Тема 2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ПРИЗНАКИ И ФУНКЦИИ НАЛОГА 1 страница

Налог может быть рассмотрен с различных точек зрения (государства, налогоплательщика, общества и т.д.), исходя из его правовых, экономических или иных особенностей. Так, с точки зрения современного государства налоги представляют собой основные денежные публично–правовые доходы государства. С позиции общества налоги могут быть рассмотрены как выплаты государству, предназначенные для обеспечения решения государством задач, стоящих перед обществом, а также для содержания самого государства. Налогоплательщик может рассматривать налог и как юридическую обязанность, и как процесс ее исполнения – платеж, и как не являющееся наказанием законное ограничение его права собственности, и как один из правовых результатов экономической деятельности и т.д. Универсального определения налога, в котором были бы корректно отражены все его стороны, не существует. Различные определения налога обычно отражают либо те, либо иные его особенности. Кроме того, с течением времени представления о сути налога меняются (как правило, усложняются).

Исключительно простое, но соответствующее своему времени определение было в свое время дано в Толковом словаре живого великорусского языка В.И. Даля: налог – подати, повинности деньгами или припасами, платежи, налагаемые на сословия, на торговлю, промыслы и проч.[409]. Относительно простое определение предлагал также К.Т.ф. – Эеберг: налоги представляют собою сборы в пользу государства и остальных публичных союзов, которые взимаются для удовлетворения коллективных потребностей в силу публичного авторитета, причем их характер и высота односторонне определяются властью[410]. Не отличается сложностью и определение, предложенное П.М. Годме: налог – это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого[411]. В.А. Парыгина и А.А. Тедеев приводят более двадцати определений налога, которые были даны различными российскими и советскими юристами в разные годы[412].

В ранее действовавшей ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Этому лаконичному определению, просуществовавшему до 1 января 1999 г., вообще говоря, соответствовали платежи, не имеющие к налогам никакого отношения (например – штрафы).

При рассмотрении определения налога как модели является актуальной позиция Д.М. Жилина: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны между собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, т.е. тем менее она экономична. Для каждой модели существует область применимости, т.е. набор объектов и свойств, которые описываются моделью адекватно[413]. Кроме того, с указанных позиций нормативное определение налога может быть рассмотрено только как прагматическая модель (т.е. модель, под которую «подгоняется» реальность). С другой стороны, в случае исследования налога с точки зрения правовой науки, экономики, социологии и т.д. определение налога может быть и познавательной моделью (т.е. такой моделью, которая описывает реальность).

Тем не менее, важность более–менее адекватного юридического определения налога (как, впрочем, и сбора) на сегодняшний день очевидна. В этом плане справедлива позиция В.В. Стрельникова: при анализе всех сфер (групп) отношений, упомянутых в ст. 2 НК РФ, исследователь так или иначе приходит к необходимости квалификации понятий налога и сбора. Именно определение налога и сбора в конечном итоге ограничивает территорию налогово–правового регулирования[414]. Сходный подход имеет место и в работе Д.В. Винницкого: границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения категорий «налог» и «сбор»[415]. По причине отсутствия единообразия во взглядах ведущих отечественных ученых относительно квалификации некоторых публичных платежей в качестве налогов (сборов), может отличаться и содержание современных учебников по налоговому праву. В некоторых учебных пособиях в качестве налогов рассматриваются, например, таможенные пошлины и (или) страховые взносы в ГВБФ.

Современное нормативное определение налога дано в п. 1 ст. 8 НК РФ: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В.М. Пушкарева приводит данные, что термин «финансы» этимологически берет свое начало от латинского finus, т.е. конец. В средневековой латыни это слово употребляли для обозначения срока уплаты, а затем и для обозначения документов, доказывающих погашение долга, которыми заканчивалась сделка. Впоследствии всякий принудительный платеж стал обозначаться этим же термином[416].

В постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П, принятом еще до НК РФ, было дано определение налогового платежа (по сути – налога): налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд. В постановлениях КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П и от 21 марта 1997 г. № 5‑П судом применен термин «налоговое обязательство» в значении обязанности по уплате налога.

Представляет интерес немецкое нормативное определение, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): налоги – это денежные выплаты, не являющиеся встречной платой за какую–либо особую услугу, которыми общество в лице соответствующего публично–правового образования в целях получения доходов облагает всех лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Получение дохода может быть побочной целью[417].

Нельзя не отметить существенную особенность данного определения – частного субъекта облагает налогами не столько государство (публично–правовое образование), сколько само общество в лице учрежденного им государства. Кроме того, в указанном определении четко прослеживается основание возникновения обязанности по уплате налога – наличие некоторого юридического факта, связанного с деятельностью налогоплательщика и следующего из закона об этом налоге.

Впрочем, в некоторых современных правовых системах обходятся без нормативных определений налога. Чешские ученые отмечают, что в налоговом праве их страны отсутствует законодательное определение налога, сбора и некоторых обязательных платежей, отсутствуют законодательные определения налогового отношения, налоговой обязанности и т.д.[418]. По мнению И.И. Кучерова, анализ зарубежного законодательства позволяет прийти к выводу, что определения понятия «налог» или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий характер[419].

Один из ведущих российских ученых С.Г. Пепеляев еще в 1995 году предложил следующее определение: налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти[420].

То, что сам налог и наказание за налоговое правонарушение являются принципиально разными правовыми явлениями, следует из постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. № 6159/08. Суд отметил, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.

Другой известный ученый, С.В. Запольский, считает, что отталкиваясь от формулировки, приведенной в ст. 57 Конституции РФ, остается только предположить, что налоги есть некие юридические фикции, выражающиеся либо в абсолютных суммах, но чаще в установленном в законе порядке расчета этих абсолютных сумм, способные трансформироваться при соответствующих обстоятельствах в обязанность их (абсолютных сумм) безвозмездной уплаты в доход государства. Будучи установленным, налог представляет собой юридически бестелесное образование, рассчитанное на будущее применение в ходе налогообложения[421].

Также представляет интерес позиция ведущего исследователя Д.В. Винницкого: налог – установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности[422].

Следует отметить, что само по себе наличие нормативного определения некоторого платежа еще не означает, что данное определение адекватно отражает его правовую природу. Например, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с работодателей, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…», в ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167–ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», как индивидуально возмездные обязательные платежи (с 1 января 2015 г. – в «накопительной» части). В то же время, анализ указанных федеральных законов не оставляет сомнений – по отношению к их плательщику – работодателю данные платежи никакой возмездностью не обладают.

Исходя из приведенных определений и позиций, можно выделить следующие основные признаки налога.

Обязанность по уплате налога возникает в результате совершения указанных в законе правомерных действий (деятельности) частного субъекта, имеющих экономическое содержание и результат.Данный признак налога отражен в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: обязанность уплатить налог возникает у лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство.

Соответственно, основание возникновения обязанности по уплате налога – наличие некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге, который представляет собой действия (деятельность) налогоплательщика. Действия (деятельность), порождающие обязанность по уплате налога, должны являться именно правомерными, налог не носит характера наказания. В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Соответственно, и налогооблагаемые действия (деятельность) должны иметь экономическое содержание и результат (реальный, или обоснованно презюмируемый). Д. Брюммерхофф, анализируя немецкое нормативное определение налога, отмечает, что налоги следует платить только в том случае, если наличествует факт, с которым закон связывает обязанность по уплаты налога. Поэтому законно избегать налогов путем избежания подлежащих налогообложению действий (фактов)[423].

Следует отметить, что действия, в результате совершения которых возникает обязанность по уплате некоторого налога, сами по себе могут и не облагаться данным налогом – для налогообложения может быть существенным некоторое правовое состояние, являющееся результатом этих действий. Так, в результате покупки автомобиля и постановки его на учет в органе ГИБДД у лица возникает правовое состояние владения таким автомобилем, которое и указано, как налогооблагаемое, в гл. 28 НК РФ «Транспортный налог». Но сами по себе действия по приобретению автомобиля и по постановке его на учет транспортным налогом не облагаются (хотя до 1 января 2001 г. действовал налог на приобретение транспортных средств). В то же время, действия физического лица по получению дохода от трудовой деятельности (заработной платы) непосредственно облагаются НДФЛ.

Кроме того, налогами если и облагаются, то не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия по их исполнению. Сама по себе сделка, без ее исполнения, ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). Как разъяснено в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22, оценка налоговых последствий финансово–хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, не может влечь налоговых последствий. Является справедливым мнение С.В. Овсянникова: гражданско–правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на которые она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки[424]. Того же подхода придерживается и В.А. Белов: базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу, не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) – передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг[425]. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 отмечается, что сами по себе представленные предпринимателем договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли–продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско–правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово–хозяйственные операции.

С той же точки зрения совершенно справедливо следующее утверждение: если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ)[426]. Так, отсутствие специальных разрешений на ввод некоторых объектов основных средств в эксплуатацию при их фактической эксплуатации не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации, если только иное прямо не указано в законодательстве о налогах[427]. С той же точки зрения, как разъяснено в п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично–правовыми, так и гражданско–правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.

Этот подход изложен и в упомянутом п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли–продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли–продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным. Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли–продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово–хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово–хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.

Подобная идея прослеживается и в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. № 12992/12. Суд рассматривал ситуацию, в которой организация приобрела земельный участок и уплачивала с него земельный налог, но впоследствии договор купли–продажи данного участка был признан недействительным (ничтожным), участок возвращен, а организация истребовала у налогового органа земельный налог, как излишне уплаченный. По мнению Суда, обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за лицом одного из облагаемых прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. При противоположном подходе, занятом судом первой инстанции, о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога. Суды апелляционной и кассационной инстанций правомерно признали организацию плательщиком земельного налога за период, в течение которого она значилась в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.

Сходным образом разрешена проблема в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. № 13691/13 применительно к таможенным правоотношениям. Исходя из позиции Президиума, наличие решения третейского суда, которым был признан недействительным (ничтожным) договор, по которому на территорию России был ввезен спорный товар, не влияет на публично–правовые последствия ввоза товара. Суд отметил, что исполнение публичных запретов является составной частью публичного порядка и контролируется специально уполномоченными государственными органами, споры, связанные с нарушением таможенных запретов в отношении таких товаров, к компетенции третейских судов не относятся. В данном случае и запрет на распоряжение условно выпущенным товаром, и последствия нарушения этого запрета определены таможенным законодательством, которое регулирует публично–правовые отношения. Эти последствия состоят не в признании сделки недействительной и возврате ее сторон в первоначальное положение, а в уплате нарушившим запрет лицом государству ввозных таможенных платежей в виде таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость. При неуплате упомянутых платежей в добровольном порядке вопрос их принудительного взыскания с нарушителя решается таможенным органом. Кроме того, при наличии соответствующих оснований за такое нарушение могут быть применены меры административной и (или) уголовной ответственности. Таким образом, нарушение запрета порождает отношения не между сторонами сделки, связанной с распоряжением условно выпущенным товаром, а между государством и нарушившим запрет лицом, которые относятся к публично–правовой сфере. Признание судом, в том числе третейским, сделки по распоряжению условно выпущенным товаром недействительной само по себе не создает таможне препятствий для взыскания таможенных платежей и применения предписанных мер ответственности. Такое решение третейского суда даже в случае выдачи арбитражным судом исполнительного листа на его принудительное исполнение не является правовым основанием ни для отмены либо изменения актов таможни в сфере таможенного контроля, ни для пересмотра по новым или вновь открывшимся обстоятельствам судебных актов, принятых по результатам оспаривания актов таможни.

Иной подход имеет место в определении ВС РФ от 30 апреля 2013 г. № 78‑КГ13‑5. В рассматриваемом деле Наумов В.А. по договорам купли–продажи приобрел павильоны, зарегистрировал за собой право собственности и оплачивал налог на имущество. Однако впоследствии решениями районного суда сделки купли–продажи указанных павильонов были признаны ничтожными, павильоны признаны самовольными постройками, а зарегистрированное за истцом право собственности признано недействительным и отменено. ВС РФ отметил, что Наумов В.А. осуществил уплату налога на имущество физических лиц в отношении объектов, которые не могли являться ни объектами гражданского права, ни объектами налогообложения, а владение этими объектами на праве собственности, зарегистрированном в установленном порядке, не было основано на законе.

Другой аспект указанной проблемы: если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 рассматривалась ситуация, в рамках которой стороны заключили и исполнили договор купли–продажи недвижимости (здания) с условием рассрочки, вследствие чего произошла реализация товара в терминологии ст. 39 НК РФ. Уже после регистрации права собственности на здание за покупателем стороны внесли изменения в договор, в соответствии с которыми переход права собственности происходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. Суд отметил, что последующее внесение сторонами сделки дополнений в договор купли–продажи не основан на положениях ГК РФ и не может изменять налоговых последствий состоявшейся хозяйственной операции.

Несколько иной подход изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. № 10173/12. В рассматриваемой ситуации предприниматель Минеева по договору уступки права требования приобрела у предпринимателя Павленко право требования денежных средств к организации и фактически получила их. Однако впоследствии предприниматели Минеева и Павленко заключили соглашение о расторжении договора уступки права требования, а полученные от организации средства предприниматель Минеева передала предпринимателю Павленко. По мнению ВАС РФ, получение предпринимателем Минеевой дохода в смысле, придаваемом этому понятию ст. 41 НК РФ, не установлено.

Разумно предположить, что заключение сделок и их исполнение – частное дело налогоплательщика, налоговый орган в общем случае не может рассчитывать налоговые последствия так, как если бы сделки (действия) налогоплательщика имели бы место в ином виде. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик – организация, имея возможность произвести зачет гражданско–правовой задолженности, не осуществляла данного действия. В случае, если бы зачет был осуществлен, то исходя из норм НК РФ, налоговые обязательства по налогу на прибыль были бы больше. Суд отметил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

Очевидно, что действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должны оцениваться судом единообразно для целей всех налогов (постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 9893/07). Кроме того, действия налогоплательщика не могут оцениваться с принципиально различных позиций цивилистами и налоговиками. Иногда существенные для налогообложения вопросы разрешаются в рамках гражданско–правовых споров (разъяснений). Так, в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля–продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли–продажи будущей недвижимой вещи. Данное разъяснение существенно при оценке того, что именно является передачей имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), и, соответственно, не признается реализацией товаров, работ или услуг. В постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 1039/13 разъяснено, что из п. 4–7, 11 указанного постановления Пленума ВАС РФ следует, что экономическим понятием «инвестиционные сделки» обозначаются, например, договоры купли–продажи, договоры участия в долевом строительстве, договоры подряда, договоры простого товарищества. Однако суды при разрешении споров, возникающих из договоров, поименованных сторонами как «инвестиционные», должны устанавливать их правовую природу и применять положения ГК РФ о соответствующих договорах. Необходимость выявления гражданско–правовой природы договоров, именуемых сторонами как «инвестиционные», выражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. № 4784/11 и от 24 января 2012 г. № 11450/11.

В связи с изложенным уместно поставить вопрос: почему же законодатель не облагает налогом только действия налогоплательщика в «чистом» виде, вне связи с тем, во исполнение каких именно гражданско–правовых сделок они совершаются? Дело, как представляется, в том, что определенные действия, значимые для налогообложения, внешне могут выглядеть совершенно одинаково, но их экономическая сущность (в т.ч. следующая из сделок) и налоговые последствия будут принципиально отличаться. Так, если рассмотреть ситуацию, в которой некоторое интересующее нас физическое лицо получило от другого лица 1000 руб., то, с точки зрения НК РФ: 1) при получении денежных средств в качестве займа, налоговых последствий, в общем случае, не возникает; 2) если денежные средства являются оплатой за проданный товар, ранее приобретенный за 800 руб., то, упрощенно говоря, рассматриваемое физическое лицо будет обязано уплатить НДФЛ исходя из чистого дохода 200 руб. = 1000 руб. – 800 руб.; 3) в том же случае, когда денежные средства получены безвозмездно, в порядке дарения, НДФЛ, вообще говоря, придется уплачивать со всей суммы 1000 руб.

Сложность определения экономической сущности и налоговых последствий гражданско–правовых отношений иллюстрируется в следующем примере. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. № 3589/13 рассматривался вопрос, когда общество осуществляло строительство торговых центров и сдачу их в аренду в формате, подразумевающем предоставление арендаторам пустых помещений без какой–либо отделки. До завершения строительства торгового центра обществом заключались с арендаторами соглашения об использовании коммерческой недвижимости. Одновременно с этими соглашениями между обществом и арендаторами подписывались договоры аренды на срок свыше года, вступающие в силу с момента их государственной регистрации, производимой после регистрации права собственности общества на построенный объект недвижимости. По условиям соглашений арендаторы получали право доступа для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству помещений, предоставляемых в пользование, к которым относились отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, витрин, противопожарных выходов, электромонтажные и инженерные работы (установка систем электроснабжения, освещения, водоснабжения, кондиционирования, вентиляции, охранной системы и системы противопожарной сигнализации), работы по внутренней отделке, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его фирменным стилем и дизайнерскими решениями. Результаты проведенных арендаторами работ по оборудованию арендованных ими помещений обществу не передавались и затраты, понесенные арендаторами на эти работы, обществом не возмещались. Указанные обстоятельства, с точки зрения налогового органа, свидетельствовали о том, что спорные работы, будучи направленными на доведение строящихся торговых центров до состояния, пригодного для эксплуатации, должны быть оценены в качестве выполненных с выгодой для общества как лица, заинтересованного в получении дохода от аренды; вследствие чего, спорные работы как выполненные безвозмездно в пользу общества должны учитываться на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, а также при определении среднегодовой стоимости имущества при расчете налога на имущество. Суд пришел к выводу, что выполнение указанных работ арендаторами до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу общества, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей. Само по себе осуществление спорных работ до ввода торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности общества на эти объекты не может свидетельствовать о выполнении названных работ исключительно в интересах общества, о безвозмездном получении обществом результата этих работ и, как следствие, – внереализационного дохода по правилам, предусмотренным п. 8 ст. 250 НК РФ. При ином подходе, основанном на определении различных налоговых последствий выполнения отделочных работ в предоставленных в возмездное пользование помещениях в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости, будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный п. 3 ст. 3 НК РФ. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.