Тема 1.4. АКТЫ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. СРОКИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

Федеральные налоги исчерпывающим образом регулируются федеральными законами (в настоящее время – преимущественно главами части второй НК РФ), в них содержатся все нормы, позволяющие любому лицу однозначно определить, является ли оно налогоплательщиком данного налога, и если является – то определить основания возникновения обязанности, правила исчисления и уплаты налога. Как указано в постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П, федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств.

Согласно общему положению п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

В редких случаях федеральный законодатель предоставляет (делегирует) отдельные права по регулированию федеральных налогов (а также указывает пределы регулирования) федеральным органам исполнительной власти, региональным и местным органам власти. Следует отметить, что федеральный законодатель обычно дает органам власти иного уровня только такие полномочия, которые не затрагивают федеральный бюджет. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в общем случае устанавливается в размере 20 %. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 %, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %.

Что касается региональных и местных налогов, то в этом случае в силу п. 3, 4 ст. 12 НК РФ, в федеральных законах предусматриваются нормы, определяющие обязанных лиц, основания возникновения обязанности по уплате налога и пределы налогового бремени, а также, в общем случае, право органов власти субъектов РФ (муниципальных образований) ввести соответствующий налог. Права региональных и местных органов законодательной (представительной) власти в части установления региональных и местных налогов в значительной степени сходны, поскольку имеют рамочный характер, определенный федеральными законами. Кроме того, право любого субъекта РФ (муниципального образования) на введение регионального (местного) налога зависит только от Российской Федерации, но не от воли какого–либо иного публично–правового образования. В частности, субъект РФ не может влиять на местные налоги, взимаемые на его территории, а муниципальное образование – на региональные налоги. Так в определении ВС РФ от 31 марта 2004 г. № 58–Г04‑1 сделан вывод о незаконности установления законом субъекта Российской Федерации льгот по местным налогам.

Однако нельзя не отметить, что в некоторых случаях региональные органы власти могут косвенно влиять на объем налоговых обязательств налогоплательщиков по местным налогам. Так, в силу ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. Пункт 1 ст. 391 НК РФ устанавливает, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Соответственно, нормативный правовой акт регионального органа исполнительной власти прямо влияет на размер местного налога (земельного).

В соответствии с п. 3 ст. 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов, если иное не предусмотрено НК РФ. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Сходная правовая позиция была выражена в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П: круг налогоплательщиков региональных налогов, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств.

Исходя из определения КС РФ от 9 апреля 2002 г. № 68‑О, не соответствовали Конституции РФ положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 142–ФЗ «О налоге на игорный бизнес» (утратил силу) о возможности установления законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации конкретных ставок налога для игорных заведений, находящихся на территориях субъектов Российской Федерации, превышающих установленные указанным Федеральным законом минимальные размеры налоговых ставок без ограничения федеральным законом предельных размеров таких ставок. Отсутствие ограничений максимальных размеров ставок налога на игорный бизнес порождает возможность произвольного усмотрения законодательных органов субъектов Российской Федерации при установлении его конкретных ставок, что не согласуется с конституционными требованиями, относящимися к законному установлению налогов и сборов.

Вообще говоря, установление в федеральном законе неограниченного права регионального (местного) органа власти на регламентацию соответствующего налога может происходить и без того, чтобы данный вопрос в итоге попал на рассмотрение высших судебных органов – законодатель может успеть исправить проблему. Так, в ст. 346.25.1 НК РФ (была введена с 1 января 2006 г., утратила силу с 1 января 2013 г.) было предусмотрено право региональных органов власти вводить и регламентировать на территориях субъектов РФ патентную систему налогообложения. Облагаемый данным налогом размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливался на календарный год законами субъектов РФ (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ), но какого–либо ограничения данного параметра в НК РФ не было. Иными словами, через установление сколь угодно высокого предполагаемого дохода региональный законодатель фактически мог установить сколь угодно высокий налог. Однако до высших судебных органов данная проблема не была доведена, в т.ч. и по той причине, что рассматриваемая система налогообложения применялась налогоплательщиками добровольно (п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ). В настоящее же время патентная система налогообложения регламентируется гл. 26.5 НК РФ, а максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода ограничен непосредственно в НК РФ – он в общем случае не может превышать 1 млн. руб. (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).

Кроме ситуации, в которой орган региональной (местной) власти не ограничивается в своей налоговой нормотворческой активности федеральным законом, в принципе могут иметь место и случаи, когда федеральное ограничение есть, но игнорируется. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 11519/08 проанализирован региональный закон, в котором ставки транспортного налога были установлены с превышением предела, установленного в НК РФ. По мнению высшего судебного органа, на основании ст. 13 АПК РФ суды при рассмотрении дела были обязаны учесть несоответствие регионального закона НК РФ и применить предельную ставку, установленную в НК РФ.

На основании п. 4 ст. 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено НК РФ. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт–Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Правовая позиция, изложенная в вышеуказанном постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П, в полной мере применима и к местным налогам.

Как свидетельствует судебная практика, эпизодически имеют место попытки введения на региональном (местном) уровне налогов, не предусмотренных НК РФ. Так, исходя из определения ВС РФ от 20 июня 2012 г. № 58‑АПГ12‑5, в Хабаровском крае была введена плата за пользование земельными участками без правоустанавливающих документов, квалифицированная Судом, как вид налогообложения, не предусмотренный федеральным законодательством.

Очевидно, что если бы в федеральном законе отсутствовал, например, круг налогоплательщиков или основания возникновения обязанности по уплате регионального (местного) налога, то в каждом публично–правовом образовании они бы могли определяться произвольно. И в этом случае не исключено, что некоторый налог уплачивался бы на одной территории только индивидуальными предпринимателями в связи с владением имуществом, а на другой территории – всеми физическими и юридическими лицами в связи с получением дохода, что, в частности, нарушило бы единое экономическое пространство Российской Федерации.

Следует отметить, что применительно к некоторым региональным и местным налогам федеральный законодатель предусматривает не только максимальную, но и минимальную ставку налога, т.е. фактически минимально возможный размер налогового бремени, который не может быть снижен региональным (местным) законодателем при введении им налога.

К региональным и местным налогам при их «классическом» регулировании в полной мере применима позиция А.И. Худякова: если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершающий процесс установления налога[347]. Кроме того, в одном из известных учебных пособий приведено мнение о том, что регулирование региональных (местных) налогов, частично – в НК РФ, частично – на региональном и местном уровне, может быть обозначена, как расщепленное установление элементов налога[348].

Однако «классическое» регулирование региональных и местных налогов в настоящее время изменено. В части регионального налога на игорный бизнес в п. 2 ст. 369 НК РФ законодатель изначально, то есть с 1 января 2004 г., предусмотрел, что если ставки данного налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, то применяются специальные федеральные ставки, прямо предусмотренные в НК РФ. Таким образом, данный налог был и остается скорее не региональным, а федеральным, поскольку он может взиматься и без каких–либо нормативных актов региональных органов власти.

С 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202‑ФЗ аналогичное правовое регулирование введено в оставшиеся региональные налоги: транспортный (п. 4 ст. 361 НК РФ) и на имущество организаций (п. 4 ст. 380 НК РФ), а также в местный земельный налог (п. 3 ст. 394 НК РФ). Теперь активность региональных органов власти при регулировании региональных налогов является факультативной (за исключением срока уплаты налога на имущество организаций, поскольку из НК РФ он не следует). Местные органы власти пока еще вправе решать, вводить ли им налог на имущество физических лиц, а в части земельного налога их нормотворческая деятельность также стала факультативной. Указанные изменения законодательства позволяют прослеживать поступательное движение правовой системы России от формального федерализма к фактической унитарии. Ранее высказывалась обоснованная позиция о том, что бюджетная система России может быть признана унитарной^[349], а теперь тот же вывод вполне справедлив и в отношении налоговой системы.

Как уже отмечалось, нормативные акты налогового законодательства регламентируют не только общественные отношения по уплате налогов и сборов, но и связанные с ними отношения (принудительного взыскания налога, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Указанные отношения, перечисленные в п. 2 ст. 1 НК РФ, практически полностью урегулированы федеральными законами, делегирование полномочий иным органам власти (в том числе регионального и местного уровня) не происходит.

Ю.А. Крохина полагает, что в налоговой сфере государство санкционировало региональное и муниципальное правотворчество только относительно регулятивных норм. Охранительные нормы, содержащие меры государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства, субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления создавать не вправе[350]. В п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» разъяснено, что нормативными правовыми актами субъектов РФ не могут устанавливаться санкции (меры ответственности) за нарушения бюджетного и налогового законодательства (ст. 282 БК РФ и п. 6 ч. 2 ст. 1 НК РФ соответственно); нормативными правовыми актами органов местного самоуправления или должностных лиц не может быть установлена какая–либо ответственность за их неисполнение (санкция как мера принуждения). Такая ответственность устанавливается федеральными законами и законами субъектов РФ.

Таким образом, в части налогового законодательства, санкции, с точки зрения НК РФ, должны регламентироваться только на федеральном уровне (что собственно и сделано в НК РФ, КОАП РФ и УК РФ); но в некоторых видах правоотношений возможно установление штрафной ответственности как на федеральном, так и на региональном уровне. Конкретно в КоАП РФ предполагается возможность установления административной ответственности на региональном уровне (ч. 1 ст. 1.1, ст. 1.3.1). Местной же штрафной ответственности не предполагается вообще.

Кроме того, как было отмечено ранее, в силу невозможности регулирования основной массы налоговых правоотношений путем прямой демократии, их регулирование возможно преимущественно на основе нормативных актов, принятых по специальной (усложненной) процедуре.

Следует отметить, что ограниченное делегирование прав на регулирование налоговых правоотношений от Российской Федерации к субъектам РФ и муниципальным образованиям не является единственно возможной моделью взаимоотношений публичных субъектов, составляющих единое государство. И.И. Кучеров приводит сведения о том, что в таком конфедеративном государстве, как Швейцария, кантоны, образующие конфедерацию и являющиеся суверенными территориями, сами определяют пределы компетенции центральных властей в вопросах установления и взимания налогов. Фактически можно вести речь о делегировании кантонами центру части своих полномочий по налогообложению[351].

Будучи принятым, акт налогового законодательства подлежит официальному опубликованию (обнародованию). Non obligat lex nisi promulgata – закон не обязывает, если он не обнародован[352]. А.П. Куницын полагал, что способ обнародования должен быть известный с определенный, дабы никто не мог извиниться незнанием закона[353]. В соответствии со ст. 15 Конституции РФ любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

В постановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. № 8‑П разъяснено, что требование обнародования нормативного правового акта от имени государства компетентным органом публичной власти обусловлено общепризнанным принципом правовой определенности, на основе которого устанавливаются отношения государства и индивида, и означает всеобщее оповещение о том, что данный нормативный правовой акт принят и подлежит действию в изложенном аутентичном содержании. Только в этом случае на лиц, подпадающих под его действие, распространяется общеправовая презумпция, в силу которой незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение. Неопределенность же относительно того, действует или не действует нормативный правовой акт, не может обеспечить единообразие в его соблюдении, исполнении и применении и, следовательно, порождает противоречивую правоприменительную практику, создает возможность злоупотреблений и произвола, ослабляет гарантии защиты конституционных прав и свобод, ведет к нарушению принципов равенства и верховенства права.

Как следует из постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П, конституционные права человека и гражданина распространяются на юридические лица в той степени, в какой эти права по своей природе могут быть к ним применимы. Следовательно, налогоплательщики–организации также имеют право на официальную публикацию нормативных актов, затрагивающих их права. Основное право налогоплательщика – право на информацию, в одинаковой степени распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Реализация этого права возможна только при условии официального опубликования нормативных актов налогового законодательства.

В решении ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. № 7889/11 рассматривался вопрос частичной публикации нормативного правового акта. Суд отметил, что оспариваемый Приказ, подлежавший опубликованию в полном объеме, не прошел процедуру обязательного официального опубликования. Опубликование вводной части Приказа не может рассматриваться как его публикация, поскольку нормативные положения содержатся в прилагаемом Перечне, без которого опубликованные положения Приказа не могут быть применены. В силу прямых указаний Конституции РФ, иных актов, определяющих порядок опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов и юридические последствия его несоблюдения, оспариваемый нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти – Приказ Минкультуры, не опубликованный в установленном порядке – не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не подлежит применению в полном объеме с момента его издания.

На основании ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5–ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете», «Собрании законодательства Российской Федерации» или первое размещение (опубликование) на «Официальном интернет–портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru).

В постановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. № 8‑П разъяснено, что включение в перечень официальных изданий соответствующего интернет–портала (www.pravo.gov.ru), обусловленное объективным изменением структуры информационного пространства в современных условиях, позволяет осуществлять функцию всеобщего оповещения о принятии тех или иных нормативных правовых актов и ознакомления с ними в целях их обнародования в контексте требования Конституции РФ с использованием новых информационных технологий.

Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24 октября 1996 г. № 17‑П, в качестве дня официального опубликования закона о налоге не следует использовать дату публикации федерального закона в «Собрании законодательства Российской Федерации». Суд указал, что дата, которой был датирован соответствующий выпуск «Собрания законодательства Российской Федерации», не может считаться днем его обнародования, поскольку она совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

Реализация изложенной позиции прослеживается, например, в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 8 апреля 2003 г. № 4 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». В соответствии с данным разъяснением, указанный Федеральный закон вступил в силу с 3 декабря 2002 г., по истечении тридцати дней со дня его официального опубликования. При этом, официальная публикация происходила следующим образом: в «Собрании законодательства Российской Федерации» – 28 октября 2002 г., в «Парламентской газете» и в «Российской газете» – 2 ноября 2002 г.

Таким образом, сборник «Собрание законодательства Российской Федерации» фактически не позволяет установить дату официальной публикации нормативного правового акта и, по сути, игнорируется в качестве официального источника публикации.

Конкретный периодический источник официальной публикации региональных и местных нормативных актов налогового законодательства определяется, соответственно, на региональном и местном уровне.

Вообще говоря, обнародование (опубликование) нормативных правовых актов потенциально может осуществляться и иными способами. Представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 22 марта 2005 г. № 13048/04. Суд признал, что нормативный акт местного законодательства о налогах мог быть обнародован (опубликован) в соответствии с уставом муниципального образования – путем опубликования в прессе или размещения на информационных стендах в общественных местах, здании администрации. Данный порядок опубликования допускался действовавшей на тот момент редакцией ст. 47 Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131–ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации». В этой связи следует привести п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации (утв. постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. № 7). В соответствии с данным положением, важнейший элемент реально действующего налогового права – правовая позиция ВАС РФ, считается доведенной до арбитражных судов (и, соответственно, подлежит применению судами) с момента размещения акта ВАС РФ на официальном сайте в сети «Интернет».

Официально опубликованный акт налогового законодательства вступает в силу. Правила, регламентирующие вступление в силу актов налогового законодательства, установлены в ст. 5 НК РФ.

В соответствии с общими правилами п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

В п. 23 постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 разъяснено следующее: порядок вступления в силу нормативного правового акта, принятого законодательным (представительным) органом субъекта РФ, вводящего налог, необходимо признавать нарушенным, если такой акт вступил в силу ранее 1 января года, следующего за годом принятия акта, и ранее одного месяца со дня его официального опубликования, поскольку в данном случае не были соблюдены специальные правила вступления в силу актов законодательства о налогах, установленные абз. третьим п. 1 ст. 5 НК РФ.

Указанные общие правила всегда применимы к акту налогового законодательства, ухудшающему положение налогоплательщика (в том числе вводящему новый налог). Дополнительная норма п. 1 ст. 5 НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 данной статьи (то есть улучшающие положение налогоплательщика), могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Таким образом, НК РФ предусматривает минимальный срок, по истечении которого акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий положение налогоплательщика, может вступить в силу – один месяц со дня официального опубликования. Указанный срок, как правило, больше для актов законодательства о налогах и связан с наличием налогового периода практически у всех налогов. Данный срок необходим для того, чтобы каждый налогоплательщик имел возможность заранее, заблаговременно ознакомиться с ужесточившимися условиями налогообложения и соответствующим образом планировать свою деятельность (в том числе отказаться от ее осуществления, если при новом правовом регулировании она станет невыгодной).

В то же время, как уже отмечалось, НК РФ является федеральным законом. КС РФ в определении от 5 ноября 1999 г. № 182‑О разъясняет, что ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Кроме того, в определении КС РФ от 24 января 2008 г. № 53‑О‑О отмечается, что приоритет федерального закона, принятого в форме кодекса, перед другими законами не является безусловным; он может быть ограничен как установленной Конституцией РФ (ч. 3 ст. 76) иерархией федеральных конституционных законов и обычных законов, так и правилами применения различных законов равной юридической силы: приоритетными признаются последующий закон и закон, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.

До 2004 года обычной была практика официальной публикации в конце года (зачастую 31 декабря) федеральных законов, вносящих существенные изменения в налоговое законодательство, в т.ч. и с ухудшением положения налогоплательщиков, с указанием на их вступление в силу с 1 января следующего года (например – от 31 декабря 2001 г. № 198–ФЗ, от 31 декабря 2002 г. № 191–ФЗ). Формально указанное правило о вступлении в силу противоречило статье 5 НК РФ, но содержалось в нормативном акте той же юридической силы – в федеральном законе. Специальных норм о вступлении в силу актов налогового законодательства в Конституции РФ и федеральных конституционных законах не содержится. Таким образом, у налогоплательщиков в худшем случае было только несколько часов на изучение изменившихся условий налогообложения.

Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в определении от 8 апреля 2003 г. № 159‑О, о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, ухудшающий положение налогоплательщика, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ – месяц со дня его официального опубликования.

Таким образом, федеральный законодатель в настоящее время «связан» правовой позицией КС РФ и не должен устанавливать менее месячного срока, по истечении которого вступает в силу официально опубликованный федеральный закон, регламентирующий уплату конкретного налога и ухудшающий положение налогоплательщика. При установлении в законе меньшего срока применяться будет месячный срок. Как уже отмечалось, данные положения можно обозначить как межотраслевой принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. По этой причине в настоящее время период активного федерального «налогового правотворчества», как правило, проходит в ноябре текущего года, с тем, чтобы установить и опубликовать новые правила на следующий календарный год.

В определении КС РФ от 17 ноября 2011 г. № 1571‑О‑О позиция Суда, ранее озвученная в определении от 8 апреля 2003 г. № 159‑О, была несколько скорректирована: данное КС РФ истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов – не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования – содержит оговорку «по крайней мере», что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.

В то же время ст. 5 НК РФ никаким образом не может быть преодолена региональными и местными органами законодательной (представительной) власти. Даже если в региональных (местных) актах налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщика, будет установлен меньший срок, по истечении которого данный акт должен вступить в силу, дата вступления его в силу должна быть определена по правилам ст. 5 НК РФ (то есть с учетом как месячного срока, так и первого числа очередного налогового периода).

В определении ВС РФ от 19 мая 2010 г. № 71‑Г10‑7 Суд пришел к выводу, что судом первой инстанции установлено, что спорный закон Калининградской области был введен в действие с нарушением требований ст. 5 НК РФ, согласно которой нормативный правовой акт об увеличении с 1 января 2010 г. налоговых ставок подлежал официальному опубликованию в срок не позднее 30 ноября 2009 г. (включительно), тогда как данный закон не был официально опубликован в средстве массовой информации в установленные законодательством сроки.

Сейчас публикация нормативных правовых актов регионального (местного) налогового законодательства, как правило, производится заблаговременно. Ранее могли иметь место определенные нарушения ст. 5 НК РФ.

Интересно то, что в части вступления в силу изменений норм НК РФ о налоговой ответственности КС РФ придерживается того же подхода о минимальном месячном сроке. В определении КС РФ от 10 июля 2003 г. № 291‑О с учетом сходства страховых взносов в Фонд социального страхования РФ с налогами, на основании п. 1 ст. 5 НК РФ был сделан вывод: нормы части третьей статьи 8 Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», устанавливающие ответственность за нарушение сроков представления расчетной ведомости по средствам данного фонда, не могли быть введены в действие по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Однако, несмотря на наличие такого подхода, он представляется не вполне обоснованным. Неясно, по какой именно причине законодатель, ужесточая налоговую ответственность, обязан выдержать месячный срок. Налогоплательщик должен иметь возможность заранее спланировать свою правомерную деятельность и оценить налоговые обязательства; к ответственности такой подход неприменим. Представляется вполне соответствующим Конституции РФ вступление в силу нормативных актов, ужесточающих налоговую ответственность, с момента официальной публикации.

Если норма права, влияющая на уплату налогов (сборов) предусмотрена актом органа исполнительной власти, то вступление ее в силу будет подчиняться тем же правилам о минимальном сроке. Исходя из постановления КС РФ от 2 июля 2013 г. № 17‑П и определения КС РФ от 3 февраля 2010 г. № 165‑О‑О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти, в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.

Можно привести пример использования данной правовой позиции. В силу п. 4 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики ЕНВД при исчислении данного налога обязаны учитывать коэффициент К1, устанавливаемый Минэкономразвития России на каждый год (за все годы устанавливался, только как повышающий). Как предусмотрено в приказе Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. № 401 «Об установлении коэффициента–дефлятора К1 на 2008 год», данный коэффициент установлен в размере 1,081. Указанный приказ был официально опубликован в «Российской газете» за 8 декабря 2007 г. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Соответственно, в силу ст. 5 НК РФ приказ мог применяться только с 1 марта 2008 года, а не с 1 января 2008 года.

Следует учесть, что в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату конкретных налогов с различными налоговыми периодами. В этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу, исходя из 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Представляется, что дополнительное условие, установленное в п. 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере, на уровне правовой позиции КС РФ.

Что касается норм, предметом которых не являются отношения по уплате конкретных налогов (в том числе отношения по принудительному взысканию налогов, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов), то, как уже отмечалось, данные отношения практически всегда урегулированы на уровне федеральных законов. Соответствующие нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. Как следует из ст. 6 Федерального закона «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» федеральные конституционные законы, федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. То есть, в том числе возможен вариант – со дня официального опубликования.

Вопрос относительно того, улучшает или ухудшает положение частного лица новое правовое регулирование, не всегда можно разрешить однозначно. В определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747‑О‑О были рассмотрены положения Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». Суд разъяснил, что положения указанного Федерального закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков; разрешение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда РФ.

Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, – необходимо оценивать всю совокупность норм данного закона применительно к конкретному налогоплательщику и его деятельности. Впрочем, могут иметь место законы, очевидно ухудшающие положение неопределенного числа налогоплательщиков (например – только повышающие налоговую ставку).

Согласно п. 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Соответственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня ст. 14 НК РФ и отменена соответствующая глава части второй НК РФ. В то же время не исключена отмена регионального налога региональным органом законодательной власти. Те же выводы можно сделать и в отношении любого местного налога. Но, разумеется, региональные органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти – региональный налог.

По общему правилу вступившие в силу нормативные правовые акты имеют перспективное действие, т.е. применяются только к тем фактам и отношениям, которые возникнут в будущем. Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147–ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено ст. 5 НК РФ. Leges quae retrospiciunt raro, et magna cum cautione sunt adhibendae neque enim Janus locatur in legibus – законы, имеющие обратную силу, редко и с осторожностью принимаются, ибо Янусу нет места в праве[354]. Но могут иметь место и исключения, когда законодатель распространяет действие вступившего в силу нормативного акта на уже существующие факты и правоотношения.

В п. 89 Свода основных государственных законов Российской империи было установлено, что каждый закон имеет силу только на будущее время, кроме тех случаев, когда в самом законе постановлено, что сила его распространяется и на время предшествующее, или что он есть только подтверждение и изъяснение смысла закона прежнего[355]. В определении КС РФ от 16 июля 2013 г. № 1173‑О анализировались нормы Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 204‑ФЗ, распространившего их действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г. Исходя из позиции Суда, новая редакция НК РФ, введенная данным законом, устраняет несогласованность между нормами НК РФ. Это, однако, не повлекло изменение объема налоговой обязанности налогоплательщиков. При таких обстоятельствах распространение действия спорных на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г., не является приданием обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков.

В постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).

Д.Н. Бахрах приводит три возможных варианта способов действия новой нормы во времени:

1) перспективное – распространяющееся на факты, права и обязанности, возникшие после вступления нормы в силу и порожденные ими новые правоотношения;

2) немедленное – распространяющееся на факты прошлого и ранее возникшие правоотношения, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления нормы в силу, а также на факты, отношения, возникшие после ее вступления в силу (здесь даты вступления в силу и начала действия идеально совпадают);

3) обратное – распространяющееся на факты и правоотношения, которые возникли до вступления нормы силу: с какой–то более ранней даты или даже с любого момента их возникновения независимо от того, сколько времени прошло с той даты. Норма обратного действия частично или полностью пересматривает ранее возникшие правоотношения с более ранней даты, чем дата вступления ее в силу. Нормы немедленного и обратного действия включают также и перспективное действие[356].

М.В. Андреева предлагает различать обратную силу в более слабой и в более сильной степени. Обратная сила в более слабой степени имеет место, когда новый закон касается прежних правоотношений таким образом, что со вступлением его в силу действие возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех последствий, которые возникли из этого правоотношения до его вступления в силу. В случае обратной силы в более сильной степени новый закон не признает даже тех правовых последствий, которые возникли из правоотношений, существовавших до вступления его в силу[357].

Ш. Рекцигель, описывая правовые позиции Федерального конституционного суда ФРГ, отмечает, что данный суд различает два варианта обратной силы:

– истинная обратная сила закона имеет место в случае, если закон распространяет свое действие на правоотношения, полностью завершившиеся в правовом смысле до его опубликования. В отношении таких законов действует принципиальный, но не абсолютный запрет на придание им обратной силы.

– неистинная обратная сила закона имеет место, когда закон предусматривает новые или изменяет существующие правовые последствия длящихся правоотношений, не завершенных к моменту вступления его в действие. В этом случае придание закону обратной силы по общему правилу признается допустимым, а границы допустимости создает общеправовой принцип соразмерности[358].

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. По этому поводу КС РФ в постановлении от 8 октября 1997 г. № 13‑П разъяснил, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Следует учесть, что в силу ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Указанные положения дополнительно показывают, что обязанность по уплате налога не является наказанием за правонарушение. С одной стороны, нельзя ухудшить положение налогоплательщика путем придания обратной силы нормативному акту и таким образом ревизовать правовые последствия уже осуществленной деятельности. С другой стороны, нормативный акт, снижающий налоги, по общему правилу не имеет обратной силы, хотя это и не запрещено.

То, что вина вообще не имеет отношения к обязанности по уплате налога, следует из определения КС РФ от 21 декабря 2011 г. № 1857‑О‑О (вынесенного в отношении таможенных платежей, которые могут быть рассмотрены, как разновидность налога): уплата доначисленных таможенных платежей вследствие неправильного их первоначального исчисления является исполнением установленной законом обязанности в полном объеме, а не мерой ответственности, как утверждает заявительница. Следовательно, доплата таможенных платежей не может быть обусловлена фактом наличия (отсутствия) вины декларанта.

В ст. 5 НК РФ в развитие положений Конституции РФ предусмотрено три варианта действия нормативных правовых актов налогового законодательства во времени:

1) запрет обратной силы. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размер сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах сборах, обратной силы не имеют;

2) обязательная обратная сила. В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

3) возможная обратная сила. В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Что собой представляет обратная сила закона применительно к п. 1 ст. 5 НК РФ, разъяснено в определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747‑О‑О: законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).

Иными словами, с такой точки зрения обратная сила возможна только в том случае, если соответствующие правоотношения еще существуют (не прекратились). По прекращенным правоотношениям у их сторон уже нет ни прав, ни обязанностей, вследствие чего их и нельзя изменить. Именно поэтому в постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11‑П были признаны неконституционными положения налогового законодательства, уже утратившие силу с 1 января 1999 г., но также было указано, что обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ, должны быть устранены судами.

Соответственно, при решении вопроса о применении нормативного правового акта законодательства о налогах и сборах, имеющего обратную силу, следует учесть, что если правоотношения по уплате налога уже завершены (налоговый период окончен, налог уплачен), то одним распространением нормативного правового акта, устраняющего (снижающего) обязанность по уплате налога, на прошедший налоговый период, сделать налог (либо его часть) излишне уплаченным невозможно. Законодатель в данном случае имеет возможность снизить объем неисполненных обязанностей по уплате налога. Но законодатель может также специально указать в данном нормативном правовом акте на то, что уже уплаченный налог подлежит возврату (зачету). Так, согласно ст. 2 первоначальной редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. № 198–ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» плательщики ЕНВД с 1 января 2002 г. обязывались уплачивать ЕСН. Впоследствии федеральный законодатель посчитал такое дополнительное обременение излишним. Статьями 3 и 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 104–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» обязанность по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД была отменена с обратной силой – с 1 января 2002 г., но также было установлено, что суммы ЕСН, уже уплаченные в 2002 году налогоплательщиками ЕНВД, подлежат зачету.

Следует отметить, что решение вопроса о наличии обратной силы акта законодательства о налогах (взаимосвязанного с вопросом об ухудшении положения налогоплательщика) на практике может представлять собой непростую задачу. По всей видимости, именно это имеется в виду в постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. № 17‑П: Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Ю.А. Крохина предлагает следующий подход: анализ правовых позиций КС РФ показывает, что к актам законодательства, иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, могут быть отнесены акты, которые: расширяют понятие объекта (объектов) налогообложения или увеличивают налоговую базу по конкретным видам налогов; отменяют право налогоплательщика на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также вводят ограничения на их применение; устанавливают более ранние сроки уплаты налога или сроки внесения авансовых платежей по налогу; запрещают или вводят дополнительные ограничения для перехода на специальные режимы налогообложения; увеличивают объем обязательной отчетности или расширяют перечень предоставляемых документов в сфере налогообложения[359].

К сожалению, нельзя игнорировать и эпизодические примеры толкования, позволяющие усомниться в незыблемости запрета обратной силы актов законодательства, ухудшающего положение частных субъектов налоговых правоотношений. Например, в определении КС РФ от 2 июля 2013 г. № 1051–О рассматривался вопрос изменения Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ правил уплаты работодателями взносов, за счет которых отдельным категориям работников организаций угольной промышленности, получающим пенсии, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, выплачивается ежемесячная доплата к пенсии. Иными словами, фактически рассматривался один из отраслевых «зарплатных» налогов, которые должны уплачивать работодатели в силу факта выплаты заработной платы работникам. Исходя из данного акта, Суд признал, что в результате федеральный законодатель через отмену предельной величины базы для начисления взносов (463 000 руб. нарастающим итогом на работника) фактически увеличил базу для начисления взносов. Однако тот факт, что указанный Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ фактически имел обратную силу (спорные нормы подлежали применению с 1 января 2011 г.), не стал основанием для вывода о нарушении ст. 57 Конституции РФ. Суд отметил, что поскольку Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ вступил в силу с 22 июля 2011 г., и на указанную дату плательщиками, как правило, не была достигнута прежняя предельная величина базы для начисления взносов на дополнительное социальное обеспечение отдельных категорий работников организаций угольной промышленности, распространение его действия на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г., не повлекло за собой увеличения финансовых расходов на уплату взносов за уже прошедшие периоды и образования у них задолженности за эти периоды.

Однако нельзя не видеть, что наличие в мотивировке КС РФ упоминания «как правило», означает, что Суд вполне допускает, что у некоторых налогоплательщиков на момент вступления в силу нового регулирования предельная величина базы уже была достигнута; то есть для них однозначно имело место ухудшение их положения с обратной силой. Но незначительное число таких плательщиков, по данной логике, легко позволяет применять новый нормативный акт с обратной силой. Кроме того, при таком подходе Суда однозначно нарушается и ранее провозглашенное требование о заблаговременном (не менее чем за месяц) информировании налогоплательщика об ужесточении налогового бремени (определения КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159‑О и от 10 июля 2003 г. № 291‑О).

Актуален вопрос, что следует понимать в п. 3 ст. 5 НК РФ под дополнительными гарантиями защиты прав. Казалось бы, для ответа на данный вопрос необходимо построить и осознать понятийный ряд: защита прав – гарантия защиты прав – дополнительная гарантия защиты прав. В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. ВАС РФ в п. 5 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу) уточнял, что к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ. Тем не менее, данный вопрос остается актуальным, поскольку в указанном разъяснении ВАС РФ фактически приведен пример нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, конкретизирующей положения Конституции РФ о приоритете прав человека (ст. 2), вследствие чего никаких дополнительных (к уже существующим) гарантий защиты прав в ней нет. Кроме того, упомянутые нормы ст. 6 НК РФ конкретизируют нормы Конституции РФ об иерархии нормативных актов (в т.ч. ст. 76), вследствие чего говорить о дополнительных гарантиях защиты прав также не приходится. И наконец, положения ст. 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ регламентируют налоговую ответственность и улучшают положение частных субъектов с даты вступления в силу части первой НК РФ. Обратная сила этих положений очевидна в силу ст. 54 Конституции РФ. На основании изложенного, положение о дополнительных гарантиях защиты прав в п. 3 ст. 5 НК РФ скорее дезориентирует правоприменителей.

Применительно к указанной норме возможно такое толкование: в п. 3 ст. 5 НК РФ речь идет не о гарантиях, а о способах защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Тогда в качестве общего правила вполне можно утверждать: если законодательство, либо судебная практика устанавливает (выявляет) новый способ защиты прав частных субъектов (толкует в пользу налогоплательщика уже существующий способ), то данный способ защиты прав вполне может применяться и по тем налоговым правоотношениям, которые возникли до установления (выявления) нового способа. Так, в п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Соответственно, теперь налогоплательщик, заявив требование о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества, фактически может ставить вопрос о законности решения по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в порядке реализации которого и были приняты инкассовые поручения (постановления). Поскольку на уровне ВАС РФ до указанного постановления Пленума ВАС РФ в явном виде подобного разъяснения не было, оно фактически представляет собой определение практики ВАС РФ. При этом очевидно, что таким способом налогоплательщик может защитить свои права безотносительно к тому, когда были приняты решения по результатам проверок (инкассовые поручения, постановления) – до, либо после появления указанного разъяснения ВАС РФ. Ограничение следует из ст. 172 АПК РФ: такое требование может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8421/07).

Также следует отметить, что российское законодательство может предусматривать некоторые особенности действия актов законодательства о налогах в отношении определенной категории налогоплательщиков, предусматривающие сохранение налогового бремени при неблагоприятном для них изменении законодательства (так называемая «дедушкина оговорка»). Например, ст. 38 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116–ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» устанавливает, что акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков – резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно–производственной, технико–внедренческой, туристско–рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне.

В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов», нормы, защищающие инвестора от изменения законодательства принимающей стороны обозначены, именно как «дедушкина оговорка».

Вообще говоря, законодатель может предусмотреть иной вариант сохранения налогового бремени. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Формально отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации, осуществленной до 1 января 2003 г., может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» обязанность по уплате этого налога, несмотря на его отмену. Данная норма была проанализирована в определении КС РФ от 8 июня 2004 г. № 229‑О и не была признана неконституционной. Интересно то, что, например, в соответствии с приложением 1 к Закону Нижегородской области «Об исполнении областного бюджета за 2013 год» указанный налог поступил в областной бюджет за данный год в сумме 712,8 тыс. руб.

Подобный вариант сохранения формально отмененных обязанностей – ст. 38 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 213–ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации…», в соответствии с которой, несмотря на отмену ЕСН с 1 января 2010 г., налогоплательщики данного налога были обязаны, в том числе, представить декларацию по ЕСН за 2009 год в 2010 году.

Следует иметь ввиду, что использование законодателем своего права (п. 4 ст. 5 НК РФ) и придание обратной силы акту законодательства о налогах, улучшающему положение налогоплательщиков, при всей привлекательности для некоторых частных субъектов, может иметь и отрицательные стороны. Прошлое, в отличие от будущего, относительно известно. Так, если законодатель решит придать обратную силу норме закона, вводящей дополнительные налоговые льготы (расходы, вычеты и т.п.) по конкретному налогу, то очевидно, что воспользоваться данной нормой сможет четко ограниченный круг лиц – те, кто фактически осуществляли в прошедшем периоде деятельность, облагаемую данным налогом (владели облагаемым имуществом) и соответствовали критериям для применения новых льгот (расходов, вычетов). Таким образом, будет нарушено право частного субъекта на информацию, поскольку в тот момент времени, когда он решал для себя вопрос об осуществлении соответствующей деятельности, полной информации об условиях налогообложения у него не имелось. При таких обстоятельствах конкретный частный субъект мог отказаться от планов по осуществлению налогооблагаемой деятельности (осуществлять ее в меньшем объеме), посчитав, что она не представляет для него интереса вследствие недостаточности льгот (расходов, вычетов). Если бы нормы о льготах (расходах, вычетах), были установлены сразу, а не вводились законодателем с обратной силой, круг лиц, осуществляющих облагаемую налогом деятельность (владеющих облагаемым имуществом), мог бы быть другим. Следует отметить, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Распространение налоговых льгот на уже прошедший период времени может носить своеобразный «индивидуальный характер», поскольку воспользоваться ими сможет заранее известный круг лиц. Так, можно фактически освободить от некоторого налога за уже прошедший период времени конкретное лицо, прямо не называя его в нормативном акте, но, указав в акте совокупность критериев, которым только это лицо и соответствовало.

В процессуальных (процедурных) нормах, в том числе в налоговых, обратная сила нового закона не применяется – возможен только вариант завершения ранее инициированных процедур в соответствии с правилами, действовавшими на момент их начала (при прямом на то указании в новом законе). Косвенно данный вывод подтверждается, например, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № 137. Именно так урегулированы правила завершения некоторых налоговых процедур в ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229–ФЗ, в ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137–ФЗ, в ст. 2 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 324–ФЗ.

В плане действия во времени реально действующего налогового права следует учесть правовую позицию, выраженную в постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П: в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически – исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов – является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускается пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ – не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку – в силу ст. 54 и 57 Конституции РФ – недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. № 13‑П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Пример применения данного разъяснения – постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № 10914/09 и от 24 мая 2011 г. № 7854/09. Налоговый орган, ранее «проигравший» дело, обратился в суд с требованием о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, мотивируя свое заявление тем, что появилась новая практика ВАС РФ по соответствующему вопросу. Поскольку новая практика по существу ухудшила положение налогоплательщика, по мнению ВАС РФ, такой пересмотр невозможен. Однако необходимо иметь ввиду, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. № 5183/12 дано толкование норм АПК РФ о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам при определении (изменении) судебной практики на уровне ВАС РФ. Исходя из данного толкования, с учетом ч. 3 ст. 312 АПК РФ, по прошествии определенного времени (шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу) новая практика ВАС РФ уже не может быть основанием для пересмотра какого–либо судебного решения.

Признание, по сути, нормотворческих полномочий за высшими судебными органами в указанном постановлении КС РФ от 21