Тема 1.3. СИСТЕМА ОТРАСЛИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НОРМЫ И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА 3 страница

Кроме того, нельзя не учитывать, что параллельно с НК РФ действуют нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в ст. 13 – 15, 18 НК РФ, но соответствующих нормативным определениям налога или сбора. В качестве примеров можно привести страховые взносы, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…»; плату за предоставление сведений, содержащихся ЕГРЮЛ, уплачиваемую на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129–ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и постановления Правительства РФ от 19 мая 2014 г. № 462 «О размере платы…». Законодатель по различным соображениям сознательно не включает данные платежи в НК РФ.

Р. Кабрияком предлагается термин «декодификация» – резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу вне структуры кодекса[299]. С этой точки зрения можно утверждать, что сейчас уже фактически имеет место декодификация российского налогового законодательства. Если до недавнего времени число платежей, соответствующих нормативному (судебному) определению налога, было относительно небольшим (в основном они были представлены «зарплатными» страховыми взносами), то с началом активного внедрения в отечественную правовую систему парафискальных платежей (с 2010 года – «авторские» отчисления, с 2012 года – утилизационный сбор на автомобили и т.д.), процесс декодификации пошел полным ходом. Например, С.Г. Пепеляев солидарен с тем, что установление парафискальных платежей актами неналогового законодательства приводит к декодификации НК РФ. Если в конце 1990–х начале 2000 гг. России удалось кодифицировать налоговое законодательство, то сейчас происходит обратный процесс декодификации[300]. Следует только отметить, что декодификация идет полным ходом на федеральном уровне и практически не ставится под сомнение высшими надзорными и судебными органами. На региональном же и местном уровне, наоборот, «налоготворчество», прямо не разрешенное НК РФ, обычно жестко пресекается федеральными структурами. Однако, региональные (местные) органы власти любыми средствами пытаются получить ликвидное имущество в свое распоряжение, в т.ч. и через заключение «инвестиционных» контрактов с застройщиками[301].

Федеральная декодификация имеет место на фоне заверений, содержащихся в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30 мая 2013 г.): внесение существенных изменений в структуру налоговой системы, а также введение новых налогов в среднесрочном периоде, не предполагается.

По всей видимости, реализация данных заверений пойдет уже проверенным путем – через установление новых федеральных публичных платежей вне НК РФ и с их обозначением без использования неудобного термина «налог». Интересно то, что данная проблема в сходном виде существует и в США: по сведениям, приведенным М. Ларо, стремясь избежать жестких процедурных ограничений, установленных в законодательном процессе при введении новых налогов, а также политически непопулярного слова «налог», политики называют платежи «платой», а не налогом[302]. Сходные проблемы есть и в Швеции. Так, Р. Польссон приводит сведения о том, что исходя из теоретически установленных критериев, налоги и сборы отличаются друг от друга тем, что уплата сбора предполагает возникновение права на встречное предоставление. В шведском законодательстве в этом отношении не всегда обеспечивается точность используемой терминологии. Некоторые платежи именуются сборами, хотя с правовой точки зрения их, безусловно, следует рассматривать как налоги[303].

Следует отметить, что рассматриваемая часть проблемы касается только налогов – применительно к сборам число платежей, соответствующих нормативному определению п. 2 ст. 8 НК РФ и регулируемых отдельными нормативными актами, было существенным ранее и продолжает уверенно возрастать сейчас, в основном через введение платных монопольных государственных услуг. В связи с изложенным, вполне возможно поставить вопрос о том, что кодификация законодательства о сборах теперь вообще нереальна, вследствие чего более разумным являлся бы отказ от этой идеи и полное исключение норм о сборах из НК РФ.

В то же время ст. 57 Конституции РФ предусматривает только два вида публичных платежей – налоги и сборы. В постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. № 2‑П разъяснено, что Конституция РФ, как следует из ее ст. 57 во взаимосвязи со ст. 8 (ч. 2) и 35, допускает взимание устанавливаемых законом обязательных публичных платежей, ограничивающих конституционное право собственности, в виде налогов либо сборов. Норма п. 5 ст. 3 НК РФ предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. С учетом существующего положения дел можно уверенно утверждать, что данная норма НК РФ является декларативной.

Рассматривая законодательство о налогах и сборах, следует также отметить и «остаточное» наличие в современных федеральных законах, в целом не связанных с налогообложением (сборами), некоторых «налоговых» норм. Например, ст. 17 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. № 79–ФЗ «О государственном материальном резерве» предусматривает, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, предприятия, учреждения и организации системы государственного резерва освобождаются от уплаты государственной пошлины по искам, связанным с нарушением их прав. Аналогичного освобождения гл. 25.3 НК РФ «Государственная пошлина» не предусматривает.

Способ разрешения подобных коллизий в свое время был предложен в п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу): впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Соответственно, исходя из данной позиции ВАС РФ, вышеуказанная норма закона «О государственном материальном резерве» с момента введения гл. 25.3 НК РФ не подлежала применению. Сходный подход продемонстрирован и в определении ВС РФ от 29 июля 2002 г. № 35–Г02‑14: со ссылкой на п. 4 ст. 1 и на п. 1 ст. 56 НК РФ сделан вывод о том, что поскольку анализировавшийся закон субъекта федерации в целом не регулирует вопросы налогообложения, он не может содержать нормы, устанавливающие налоговые льготы.

Однако есть основания полагать, что подобный подход не может являться универсальным, поскольку кодифицированный федеральный закон не обладает особой юридической силой по отношению к некодифицированному. Например, в определении КС РФ от 4 марта 1999 г. № 36‑О (т.е. принятом уже после вступления в силу части первой НК РФ) был рассмотрен вопрос применения нормы, сформулированной в постановлении Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. № 4463‑1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате», действовавшей до 1 января 2005 г. и регламентирующей льготное налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой. Суд посчитал возможным применение данной нормы до специального урегулирования вопроса законодателем. Аналогичная позиция выражена в Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за второй квартал 2004 года (утв. постановлением Президиума ВС РФ от 6 октября 2004 г., вопрос 23). Некоторым образом данный подход подтверждает и сам факт отмены п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5.

Некоторые нормы федеральных законов могут толковаться неоднозначно, в том числе и с точки зрения налогового законодательства. Так, в силу п. 10 ст. 241 БК РФ доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно–исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином РФ.

Соответственно, если доходы такого типа в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, это означает, что данные доходы не могут облагаться налогами. В постановлении ФАС ВВО от 23 января 2014 г. по делу № А79‑234/2013 отмечается, что нормативные акты трактуют рассматриваемые доходы как доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, а не как выручку от реализации продукции. При таких обстоятельствах спорные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как полученные в рамках такой государственной функции, как привлечение осужденных к оплачиваемому труду, в силу подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В настоящее время налоговые льготы можно обнаружить и федеральных конституционных законах. Так, в силу ст. 19 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1–ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», ст. 30 Федерального Конституционного закона от 23 июня 1999 г. № 1–ФКЗ «О военных судах Российской Федерации», пребывающим в отставке судьям данных судов может выплачиваться необлагаемое налогом ежемесячное пожизненное содержание.

Кроме того, нормы налогового права могут содержаться и в обычном федеральном законе, но одновременно дублироваться (конкретизироваться) в НК РФ. Так, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164–ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусматривает, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Одновременно, как это следует из подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Другой пример: в силу ст. 18 Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144–ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности» лица, сотрудничающие с органами, осуществляющими оперативно–розыскную деятельность, либо оказавшие им помощь в раскрытии преступлений или установлении лиц, их совершивших, могут получать вознаграждения и другие выплаты. Полученные указанными лицами суммы вознаграждений и другие выплаты налогами не облагаются и в декларациях о доходах не указываются. Сходная норма содержится в п. 8.1 ст. 217 НК РФ: не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно–розыскную деятельность.

Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что неналоговые законы, содержащие нормы налогового права, существуют лишь в государствах некодифицированного налогового законодательства; там же, где приняты налоговые кодексы, содержащиеся в подобных законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в эти кодексы[304]. В этой связи следует отметить достаточно осторожную позицию, высказанную в постановлении КС РФ от 23 апреля 2004 г. № 9‑П: структурирование системы федерального законодательства, по общему правилу, предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены. Но коль скоро КС РФ рассматривает такое структурирование системы федерального законодательства, как общее правило, оно вполне может иметь и исключения.

Законодатель периодически предпринимает попытки исключить действие норм, связанных с налогообложением, но содержащихся в нормативных актах, не относящихся в целом к налоговому законодательству. Так, в постановлении Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. № 3255‑1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации» было установлено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми Верховным Советом РФ в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими законодательными актами. Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

Следующая попытка структурирования была предпринята в ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147–ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: федеральные законы и иные нормативные правовые акты, прямо не отмененные данным Федеральным законом, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ. Непосредственно в п. 1 ст. 1 НК РФ предусмотрено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Исходя из п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Однако, поскольку эти нормы периодически игнорируются самим законодателем, данные попытки пока остаются декларативными. Кроме того, подобные положения не воспринимаются и высшими судебными органами в качестве запретов на применение тех норм, которые регламентируют вне НК РФ взимание платежей, соответствующих нормативному определению налога. Так, в п. 1 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 41/9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что обязательные взносы в ГВБФ продолжают взиматься без ограничений, поскольку обязанность уплаты указанных взносов установлена специальными актами законодательства.

Сейчас законодатель вновь пытается «убедить» и себя и правоприменителей в том, что борьба за кодификацию налогового законодательства продолжатется. В соответствии с п. 7 ст. 1 НК РФ (введен Федеральным законом от 7 мая 2013 г. № 104‑ФЗ, действует с 8 мая 2013 г.) внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования.

С учетом предшествующего опыта, данное заверение законодателя непременно будет им же проигнорировано. Если бы желание реально привести налоговое законодательство к высокой степени кодификации действительно имело место, то законодатель, например, указал бы в очередном федеральном законе, что с определенной даты взимание всех платежей, соответствующих нормативному определению налога (п. 1 ст. 8 НК РФ), но урегулированных вне НК РФ, прекращается. Однако так законодатель никогда не рисковал, и не будет рисковать.

Интересно то, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти формально не включены НК РФ в состав налогового законодательства, хотя объективно входят в него. Так, в ст. 1 НК РФ термин «законодательство о налогах и сборах» используется только применительно к нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Но нормы налогового права могут быть установлены и актами органов исполнительной власти в случаях, прямо указанных в актах налогового законодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ). Федеральный законодатель обозначил эти акты как «нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами». Всю совокупности нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, федеральный законодатель обозначает единым термином «нормативные правовые акты о налогах и сборах» (ст. 6 НК РФ).

Исходя из определения КС РФ от 14 декабря 2000 г. № 258‑О, пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. Кроме того, в постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. № 8‑П, в определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 289‑О разъяснено, что прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти реализовать предоставленные полномочия. В п. 7 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как указано в п. 1 ст. 4 НК РФ, Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно–правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким федеральным органом исполнительной власти уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно–правовому регулированию в сфере налогов и сборов, является Минфин России (положение о Министерстве финансов Российской Федерации утверждено постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329). Соответственно, в силу п. 1 ст. 4 НК РФ указанный орган вправе принимать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами.

Разъяснение п. 1 ст. 4 НК РФ осуществлено, например, в определении ВС РФ от 8 сентября 2003 г. № 44–Г03‑14. По мнению Суда, «дополнение» законодательства о налогах и сборах выражается в издании органом исполнительной власти нормативного правового акта, содержащего правовые нормы, которые могут содержаться только в акте законодательства о налогах и сборах. «Изменить» же один нормативный правовой акт другим нормативным правовым актом, имеющим меньшую юридическую силу, можно только тогда, когда нормативный правовой акт, имеющий меньшую юридическую силу, содержит правовые нормы, отличные от правовых норм, содержащихся в нормативном правовом акте, имеющим большую юридическую силу. При этом такое отличие основывается на том, что правовые нормы, содержащиеся в нормативном правовом акте, имеющим меньшую юридическую силу, вступают в противоречие с правовыми нормами, содержащимися в нормативном правовом акте, имеющим большую юридическую силу, или замещают их (к примеру: в налоговом законе установлено одно, а подзаконный акт, принятый в развитие данного налогового закона, исходит из другого).

Кроме того, разъяснение дано в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»: п. 2 ст. 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10 % при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства РФ по определению кодов видов таких товаров в соответствии с ОКП и ТН ВЭД. При рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения данной налоговой ставки, судам необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ.

В.А. Парыгина считает, что прием юридической техники, использованный законодателем в п. 1 ст. 4 НК РФ, нельзя признать обоснованным[305]. Также представляется справедливым мнение о том, что определение в НК РФ состава так называемого «законодательства о налогах и сборах» в определенной степени носит формальный характер. Входит нормативный правовой акт в состав этого законодательства или нет – ровным счетом ничего не меняет: налогово–правовой акт, не входящий в данный состав, подлежит такому же обязательному исполнению, как и акт, входящий в него[306].

Соответственно, акты органов исполнительной власти в принципе не могут изменять законодательство о налогах и сборах, но они именно дополняют его, в противном случае такие акты вообще не могли бы регулировать общественные отношения, входящие в предмет налогового права (ст. 2 НК РФ). Более обоснованным было бы указание в НК РФ, что органы законодательной (представительной) власти в установленных законодательством о налогах и сборах случаях могут делегировать право на регулирование налоговых отношений органам исполнительной власти, нормативные правовые акты которых не должны противоречить нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Derivativa potestas non potest esse major primitiva – делегируемое полномочие не может быть большим, чем данное первоначально[307].

Р.А. Шепенко справедливо полагает, что делегированное законодательство или право органа исполнительной власти издавать нормативные акты существовало издавна. Хотя с торжеством идеи разделения властей право исполнительной власти подверглось существенной регламентации и ограничению[308]. В.А. Толстик обоснованно считает, что как бы обстоятельно не стремился урегулировать законодатель соответствующие общественные отношения, достичь стопроцентной детализации в отдельных случаях практически невозможно, а в других к этому нецелесообразно и стремиться. Поэтому сама по себе конкретизация неизбежна, в том числе и в рамках подзаконного регулирования[309]. А.В. Демин высказывает мнение о том, что полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющая своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико–технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона^[310].

Таким образом, принятые в порядке делегирования правотворчества нормативные правовые акты органов исполнительной власти объективно входят в состав законодательства о налогах и сборах, несмотря на формулировку п. 1 ст. 4 НК РФ, и должны быть учтены при рассмотрении системы налогового законодательства. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в системе источников налогового права зарубежных государств подзаконные акты занимают заметное место[311].

Вместе с тем следует отметить, что общего нормативного определения термина «законодательство» в настоящее время не имеется. При этом интересная позиция в отношении термина «законодательство» выражена в определении ВСРФ от 11 декабря 2013 г. № 57‑АПГ13‑6: принимая во внимание положения ст. 76 Конституции РФ, из которой следует, что в Российской Федерации издаются федеральные законы, действующие на всей территории Российской Федерации (ч. 1), а также нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (ч. 2), Судебная коллегия приходит к выводу, что термин «законодательство Российской Федерации» применим к правовым нормам федерального уровня, действия которых распространяются на территорию всех субъектов российского государства.

Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009, в п. 10 и 11 устанавливают, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации Министерством юстиции РФ, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

Однако, в соответствии со сложившейся судебной практикой, отсутствие регистрации некоторого документа органа исполнительной власти в Минюсте России (как и принятие документа неуполномоченным на соответствующее нормотворчество органом, отсутствие официальной публикации, указание в качестве адресатов только подчиненных органов власти, присвоение документу грифа «ДСП» и т.д.), само по себе не означает, что данный документ не является нормативным правовым актом, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина. В определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319‑О отмечается, что суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. № 6254/11 разъяснено, что даже если подлежащий опубликованию нормативный правовой акт не был опубликован, но рассматривался заинтересованными лицами как действующий, породил правовые последствия и оспорен в суде, то соответствующее заявление подлежит рассмотрению по существу и вывод о признании данного акта недействующим должен содержаться в резолютивной части решения.

На основании такого подхода, в ряде актов высших судебных органов в качестве нормативных правовых актов были расценены акты (в том числе письма), принятые МНС России (ФНС России, Минфином России) и формально предназначенные только для налоговых органов. Такие выводы были сделаны в т.ч. в определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319‑О; в решениях ВАС РФ от 26 февраля 2013 г. № 16593/12, от 11 марта 2013 г. № ВАС‑17640/12 и от 24 июня 2013 г. № 4707/13; в постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 7037/09 и от 8 декабря 2009 г. № 10164/09.

Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ в качестве общего правила предусмотрено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Таким федеральным органом исполнительной власти, в силу п. 1 Положения о ФНС России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506, является указанная Служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы вообще не могут принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Именно по этому основанию решением ВАС РФ от 19 марта 2010 г. № ВАС‑9507/09 был признан недействующим нормативный акт ФНС России. Нормотворческими полномочиями обладает Минфин России, в систему которого входит ФНС России (Указ Президента России от 21 мая 2012 г. № 636).

Однако, в силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти.

Таким образом, формальный запрет п. 2 ст. 4 НК РФ нивелируется специальными положениями НК РФ, в которых прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию нормативных правовых актов (в т.ч. п. 4 ст. 31 НК РФ). Так, в полном соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ был издан приказ ФНС России от 3 октября 2012 г. № ММВ‑7‑8/662@, которым утверждены формы требований об уплате налогов. Непосредственно в Положении о ФНС России (п. 7) установлено, что Федеральная налоговая служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно–правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.