Тема 2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ПРИЗНАКИ И ФУНКЦИИ НАЛОГА 3 страница

Можно отметить, что в силу п. 1 ст. 1062 ГК РФ требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, по общему правилу не подлежат судебной защите. При этом полученный физическим лицом от участия в играх (пари) доход государство облагает налогом по повышенной ставке. В соответствии с п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении выигрышей, превышающих 4 тыс. руб., устанавливается в размере 35 %. Кроме того, в определении КС РФ от 5 июля 2001 г. № 162‑О подтверждена конституционность норм НК РФ, предполагающих обложение НДФЛ выигрышей в «чистом» виде, без учета каких–либо расходов (то есть, если потратить в казино 100 тыс. руб. и выиграть 10 тыс. руб., то для целей НДФЛ будет не убыток, а облагаемый доход).

Применительно к особенностям налогообложения игорного бизнеса в определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478‑О‑О отмечается, что учитывая особый характер данного вида предпринимательской деятельности, которая может оказывать серьезное негативное влияние на сферу нравственности, здоровье, права и законные интересы других лиц, федеральный законодатель вправе осуществить правовое регулирование, вводящее соответствующие ограничения, в том числе направленное на закрепление особого механизма уплаты налогов с данного вида деятельности, на сужение субъектного состава участников – организаторов азартных игр, на установление иных ограничений для лиц, занимающихся данным видом деятельности, а также на ограничение места размещения игорных заведений.

Таким образом, законодатель и высший судебный орган как прямо, так и косвенно формулируют «условно–отрицательное» отношение к доходам в виде выигрышей, то есть не запрещают получать их и не предусматривают соответствующее наказание, но различными способами делают их менее интересными.

Однозначно усмотреть регулирующую цель в некотором российском налоге не всегда возможно. Даже если она присутствует, то, как правило, законодатель ее не указывает (в лучшем случае ее можно обнаружить в опубликованных пояснительных записках к законопроектам и в переписке, сопровождающей движение законопроекта). В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Ш. Рекцигелем: Конституционный Суд ФРГ исходит из того, что цели стимулирования и регулирования лишь тогда оправдывают установление налогового бремени, когда они сформулированы законодательно^[446].

Обязательность. Обязанность по уплате налога, как и большинство юридических обязанностей, обеспечена государственным принуждением. Неисполненная в срок обязанность по уплате налога может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Но ее возникновение зависит только от правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика и норм права, установленных государством. Обязанность по уплате налога не может ни возникнуть, ни прекратиться в силу добровольно заключенного договора с государством. Также обязанность по уплате налога не может возникнуть, но в очень редких, специально указанных случаях может прекратиться в силу принятия органом власти индивидуального акта (например, списание безнадежных долгов по налогам – ст. 59 НК РФ).

Если в гражданских отношениях их субъекты относительно свободны в совершении сделок и могут по своей воле и в своем интересе избрать модель взаимоотношений с иными субъектами, то налоговые правоотношения, как правило, являющиеся следствием реализации гражданских, обычно такой свободы не предоставляют. Выбрав гражданско–правовую модель своей будущей деятельности, частный субъект, имея возможность ознакомиться с требованиями налогового законодательства, тем самым однозначно определяется и с налогово–правовыми последствиями этой деятельности.

Впрочем, иногда могут иметь место и исключения. Так, с 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13 % декларационного платежа на основании Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269–ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами». В соответствии с положениями данного Закона, налогоплательщик мог избрать вариант налогообложения уже осуществленной им деятельности. Уплата декларационного платежа прекращала неисполненные обязанности по уплате налогов с ранее полученных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. В определении КС РФ от 16 июля 2009 г. № 949‑О‑О разъяснено, что в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.

Другой пример: исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. № 3365/13, п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, при определенных условиях налогоплательщик может использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ по уже прошедшему периоду времени.

Уплата в денежной форме. Современное государство всегда возлагает на лиц, попадающих под его юрисдикцию, значительный объем обязанностей (уплата налогов, служба в армии, передача государственным органам определенной информации, оказание помощи терпящим бедствие и др.). Но далеко не все обязанности можно охарактеризовать как налоги. Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что под именем налогов должно разуметь односторонние экономические пожертвования, потому что существуют личные пожертвования, службой, трудом, например в форме воинской повинности, не имеющей почти ничего общего с налогами[447]. Соответственно, налоги всегда носят экономический характер и представляют собой передачу части имущества в собственность государства (публично–правового образования).

В настоящее время налоги в соответствии со статьей 8 НК РФ должны уплачиваться только денежными средствами, поскольку это сейчас удобнее для государства. Как справедливо полагает С.В. Запольский, в конечном счете, деньги есть платежное средство, «обслуживающее» одновременно и согласованно три вида экономических отношений: 1) сделки между юридическими и физическими лицами в любом их сочетании; 2) фискальные отношения между упомянутыми субъектами и государством (в лице его органов); 3) государственные (публичные) расходы – отчуждение денежных средств в собственность, владение, распоряжение юридических, физических лиц, публичных территориальных образований, включая иностранные государства[448].

Представляет интерес и позиция А.В. Демина о том, что максимально интегрированная концепция налогообложения, охватывающая все известные нам эпохи, может быть представлена так: отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда или имущества с целью их дальнейшего перераспределения^[449]. Сходным образом был сформулирован п. 71 Свода основных государственных законов Российской империи: российские подданные обязаны платить установленные законом налоги и пошлины, а также отбывать повинности согласно постановлениям закона[450]. Соответственно, в качестве налогов (в широком смысле) иногда могут рассматриваются и личные неимущественные обязанности. Так, циркулярным постановлением ВЦИК, СНК РСФСР от 14 июля 1921 г. «О гужевой повинности» была урегулирована соответствующая повинность. В Декрете СНК РСФСР от 22 ноября 1921 г. «Об осуществлении периодических трудгужевых повинностей на началах трудгужевого налога» установлено, что размер обложения трудгужналогом по всей территории РСФСР должен составлять 4 трудодня в году.

С учетом денежного характера современного налогов и известных свойств денег, представляется неоднозначной правовая позиция, изложенная в ряде актов КС РФ (в том числе постановления от 17 декабря 1996 г. № 20‑П и от 14 июля 2005 г. № 9‑П, определения от 27 декабря 2005 г. № 503‑О и от 7 ноября 2008 г. № 1049‑О‑О): налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Неоднозначность данной правовой позиции состоит в том, что упомянутую часть имущества затруднительно идентифицировать (с целью определить, чем именно нельзя распоряжаться). Кроме того, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог подлежит уплате в виде денежных средств, которых, вообще говоря, у налогоплательщика может и не быть в наличии, особенно если законодатель презюмирует способность к уплате конкретного налога (например – поимущественного). Однако данные судебные акты можно истолковать и так: по результатам экономической деятельности налогоплательщика публично–правовое образование в силу закона становится в определенной степени сособственником имущества налогоплательщика и имеет право на получение свой «доли» не позднее определенного срока в виде денежных средств.

Обязанность по уплате налога может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за исключением публично–правовых образований). Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. При этом публично–правовые образования обладают гражданской правоспособностью (гл. 5 ГК РФ), но сами не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Впрочем, с той же точки зрения невозможно применить к публично–правовому образованию штраф (как и иной вид наказания). Например, в силу ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ ответственность за административные правонарушения устанавливается только в отношении физических или юридических лиц, но не публично–правовых образований.

Все перечисленные признаки есть только у налогов. Если некоторый платеж имеет все признаки, соответствующие признакам налога, он является налогом вне зависимости от названия. В определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 283‑О постулируется, что любой платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога и сбора, предусмотренных законом. В определении ВС РФ от 3 ноября 2004 г. № 5–Г04‑87 в качестве незаконно введенного исполнительной властью налога была расценена региональная плата за перевод жилого помещения (дома) в нежилой фонд; в определении ВС РФ от 29 сентября 2003 г. № 32–Г03‑14 – региональные ежемесячные перечисления энергоснабжающих организаций. В определении ВС РФ от 8 августа 2003 г. № 53Г03‑21 разъяснено, что сбор на нужды образовательных учреждений, введенный в субъекте Российской Федерации на основании Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в действительности является налогом.

Подчеркнем, указанные выше признаки налога фактически выделены с точки зрения налогоплательщика. Если для государства налоги – основные денежные публично–правовые доходы, права на их получение, то для налогоплательщика – расходы, установленные законом последствия правомерной экономической деятельности, заключающиеся в обязанности по передаче части имущества в виде денежных средств государству.

Соответственно, если некоторый платеж не соответствует какому–либо из вышеуказанных признаков, он и не является налогом, вне зависимости от названия. В определении КС РФ от 8 июня 2004 г. № 224‑О была рассмотрена правовая природа платежа, установленного в Законе РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023‑1 «О налоге на операции с ценными бумагами» (в настоящее время утратил силу). Суд заключил, что указанный платеж является сбором, а не налогом, поскольку он взимается за совершение юридически значимых действий (то есть является возмездным).

Нормативное определение налога в статье 8 НК РФ не устанавливает обязательного перехода права собственности на денежные средства к государству (муниципальному образованию). Так, государственное учреждение субъекта РФ, владеющее соответствующим имуществом на праве оперативного управления и не осуществляющее предпринимательской деятельности, может нести обязанность по уплате определенного налога в региональный бюджет (например, транспортного налога в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами). Формально смены собственника денежных средств не происходит. Но это обстоятельство не изменяет сути такого платежа, как налог. Собственность отчуждается от частного субъекта к публично–правовому образованию, хотя собственник – публично–правовое образование может и не измениться. Поэтому налог не столько ограничение права собственности, сколько ограничение некоторых вещных прав (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления).

Интересную точку зрения высказывает Н.М. Казанцев. По его мнению, суть налогообложения состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога производится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектами права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием[451]. Данный подход уточняет Р.А. Гаврилюк: с позиций эгалитарной парадигмы налогового права сущность налогообложения состоит в том, что в каждом доходе или имуществе частного лица по закону имеется соответственная часть публичного дохода или имущества[452]. Р.А. Познер отмечает, что налог на недвижимость делает государство в сущности сособственником «моей» собственности[453].

При этом очевидно, что налогами облагаются не только доходы (имущество), а также не каждый вид дохода (имущества); налоги уплачиваются без всякой встречной компенсации конкретному плательщику, а признание и защита прав должны производиться государством вне связи с уплаченными суммами налогов. Кроме того, налогами обременяется все имущество налогоплательщика, на которое потенциально может быть обращено взыскание, а не только то имущество, которое является объектом налогообложения. Тем не менее, на основании данных точек зрения можно утверждать, что одно из важнейших проявлений налога состоит в том, что в установленных законом случаях, в имуществе, либо в экономически значимых результатах деятельности частных субъектов в силу закона образуется доля государства (муниципального образования).

Одно из значений термина «функция» (от лат. functio – исполнение, осуществление) – внешнее проявление свойств какого–либо объекта в данной системе отношений[454]. Н.П. Кучерявенко полагает что функции налогов подчеркивают нацеленность и ориентацию налогового регулирования[455]. По мнению Е.В. Порохова, функции любой экономической категории определяются ее главным предназначением (целью), а также задачами, которые ставятся перед ней в зависимости от конкретной исторической ситуации[456].

Несколько упрощенно определить функции налогов можно, ответив на вопрос: зачем государством вводятся налоги? Фактически ответ на данный вопрос уже был дан ранее, в рамках рассмотрения признаков налога (а именно – цели их введения). Соответственно, налоги имеют две основных функции – фискальную (финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований) и регулирующую (повышение или снижение экономической привлекательности какой–либо правомерной деятельности). В подавляющем большинстве ситуаций фискальная функция является основной.

Подробнее рассматривая регулирующую функцию, следует отметить, что нормы закона о налоге не предписывают осуществление определенной правомерной экономической деятельности, но могут устанавливать ее правовые последствия в виде передачи части имущества (денежных средств) публично–правовому образованию. Имея информацию о налоговых последствиях различных видов деятельности, налогоплательщик может избрать тот или иной вариант. Иными словами, норма закона о налоге может стимулировать к некоторому поведению, но не обязывать к нему (либо снижать интерес к некоторому поведению, но не запрещать его).

В определениях КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320‑О‑П и № 366‑О‑П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово–хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Как следует из определения КС РФ от 2 ноября 2011 г. № 1478‑О‑О, налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач. В постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. № 11‑П разъяснено, что конституционное предназначение налогов и сборов прежде всего состоит в создании финансовой основы осуществления конституционных функций государственной власти. Это, однако, не означает, что при их установлении должны преследоваться исключительно фискальные цели, – федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией Российской Федерации ценностей.

Кроме того, в определении КС РФ от 1 марта 2011 г. № 271‑О‑О сделан вывод, что налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему имуществом с учетом, в том числе, налоговых последствий своих действий. КС РФ в постановлении от 27 мая 2003 г. № 9‑П разъяснил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа.

В пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 отмечается, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В определенной степени регулирующая функция налогов также проявляется в том, что любой налог в силу п. 1 ст. 8 НК РФ должен уплачиваться только денежными средствами. Соответственно, для уплаты налога налогоплательщик должен, по меньшей мере, располагать денежными средствами (принадлежащими ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления). При этом, по ряду налогов с реальных результатов деятельности денежные средства для уплаты налога у налогоплательщика должны иметь место исходя из сути самого налога (например, при получении дохода в денежной форме и его обложении налогом на доходы). В то же время по другим налогам, в которых способность к уплате налога презюмируется (по поимущественным налогам; по подоходным налогам в случае получения дохода в натуральной форме и т.д.), наличие денежных средств для уплаты налога у налогоплательщика также презюмируется. Указанное обстоятельство стимулирует налогоплательщика к ведению правомерной деятельности, в результате которой у него появляются денежные средства (получению дохода в денежной форме, возмездной реализации товаров (работ, услуг) с оплатой денежными средствами и др.).

В определении КС РФ от 17 июля 2012 г. № 1282‑О отмечается, что налогоплательщик в любом случае самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско–правовые договоры со своими контрагентами – физическими и юридическими лицами (розничная купля–продажа, поставка и другие), и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные НК РФ требования для соответствующей категории налогоплательщиков.

Соответственно, регулирующее воздействие налогов является косвенным (опосредованным). Как полагает Е.В. Порохов, в понятии экономической регулирующей функции налога объединяются все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в государстве экономических процессов. Социальная регулирующая функция объединяет в своем понятии все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в обществе социальных процессов[457].

В постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. № 20‑П признается, что положение ст. 165 НК РФ косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика. Исходя из определения КС РФ от 4 июня 2013 г. № 873‑О, субъекты экономической деятельности выбирают формы ее осуществления по своему свободному усмотрению, с учетом не только гражданско–правового регулирования, но и налогового регулирования, которое хотя и не может в принципиальном плане предопределять выбор той или иной формы хозяйствования и тем самым по сути дискриминировать остальные формы, вместе с тем может влечь возникновение налоговых преимуществ определенных форм экономической деятельности в определенных условиях и для определенной категории субъектов.

Косвенные методы регулирования экономики также применяются, например, при предложении государством целевых льготных кредитов для организации определенных видов бизнеса либо при введении усложненных (более обременительных) правил лицензирования некоторых видов деятельности. Лицо, деятельность которого государство стремится урегулировать косвенным способом, самостоятельно определяет направления своей законной деятельности, при том, что некоторые из них государство делает более или менее привлекательными. Р. Меллингхофф полагает, что предложениями в области финансов государство может побуждать граждан к определенному поведению: затруднить занятие конкретной деятельностью путем взимания соответствующих сборов либо субсидированием поддерживать определенные экономические сферы[458]. Как отмечает Ф. Люшер, налоговая система может быть организована для достижения цели, представляющей общественный интерес, с тем, чтобы стимулировать некоторые виды деятельности (экономической, социальной, культурной), которую государственные органы считают необходимой для развития общества[459]. Исходя из позиции А.В. Фокина, в настоящее время место размещения капитала может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера[460].

Е.В. Порохов полагает, что воля налогоплательщика направлена на совершение им действий, объявленных в качестве объектов налогообложения, но косвенно – на возникновение налоговых последствий таких действий. Налогоплательщик сознает наступление для не налоговых последствий своих действий с предметами налогообложения и сознательно допускает их либо относится к ним безразлично[461].

В этом плане, разумеется, нельзя не учитывать, что государство, объявляя некоторую деятельность правонарушением (преступлением) и устанавливая соответствующие процедуры привлечения к ответственности и санкции (в т.ч. штрафы), в некотором смысле также стремиться сделать эту деятельность невыгодной (и даже крайне невыгодной). В экономическом аспекте модель уголовного поведения может быть очень простой: некто совершает преступление, потому что ожидаемые выгоды от преступления для него превышают ожидаемые издержки[462]. С этой точки можно утверждать, что государство, облагая определенную деятельность повышенными налогами, но не объявляя ее правонарушением (преступлением), регулирует эту деятельность более «мягким» способом. Во всяком случае, привлечение к штрафной ответственности всегда предполагает относительно публичное вынесение индивидуального (правоприменительного) акта, в том числе приговора (решения), которым ранее осуществленная незаконная деятельность осуждается от имени государства. При повышенном налогообложении таких процедур нет, обязанность возникает и может реализовываться без участия государства.

Следует отметить позицию А.В. Малько относительно того, что возможно условно разграничить правовое регулирование и правовое воздействие. Правовое регулирование связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Предмет правового регулирования несколько уже предмета правового воздействия. В последний входят и такие экономические, политические, социальные отношения, которые правом не регулируются, но на которые оно так или иначе распространяет свое влияние[463]. С этой точки зрения регулирующая функция налогов, строго говоря, соответствует именно правовому воздействию, а не правовому регулированию.

По мнению А.А. Соколова, налог может служить орудием для достижения различных экономических и социально–политических целей, однако не следует забывать, что это орудие, во–первых, не единственное, во–вторых, не наиболее совершенное и, в–третьих, ограниченное по силе своего действия[464]. В качестве примера можно привести некоторую заведомо убыточную деятельность – попытки сделать ее привлекательной только через налоговые льготы, очевидно, неэффективны. В частности, если для осуществления некоторой предпринимательской деятельности необходимо нести значительные временные издержки, а также расходы (в том числе выплачивать и так называемую «административную ренту»[465]), в совокупности обесценивающие предполагаемый экономический результат, то степень интереса к этой деятельности может и не определяться ее налогообложением. В частности, относительно низкая стандартная ставка НДФЛ, установленная в России – 13 %, как показывает практика, сама по себе не стимулирует граждан нашей страны осуществлять приносящую доходы деятельность и не привлекает зарубежных инвесторов в нашу экономику. Соответственно, неизбежен вывод – в России имеют место иные (как налоговые, так и неналоговые) причины, препятствующие эффективному ведению бизнеса.

Другой пример неэффективных попыток налогового регулирования приводит А.А. Якушев: на самом высоком уровне декларируется поддержка инновационной деятельности, деятельности в области энергосбережения и т.п. Соответствующие изменения были внесены и в налоговое законодательство. Как правило, изменения заключаются в представлении налоговых льгот и освобождений налогоплательщикам, осуществляющим деятельность в вышеназванных областях экономики. Однако, налогоплательщики, которые могут воспользоваться данными льготами, либо вообще отсутствуют, либо их число очень мало, а налоговая база у них незначительна[466]. Таким образом, введение налоговых льгот по данной категории налогоплательщиков оказалось фактически бесполезным, поскольку реальная поддержка таких видов деятельности в российских условиях должна производиться иными методами. В этом плане примечательны сведения, приведенные зам. министра финансов С.Д. Шаталовым: вообще отсутствует методика расчета того, сколько субъектов предпринимательской деятельности воспользовались многочисленными налоговыми льготами, появившимися за последние пять–восемь лет, и каков экономический эффект^[467].

А.В. Брызгалиным высказывается даже такое радикальное мнение, что налоговые льготы сами по себе ничего не решают и сами по себе ничего «поднять» в экономике не могут. Не надо переоценивать налоги. Налогами очень хорошо можно что–либо задушить, но выстроить отрасль или направление – нельзя[468].

В советские времена в основном применялись прямые (иногда обозначаемые, как административно–командные) методы регулирования экономики, хотя не исключались и косвенные методы. И.А. Цинделиани приводит сведения о том, что советский период развития налогового законодательства, особенно в период НЭПа, показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства. С 1929 года налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества[469]. В.М. Пушкарева пришла к сходному выводу: в СССР «искусство налоговой политики» носило столь выраженный классовый характер, что были уничтожены стимулы для развития частного промышленного и сельскохозяйственного производства, частной торговли[470]. Представляют интерес сведения о том, как именно расправились с НЭПом посредством налогообложения – путем поднятия ставки налога с кооператоров до 80 %[471].

Среди недавних исторических примеров действия регулирующей функции налога – установление с 1992 года в ст. 10 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в настоящее время утратила силу) налогообложения доходов видеосалонов по ставке 70 % (наряду с доходами казино, от игровых автоматов с денежным выигрышем). Одной из основных причин последующего прекращения деятельности видеосалонов, изначально массово открывавшиеся в стране в постперестроечный период, стало, по мнению ряда специалистов, именно повышенное налогообложение[472]. Следует отметить, что в данном случае государство, по всей видимости, не собиралось ликвидировать этот вид предпринимательской деятельности через налогообложение, а «всего лишь» сочло его сверхдоходным.