Тема 2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ПРИЗНАКИ И ФУНКЦИИ НАЛОГА 2 страница

Уточненное разъяснение по данной проблеме дано в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов арендатором и арендодателем, судам необходимо иметь в виду следующее. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы. В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности. В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ. В свою очередь арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) на основании ст. 170 НК РФ.

Другой пример: в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 октября 2013 г. № 3710/13 рассматривалась ситуация, в которой общество по договорам займа заключило с оппонентом (министерством) мировые соглашения в рамках арбитражного судопроизводства. Заключение упомянутых мировых соглашений было расценено налоговой инспекцией как признание обществом обязанности по уплате процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов, и прощение кредитором долга в части этих требований, что послужило основанием для вывода о получении обществом внереализационного дохода, который в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не был учтен при исчислении налога на прибыль. Суд отметил, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отказ министерства от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда. Из содержания мировых соглашений не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество признало и обоснованность требований в части неустойки и платы за пользование займом, а отказ кредитора от взыскания данных сумм был согласован сторонами на условиях прощения долга. Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед министерством, списанных в связи с заключением мировых соглашений.

Изложенное позволяет отметить в налоговом праве роль цивилистической теории о каузе договора. А.В. Кашанин предлагает следующее определение: кауза гражданско– правового договора – это правовая цель договора, то есть его направленность на последствия, достигаемые при надлежащем исполнении договора[428]. Соответственно, если стороны, заключая договор, в действительности имеют ввиду не ту каузу, которая следует из договора, а иную, то данный договор следует рассматривать, как притворную сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Если же при заключении договора стороны в действительности вообще не предполагают никакой каузы, то имеет место мнимая сделка (п. 1 ст. 170 ГК РФ). По мнению А.А. Рябова, кауза договора предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза по сути выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей[429].

С этой точки зрения во многих налогах с результатов деятельности объект налога, а именно тот юридический факт, который указан в законе, как основание для возникновения обязанности по уплате соответствующего налога, может быть охарактеризован, как кауза гражданско–правовой сделки при ее реальном исполнении. Так, основной объект НДС – реализация товаров (работ, услуг) – ст. 146 НК РФ – это зачастую кауза реально исполненных договоров купли–продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то, что дефиниции реализации (ст. 39 НК РФ), а также, соответственно, товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ) специально определены для целей законодательства о налогах. Сходным образом рассуждает и Р. Польссон: юридическим фактом, приводящим в действие механизм налогообложения по НДС, признается факт реализации. В общем плане считается, что реализация имеет место тогда, когда передача имущества в соответствии с гражданско–правовыми нормами расценивается как поставка товара или услуги[430].

Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.) обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников[431]. Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы[432].

Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких–либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично–правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично–правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги, либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К. Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально–культурные цели^[433].

Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт – не более 20 % государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию[434]. Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества[435].

Индивидуальность. Возникшая обязанность по уплате налога по общему правилу должна быть исполнена налогоплательщиком лично, из его денежных средств. Servitia personalia sequuntur personam – личные повинности следуют за лицом[436]. Невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско–правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско–правовым требованием, путем уплаты другим лицом и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest – публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц[437]. Даже если налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях через своего представителя (ст. 26 НК РФ), налоги должны уплачиваться из имущества налогоплательщика. КС РФ в определении от 22 января 2004 г. № 41‑О разъяснил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика – представляемого лица. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. № 5934/11 фактическая уплата налога некоторым лицом за налогоплательщика не прекращает обязанности по уплате налога у самого налогоплательщика.

Исключения из этого правила относительно немногочисленны: уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя – подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ; уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством – п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9, п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57; субсидиарная уплата налогов руководителем должника, не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд – Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.), уплата налогов правопреемником реорганизованной организации – п. 1 ст. 50 НК РФ; уплата налога поручителем за налогоплательщика – п. 2 ст. 74 НК РФ; уплата налога банком, предоставившим банковскую гарантию – п. 2 ст. 74.1 НК РФ; уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию – подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, уплата налога руководителем или главным бухгалтером за организацию в рамках уголовного дела по ст. 199 УК РФ – п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07 и др.

По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран применяется термин «налоговый должник» – это лицо, которое независимо от того, налогоплательщик оно или нет, должно уплатить налог[438]. Д.В. Винницкий, рассматривая налоговое обязательство, предлагает сходное определение: налоговый должник – это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона, произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники[439].

Следует учитывать, что в указанном определении КС РФ от 22 января 2004 г. № 41‑О разъяснено следующее: положения п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме – безналичной или наличной – происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Тем не менее, представляется, что в современном варианте требование индивидуальности налога урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. С одной стороны, основная цель введения данного требования очевидна – пресечь возможность перевода обязанности по уплате налога на неплатежеспособных лиц. С другой стороны, установление продуманного исключения из данного правила и установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо (например, с согласия налогового органа) могло бы уплатить налог за налогоплательщика (при условии, что налог считался бы уплаченным в момент фактического зачисления денежных средств на бюджетный счет), позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно. Это предложение необходимо реализовывать с учетом данной правовой позиции КС РФ, для исключения возможности уклонения от обязанности по уплате налога в том числе должны быть обеспечены: четкая персонификация денежных средств, поступивших в бюджет (в счет уплаты какого налога и за какого именно налогоплательщика); результативный налоговый контроль.

В этой связи показательна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 1997/10: при рассмотрении «налоговой схемы», направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией – аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию.

Кроме того, уже сейчас в законодательстве существуют нормы, прямо допускающие уплату налога одним лицом за другое. Например, в силу подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган при некоторых условиях может взыскать налог, подлежащий уплате одной организацией с другой организации, если данные организации состоят в отношении определенной зависимости в соответствии с гражданским законодательством. В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. № 4872/11 разъяснено, что указанная норма представляет собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а напротив, обуславливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий.

Также следует отметить п. 31 и 32 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 60 «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 296–ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)». Суд отмечает, что в новой редакции данного Закона введена процедура, допускающая погашение задолженности должника по обязательным платежам учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника – унитарного предприятия или третьим лицом. При применении этих положений судам необходимо учитывать, что поскольку исполнение обязанности по уплате обязательных платежей осуществляется не должником, а иным лицом, нормы ст. 45 НК РФ, регулирующие порядок исполнения указанной обязанности самим налогоплательщиком, не применяются. В данном случае надлежащими доказательствами погашения задолженности должника по обязательным платежам являются документы, подтверждающие поступление денежных средств в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

В реальной действительности вполне могут иметь место ситуации, в которых одно лицо непосредственно заинтересовано в уплате налога за другое лицо, при том, что данный интерес не может быть охарактеризован, как противоправный. Например, при наличии у организации–банкрота определенной лицензии, процесс получения которой занимает существенный объем времени и средств, учредитель организации, заинтересованный в дальнейшем ее функционировании, может иметь интерес в погашении задолженности данной организации (в том числе по налогам) за счет собственных средств.

Кроме того, исходя из п. 4 ст. 25 ГК РФ, после завершения расчетов с кредиторами индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, освобождается от исполнения оставшихся обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, и иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом. Сохраняют силу требования граждан, перед которыми лицо, объявленное банкротом, несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также иные требования личного характера.

Соответственно, если обязанность по уплате налога квалифицировать, как требование личного характера, то в случае банкротства индивидуального предпринимателя данная обязанность не являлась бы погашенной, но нормы права устанавливают иное (п. 9 ст. 142 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако, публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо[440].

Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей.

Не исключается уплата налога иным лицом и в практике ЕСПЧ. Значительный объем актов данного Суда предусматривает, что присуждается некоторая компенсация «а также любые налоги, начисляемые на указанную сумму» (в т.ч. постановления ЕСПЧ от 19 февраля 2013 г. по делу Ефимова против России, от 18 апреля 2013 г. по делу Агеевы против России и др.). Иными словами, сумма, подлежащая выплате, на налог не уменьшается. Данный подход контрастирует с отечественной правовой традицией. В ч. 13 ст. 34 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» предусмотрено, что в случае, если контракт заключается с физическим лицом, за исключением индивидуального предпринимателя или иного занимающегося частной практикой лица, в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате физическому лицу, на размер налоговых платежей, связанных с оплатой контракта.

Исходя из п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, возможна уплата налога руководителем или главным бухгалтером за организацию в рамках уголовного дела по ст. 199 УК РФ. В п. 3 постановления Пленума ВС РФ от 27 июня 2013 г. № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» разъяснено, что возмещение ущерба и (или) заглаживание вреда (ст. 75 – 76.1 УК РФ) могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия или одобрения) другими лицами, если само лицо не имеет реальной возможности для выполнения этих действий (например, в связи с заключением под стражу, отсутствием у несовершеннолетнего самостоятельного заработка или имущества). В случае совершения преступлений, предусмотренных ст. 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется лицу (прим. 2 к ст. 199 УК РФ).

Вообще говоря, идея УК РФ о возможности уплаты налога за юридическое лицо физическим лицом, в результате действий которого организацией не были уплачены налоги, определенным образом соотносится с так называемой доктриной «срывания корпоративной вуали» (упомянута, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16404/11). Данная зарубежная доктрина обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. Следует отметить, что указанная доктрина не направлена исключительно на борьбу со злоупотреблениями: так, ЕСПЧ отождествляет права компании и права лиц, полностью ее контролирующих: он признает, что права этих лиц нарушаются при нарушении прав компании. Вследствие этого, по мнению ЕСПЧ, единственный акционер (участник) компании вправе защищать интересы этой компании[441]. Интересный подход продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 марта 2013 г. № 14828/12: поведение участников гражданского оборота, направленное на создание видимости законного завладения общим имуществом многоквартирного жилого дома, свидетельствует о том, что в настоящем деле учреждение офшорной компании и регистрация за ней права собственности на спорные помещения представляет собой использование юридического лица для целей злоупотребления правом, то есть находится в противоречии с действительным назначением конструкции юридического лица. Такие интересы судебной защите не подлежат.

С точки зрения Д.М. Щекина в российском налоговом праве доктрина «срывания корпоративной вуали» уже активно применяется (хотя и не всегда обозначается таким образом). В качестве примера им приведено постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12418/08: заработная плата, выплаченная супермаркетом работникам через дочерние компании, применяющие УСН, была признана заработной платой, выданной самим супермаркетом, которому в результате и начислили налоги с фонда заработной платы[442].

Также представляет интерес проблема, связанная с индивидуальностью налога, до настоящего времени окончательно не разрешенная в правовой теории и на практике. В силу п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности.

Позиция общего характера приведена в определении КС РФ от 2 ноября 2006 г. № 444‑О: при этом НК РФ не рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений и не предполагает взыскание с супружеских пар налогов в большем размере, чем это имело бы место, если бы пара не состояла в зарегистрированном браке, а равно не устанавливает специальное значение понятия «совместная собственность супругов» и не предусматривает какие–либо особенности или изъятия из правового регулирования режима общей собственности супругов в целях налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.

Однако, нормативное регулирование налоговых обязательств супругов в НК РФ достаточно фрагментарно. В качестве редкого исключения можно назвать п. 5 ст. 208 НК РФ: в целях исчисления НДФЛ доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско–правового характера или трудовых соглашений. При этом, поскольку имущество, приобретенное одним из супругов в браке, по общему правилу является их совместной собственностью, требование индивидуальности налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и недостаточное урегулирование налоговых обязательств лиц, состоящих в браке, порождает ряд неоднозначных вопросов.

В качестве примера соответствующей проблемы можно привести следующее. Например, индивидуальный предприниматель, состоящий в браке и реализующий товары, вообще говоря, должен нести только те налоговые обязательства, которые соответствуют передаче относящейся к нему части права собственности на данные товары. Супруга индивидуального предпринимателя, сама не являющаяся индивидуальным предпринимателем, в данной ситуации лишается своей части права собственности на товары, но реализации товара в силу соответствующего нормативного определения (п. 1 ст. 39 НК РФ) не осуществляет, и не может нести обязанности по уплате налогов, которые уплачивают только индивидуальные предприниматели (НДС, акциз и т.д.). Попытка жесткого разграничения доходов (расходов) супругов – индивидуальных предпринимателей произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 1231/13. Суды исходили из того, что в рассматриваемых правоотношениях супруги выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов.

По всей видимости, изложенное свидетельствует о необходимости изменений в семейном законодательстве в части концепции общего имущества супругов, для случаев, когда один из супругов осуществляет предпринимательскую деятельность, либо этим занимаются оба супруга.

Налог устанавливается публично–правовым образованием в фискальных целях, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов. Определенные платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, алименты и штрафы являются обязательными и индивидуально безвозмездными платежами. Можно обнаружить сходные правила в п. 9 ст. 226 НК РФ (уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается) и в п. 1 ст. 116 СК РФ (алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями) и ст. 383 ГК РФ (переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, не допускается). Но только налоги, имея те же признаки, как правило, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований (фискальная цель). Слово «фискальный» происходит от латинского fisc (fiscus) – казна государства, правительства или короля[443]. Кроме того, имели место и такие значения: fiscalis – относящийся к фиску, казенный; fiscalia – государственные подати[444].

Обычно не предполагается, что определенная сумма налога (как, впрочем, и любого иного поступления в бюджет) направляется на заранее известные цели. В силу ст. 35 БК РФ принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В особом мнении судьи А.Л. Кононова к постановлению КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П отмечается, что заявленные в тексте Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) специальные цели введения налога с продаж, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.

Иногда налоги применяются и для косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов (см. определение из Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ – получение дохода может быть побочной целью). По мнению Р. Буссе, в Германии не противоречит Конституции установление налогов с целью управления определенным поведением налогоплательщика[445]. Например, некоторые исследователи относят таможенные пошлины к налогам. Данный вид платежей может вводиться не столько в фискальных целях, сколько в целях обеспечения экономической безопасности страны путем установления больших либо меньших финансовых обременений при экспорте (импорте) товаров. В то же время, как это специально отметил в своем определении налога С.Г. Пепеляев, налоги никогда не могут носить характера наказания, поскольку они являются следствием только правомерной экономической деятельности и не вводятся в целях предупреждения неправомерного поведения. Виды деятельности, которые государство желает косвенно ограничить, вводя повышенное налогообложение, остаются при этом законными (например, разрешенная деятельность игорных заведений, производство алкоголя и др.).