подушный налог страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в виде фиксированного платежа, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями на основании ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167‑ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в соответствующей части утратил силу), хотя данные платежи и имеют условно – возмездную правовую природу. В определении КС РФ от 12 апреля 2005 г. № 165‑О разъяснено, что по буквальному смыслу указанного нормативного положения, фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без исключения индивидуальными предпринимателями, в том числе теми, кто уже достиг пенсионного возраста, а также теми, чей возраст близок к пенсионному.

В настоящее время индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (не производящие выплаты физическим лицам) обязаны уплачивать страховые взносы, урегулированные в ст. 14 Федерального закона от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…», как фиксированную сумму, зависящую от размера МРОТ. Так, за 2014 год предприниматели, если их доход не превысил 300 тыс. руб. (в т.ч. и вообще не осуществлявшие предпринимательскую деятельность), должны уплатить во внебюджетные фонды 20 727,53 руб. Соответственно, данный платеж в указанной части фактически является статусным и имеет значительное сходство с подушным налогом.

В постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П Суд определенным образом высказался относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли – из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как таковое – оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге.

Интересно то, что некоторыми российскими политиками прямо высказываются и обосновываются идеи о необходимости введения в нашей стране подушного налогообложения всех граждан (кроме того еще и отданного на откуп коммерческим фирмам)[521].

Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. Оно применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог), и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем. Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объект налогообложения в поимущественных налогах следует именовать объектом – состоянием[522].

Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права, продемонстрирован в постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П. Исходя из данного судебного акта, собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249).

Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант – соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт облагаемого владения может быть эффективно пров