Тема 1.3. СИСТЕМА ОТРАСЛИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НОРМЫ И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА 2 страница

Тем не менее, в качестве примера «налоговых» норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. По этой причине НК РФ – федеральный, а не федеральный конституционный закон.

Несмотря на высшую юридическую силу Конституции России, нельзя забывать, что Конституция любого государства, исходя из позиции Л. Фридмэна, является всего лишь словами и фразами на бумаге. В Конституции нет ничего магического: важно отношение общества к Конституции; образцы поведения; институты, взращенные вокруг Конституции[272]. Еще Р.ф. Иеринг считал, что решающим моментом при оценке права является не абстрактное содержание законов, не справедливость на бумаге и нравственность на словах, а то, как это право объективируется в жизни, энергия, с которой все признанное необходимым исполняется и проводится в действительности[273]. Современные авторы также отмечают, что декларирование тех или иных ценностей в Конституции РФ не является достаточным условием для их реализации на практике^[274]. По мнению А. Шайо, силу и актуальное значение придают Конституции ее постоянное применение и судебная практика[275]. С.Г. Пепеляев полагает, что и сам текст Конституции РФ, и его толкование Конституционным Судом РФ или учеными – всего лишь плоды человеческого творчества. Они становятся легитимными не только из–за прохождения предписанных законотворческих или судебных процедур. Их должно «утвердить» профессиональное сообщество: одобрить, положительно оценить, принять для осознанного добровольного применения[276].

С учетом изложенных особенностей, прямое применение Конституции РФ возможно не всегда, в силу того, что закрепленные в ней нормы могут иметь достаточно общий характер. Так, общеизвестна ст. 57: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этом плане справедливо мнение Е.В. Порохова: сам по себе факт конституционно–правового закрепления обязанности уплачивать налоги не означает возникновение этой обязанности у каждого с момента ее закрепления в Конституции[277]. Действительно, непосредственно в Конституции РФ не урегулирован ни один конкретный налог. Но является достаточно стандартной ситуация, когда стороны налогового спора в суде одновременно ссылаются на ст. 57 Конституции РФ (при этом каждая спорящая сторона полагает, что данная норма подтверждает именно ее позицию). Представляет интерес и подход Э.Х. Леви: писанная Конституция и должна быть неопределенной в своих общих выражениях[278].

А. Шайо обоснованно полагает, что сравнительно легко толкуются конституционные запреты; действие запретов является прямым, т.е. распоряжение, принятое вопреки предписаниям, нужно оставить без внимания при условии, что в данной конституционной системе существует судебный контроль[279]. С этой точки зрения обычно не вызывает существенных проблем применение в налоговых правоотношениях, например, ч. 3 ст. 15 Конституции РФ (любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения); ч. 1 ст. 54 Конституции РФ (закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет); ст. 57 Конституции РФ (законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют). Еще один случай «простого» применения высшего нормативного акта: Р.ф. Иеринг отмечал, что применение всех законов, содержащих определенное число (например, о ступенях возраста, давности, большом дарении, большой краже) весьма легко[280]. Соответственно, не может быть затруднений с применением, например, ст. 60 Конституции РФ (гражданин Российской Федерации может самостоятельно осуществлять в полном объеме свои права и обязанности с 18 лет); ст. 119 Конституции РФ (судьями могут быть граждане Российской Федерации, достигшие 25 лет, имеющие высшее юридическое образование и стаж работы по юридической профессии не менее пяти лет). В п. 2 «а» постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» разъяснено, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в частности когда закрепленные нормой Конституции положения, исходя из ее смысла, не требуют дополнительной регламентации и не содержат указания на возможность ее применения при условии принятия федерального закона, регулирующего права, свободы, обязанности человека и гражданина и другие положения.

Следует также учитывать, что имеет место фактически введенное КС РФ ограничение на прямое применение судами Конституции РФ: в постановлении от 16 июня 1998 г. № 19‑П разъяснено, что суд общей юрисдикции или арбитражный суд, придя к выводу о несоответствии Конституции РФ федерального закона или закона субъекта Российской Федерации, не вправе применить его в конкретном деле и обязан обратиться в КС РФ с запросом о проверке конституционности этого закона. Тем не менее, представляется, что к вышеуказанным «простым» случаям применения Конституции РФ данное ограничение не относится.

– Международные договоры Российской Федерации.Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Например, Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. № 156–ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» было ратифицировано соответствующее Соглашение, заключенное 7 сентября 2000 г. в г. Канберре. Следует отметить, что в подобных международных договорах могут иметь место нормы, особым образом регламентирующие, например, состав расходов при исчислении налогов на прибыль или доходы (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество», ратифицированная Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 18–ФЗ).

Исходя из п. 1 ст. 6 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» от 15 июля 1995 г. № 101‑ФЗ согласие Российской Федерации на обязательность для нее международного договора может выражаться путем: подписания договора; обмена документами, образующими договор; ратификации договора; утверждения договора; принятия договора; присоединения к договору; применения любого другого способа выражения согласия, о котором условились договаривающиеся стороны. В ст. 14 указанного Федерального закона установлено, что в соответствии с Конституцией РФ ратификация международных договоров Российской Федерации осуществляется в форме федерального закона. Однако следует учитывать, что в ст. 46 Венской Конвенции о праве международных договоров 1969 г. установлено, что государство не вправе ссылаться на то обстоятельство, что его согласие на обязательность для него договора было выражено в нарушение того или иного положения его внутреннего права, касающегося компетенции заключать договоры, как на основание недействительности его согласия, если только данное нарушение не было явным и не касалось нормы его внутреннего права особо важного значения.

Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество утверждено постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84.

Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры. Здесь следует также отметить Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС – приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27 ноября 2009 г. № 17, ратифицирован Федеральным законом от 2 июня 2010 г. № 114–ФЗ). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 8 ноября 2013 г. № 79 «О некоторых вопросах применения таможенного законодательства» разъяснено, что будучи неотъемлемой частью международного договора, в силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ТК ТС является актом прямого действия на территории Российской Федерации, если не содержит требований по изданию внутригосударственных актов, необходимых для его применения.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 разъяснено, что международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Представляет интерес то, что в указанном судебном акте ВАС РФ сделана ссылка на официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения[281]. А.В. Демин приводит сведения о том, что данный комментарий, как и иные подобные документы, черпают свою фактическую нормативность не в формальных источниках, а в авторитетности принявших их субъектов, и в настоящее время иногда обозначаются, как «мягкое право» (soft law)[282].

Не следует, однако, полагать, что в международных договорах России содержатся нормы, регламентирующие особенности уплаты всех национальных налогов. Так, исходя из сведений, приведенных Д.В. Винницким, нельзя найти ни одного примера, когда Российской Федерацией было бы заключено хотя бы одно соглашение, затрагивающее взимание в т.ч. ЕСН, налога на землю, НДПИ[283].

– Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации», п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другой пример – в ст. 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 года № 2–ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты.

Представляют интерес сведения, приводимые Г.П. Толстопятенко: в европейских странах конституционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. В системе данных источников ведущее место занимают законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой[284].

– Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права («О соглашениях о разделе продукции», «О налоговых органах Российской Федерации», «О несостоятельности (банкротстве)», о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).

Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе НК РФ), по общему правилу не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой (определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 182‑О). Как отмечает Р. Кабрияк, кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом смысле его нельзя считать актом конституционного уровня[285]. Конкуренция норм НК РФ и федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» была отмечена, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10481/13.

Однако нельзя не заметить, что идеи о приоритете кодифицированного закона периодически озвучиваются в практике высших судебных органов. В качестве примера можно привести постановление КС РФ от 29 июня 2004 г. № 13‑П и определение КСРФ от 2 марта 2006 г. № 54‑О. По мнению Суда, требование о приоритете УПК РФ в установлении порядка уголовного судопроизводства, корреспондирует максимально кодифицированному состоянию уголовного права, обеспечивая наиболее адекватную процессуальную форму его реализации как права материального.

С учетом данной правовой позиции КС РФ, налоговое законодательство, как еще не находящееся в максимально кодифицированном состоянии, не может предполагать и приоритета НК РФ над иными федеральными законами. Иными словами, правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 182‑О, в налоговых правоотношениях действует без каких–либо особенностей.

Но следует иметь ввиду и следующий пример – п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 23 марта 2012 г. № 14 «Об отдельных вопросах практики разрешения споров, связанных с оспариванием банковских гарантий», в котором сделана ссылка на абз. 2 п. 2 ст. 3 ГК РФ (нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ). На основании данного положения (вступившего в силу 1 января 1995 г.), Суд фактически пришел к выводу, что положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ «О бухгалтерском учете» (вступил в силу 28 ноября 1996 г., то есть позднее) противоречат ГК РФ и не могут применяться в вопросах признания сделок недействительными. Однако данная позиция ВАС РФ, как представляется, не является универсальной. Здесь, по всей видимости, Суд фактически рассмотрел, как крайне несправедливую и не подлежащую применению в гражданских правоотношениях норму Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ «О бухгалтерском учете» (утратил силу), в соответствии с которой без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

– Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Число данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем. Как следует, например, из п. 4 ст. 131 НК РФ, суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета. Соответственно, принято постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. № 298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля».

В силу п. 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете, либо налоговым органом, которым вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со ст. 101.4 НК РФ. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. № ММВ‑7‑8/662@.

Следует отметить, что акты Президента РФ в числе источников налогового права в настоящее время фактически отсутствуют, поскольку НК РФ такие акты в данном качестве не рассматривает. При этом в силу п. 3 ст. 3 ГК РФ указы Президента РФ могут регулировать гражданские правоотношения.

В то же время, продолжают действовать Указы Президента РФ, принятые до вступления в силу НК РФ, которые, впрочем, актуальных норм налогового права не содержат. Например, в п. 1 Указа Президента РФ от 7 ноября 1997 г. № 1173 «О дополнительных мерах по мобилизации кассовых поступлений в федеральный бюджет» установлено следующее: Правительству РФ, начиная с 1 января 1998 г. прекратить любые формы зачетов по обязательствам организаций по уплате налогов (недоимки) в федеральный бюджет. В настоящее время, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог должен быть уплачен только денежными средствами, вследствие чего подобные зачеты сейчас запрещены на уровне федерального закона. При этом в Указе Президента РФ от 3 августа 1999 г. № 977 «О приведении актов Президента Российской Федерации в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации» ряд норм данной категории нормативных актов признаны утратившими силу.

– Конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Так, в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 31 Устава Нижегородской области от 30 декабря 2005 г. № 219–З законом области устанавливаются налоги и сборы, установление которых отнесено федеральным законом к ведению области, а также порядок их взимания. Следует учесть, что данное положение фактически дублирует п. 4 ст. 1 НК РФ: законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с НК РФ.

По мнению Р.А. Шепенко, положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов РФ, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции РФ и не характеризуются наличием большого количества специальных норм[286].

Очевидно, что такое дублирование практически не дает положительных результатов. Однако в п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» судам разъяснено: разрешая вопрос о соблюдении органом или должностным лицом компетенции при издании оспариваемого нормативного правового акта, следует учитывать, что воспроизведение в этом акте положений нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, само по себе не свидетельствует о незаконности оспариваемого акта.

Остается только предположить, что «копирование» федеральных норм в региональные нормативные правовые акты, скорее всего, производится только для придания им объема, как некоторого признака значимости и результативности региональной законодательной деятельности.

– Законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права.

– Уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы.

– Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права.

Нормативные правовые акты региональных и местных органов исполнительной власти редко применяются для регулирования налоговых правоотношений, поскольку соответствующие правомочия почти никогда данным органам не делегируются (а если и делегируются, то только на уровне федерального законодательства).

Не исключены акты, на основании которых органы региональной (местной) власти, фактически не имея соответствующих принудительных полномочий, пытаются воздействовать на налогоплательщиков, имеющих задолженность в региональный (местный) бюджет.

Делегирование региональным (местным) органам исполнительной власти права на принятие соответствующих нормативных правовых актов иногда производится для более полного учета местных условий. Так, в силу подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание вахтовых и временных поселков. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика.

В плане иерархии источников налогового права следует отметить мнение Н.П. Кучерявенко: дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения[287].

В качестве особого источника налогового права, имеющего приоритет над национальным налоговым законодательством, можно отметить некоторые соглашения о разделе продукции (СРП), особый статус которых установлен в п. 15 ст. 346.35 НК РФ: при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225–ФЗ «О соглашениях о разделе продукции», применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Наличие кодифицированного федерального закона – НК РФ – предопределяет необходимость оценки данного явления.

Р.ф. Иеринг считал, что средство к достижению легкости субъективного усвоения права заключается в количественном и качественном упрощении права; при этом количественное упрощение права имеет своей задачей уменьшение массы материала без вреда для получаемого из него результата[288]. Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как совокупности разрозненных правовых норм, приведенных в форму единого целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико–технический ответ на потребность правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стремительной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей рационализации права, наиболее разработанной формой которой является кодификация[289]. Русский философ и правовед Е.Н. Трубецкой полагал, что кодификация строит все законодательство на однородных началах, заботится о единстве и цельности его. Кодификатор не ограничивается собранием действующих законов, а из целой массы существующих законов он должен сделать выбор и отбросить все, что противоречит основаниям его системы. При кодификации приходится, с одной стороны, отбросить часть старых норм, с другой – создать целый ряд новых[290]. По мнению О.А. Борзуновой, в результате кодификации нормативно–правовые предписания выражаются в концентрированном виде, объем законодательства, подлежащий изучению субъектами правоотношений, уменьшается[291].

Положительные стороны кодификации описаны в постановлении КС РФ от 29 июня 2004 г. № 13‑П применительно к уголовно–процессуальному законодательству. Как полагает Суд, УПК РФ, как систематизированный свод правовых норм, во взаимосвязи и содержательном единстве регулирующих уголовное судопроизводство в целом и отдельные его части, этапы, стадии, институты – с учетом их общих свойств, специфических черт и проявлений, – призван обеспечить единообразие и согласованность нормативно–правовых установлений и складывающейся на их основе правоприменительной практики, чем и обусловливается закрепление приоритета УПК РФ в качестве закона, регулирующего производство по уголовным делам. Такие установления, не нарушая прерогатив федерального законодателя вносить изменения и дополнения в действующее уголовно–процессуальное законодательство, в то же время облегчают работу правоприменителя, поскольку законодательство становится обозримым и тем самым в правоприменении существенно снижаются риски искажения аутентичной воли законодателя.

Сама по себе российская кодификация налогового законодательства имеет в основном положительные стороны: наличие единого структурированного нормативного акта прямого действия – НК РФ, восприятие законодателем в данном акте важнейших правовых позиций высших судебных органов.

Кодификации условно можно подразделить на кодификации–компиляции, не сопровождаемые внесением в действующее право необходимых изменений, а также на кодификации–модификации, радикально реформирующие существо предшествующего ей права[292]. НК РФ можно охарактеризовать как кодификацию–компиляцию с элементами модификации (которая, впрочем, продолжается и в настоящее время). Как правило, постоянное совершенствование НК РФ отвечает современным реалиям. Иногда законодатель вносит изменения, реализуя какую–либо стратегическую задачу. Так, в силу п. 3 ст. 143 НК РФ (введен с 1 октября 2013 г.) не признаются налогоплательщиками FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Иногда изменения являются реакцией на новые правовые позиции высших судебных органов. Например, после принятия постановления Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05, истолковавшего положения НК РФ, как предусматривающие достаточно ограниченный (60–дневный) срок на принятие налоговым органом постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, законодатель с 1 января 2007 г. прямо установил в п. 1 ст. 47 НК РФ этот срок, как один год. Изменения могут быть продиктованы и практикой Европейского Суда по правам человека. Так, новая редакция п. 2 ст. 169 НК РФ, применяемая с 1 января 2010 г. и снизившая требования к оформлению счетов–фактур по НДС, как представляется, стала реакцией на постановление ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии»[293].

Однако, НК РФ пока не свободен от недостатков. В их числе можно отметить неточность некоторых ключевых понятий. Например, термин «доход», попытка определения которого сделана в ст. 41 НК РФ, сложно признать однозначно определенным, поскольку он сводится к другому юридически неопределенному термину «экономическая выгода». Кроме того, имеет место несогласованность различных положений НК РФ. Так, в силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации; а исходя из п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Очевидно, что перечисление удержанного налога и уплата налога – разные действия обязанного лица.

Также следует отметить некоторые технические недостатки НК РФ. Среди них – не вполне понятное распределение норм, устанавливающих налоговые санкции, по двум главам – 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» и 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение». При этом гл. 17 НК РФ регламентирует издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, то есть с санкциями вообще не связана. Другой пример – в ст. 12 – 15, 18 НК РФ относительно последовательно перечисляются федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги, а также специальные налоговые режимы. Часть вторая НК РФ имеет иную структуру. После федеральных налогов и сборов идут специальные налоговые режимы, и только потом – региональные и местные налоги. С той точки зрения, что специальные налоговые режимы формально представляют собой разновидность федеральных налогов (п. 7 ст. 12 НК РФ), структура части второй НК РФ оправдана. Однако практически все современные учебники по налоговому праву, учитывая специфические особенности специальных налоговых режимов (в основном – освобождение от ряда федеральных, региональных и местных налогов), отводят им последнюю главу (параграф) особенной части налогового права, то есть, составлены по структуре, следующей из ст. 12 – 15, 18 НК РФ. Тем не менее, технические недостатки НК РФ не являются фатальными – практические специалисты по налоговому праву, вынужденно потратив время на привыкание к его структуре и содержанию, впоследствии достаточно профессионально применяют его нормы.

Исправление очевидной технической ошибки, например, недавно произведено Федеральным законом от 5 мая 2014 г. № 109‑ФЗ: в п. 2 ст. 296 НК РФ слова «кроме доходов» заменены словами «кроме расходов». Соответственно, как это ни печально, ошибка исправлена через 13 лет. Тем не менее, сведений о том, что кто–то из практических специалистов до внесения изменений воспринимал данное положение буквально, не имеется. В справочно–правовых системах в качестве комментария к пункту всегда было указано, что в официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка. Указанное обстоятельство показывает, что понимание правовых конструкций современных налогов и владение приемами толкования позволяет избегать конфликтов и грамотно применять нормативные акты даже при наличии в них технических ошибок.

Представляет интерес то, что в юридической литературе можно встретить различные мнения относительно причин недостатков НК РФ, в том числе и по–сути противоположные. Так, Н.Н. Косаренко настаивает на том, что анализ принятых в последнее время нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения, позволяет сделать вывод о том, что их разработку осуществляли, прежде всего, представители юридической науки, а мнение ученых–экономистов, занимающихся исследованием проблем регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе[294]. В то же время, Г.В. Петрова полагает, что основные институты налогового законодательства имеют существенные расхождения между собой, отличаются преобладанием экономических положений над юридическими[295]. Впрочем, в данной полемике можно еще раз убедиться в многополярной природе налога – в основном правового и экономического явления. Но следует согласиться с С.В. Запольским в том, что принятие НК РФ – при всех его недостатках и недоработках – нельзя не расценить, как громадный шаг из царства необходимости в царство юридической свободы[296]. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: кодификацию налогового законодательства можно назвать самым значительным событием в истории отечественного налогообложения, определившим вектор его развития на годы вперед^[297]. Следует отметить содержательную работу О.А. Борзуновой по теории и практике кодификации в отечественном налоговом праве[298].