Методы оценки производственных запасов на предприятии

При отпуске материальных ценностей в производство и ином выбытии (для товаров кроме розничной торговли, где учет ведется по продажной цене) их оценка производится в соответствии с ПБУ 5/98 одним из следующих методов (который должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Для целей налогового учета предприятия могут применять следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

В частности, указанные методы используются для целей налогообложения в следующих случаях:

- при определении суммы материальных расходов при списании материалов и сырья, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), данные способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;

- при продаже покупных товаров, данные способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;

- при продаже или ином выбытии ценных бумаг, данные способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.

Следует отметить, что различие в количестве используемых способов оценки материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло относительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей был исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными стандартами. Но для целей налогообложения в настоящее время по-прежнему применяются четыре метода оценки материально-производственных запасов. Опишем каждый из методов.

По себестоимости каждой единицы, как правило, оцениваются производственные запасы, применяемые предприятием в специальном порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут заменять друг друга. Данный способ используется в редких случаях, т.к. он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что используется на предприятиях с довольно большой номенклатурой.

Пример. Предприятие производит корпусную мебель. Остаток на начало отчетного месяца витражного стекла составляет пять листов на сумму 125 000 рублей. В течение всего месяца приобретено три листа витражного стекла на сумму 84 000 рублей. Транспортные расходы полностью включаются в себестоимость продукции и составляют 3000 рублей. В течение месяца было израсходовано два листа из остатка, один лист из поступления витражного стекла. Сначала необходимо определить фактическую себестоимость остатка:

125 000/5 = 25 000 рублей за один лист;

После этого находится фактическая себестоимость поступления:

(84 000 + 3 000) / 3 = 29 000 рублей за один лист;

При этом стоимость израсходованного в производственном процессе сырья за месяц составит:

25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.

Как видно из этого примера, при применении данного метода нет необходимости производить какие-либо дополнительные расчеты. Если есть возможность точнее определить, какие именно материалы используются в производстве, применение данного метода имеет определенные преимущества, потому что списание материалов, как правило, осуществляется по их фактической стоимости и без отклонений.

Расчет по средней стоимости осуществляется, как правило, путем деления общей себестоимости группы запасов на их количество, которые складываются из себестоимости и также количества остатка на начало отчетного месяца и поступивших в течение месяца запасов. Данный метод является самым распространенным, поэтому включается в типовые версии бухгалтерских программ.

Пример. Предприятие производит корпусную мебель. Остаток материала на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000 рублей. В течение месяца поступление осуществлялось несколькими партиями, в том числе:

- 100 листов на сумму 180 000 рублей;

- 50 листов на сумму 105 000 рублей.

Израсходовано в течение месяца 410 листов материала.

Сначала, нужно рассчитать среднюю себестоимость одного листа материала:

(600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за один лист.

После этого рассчитывается стоимость материала, списанного на производство:

410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.

В результате, остаток материала на конец месяца составит:

300 + 150 – 410 = 40 лист. на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 руб.

При методе ФИФО запасы, которые первыми поступают в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Следовательно, последовательность списания при применении данного метода такая: в первую очередь, списываются остатки на начало периода, потом первая партия, далее по порядку. Иначе говоря, этот метод по-другому можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции будет минимальной, при этом оценка запасов и прибыли окажется максимальной. А при снижении цен - наоборот, запасы и прибыль будут минимальными.

При использовании метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно использовать один из следующих способов:

- первый способ основан на списании стоимости каждой партии последовательно, т.е. сначала списывается стоимость остатка, однако, если количество списанных материалов больше остатка, то списывается первая поступившая партия, потом вторая и последующие. Остаток материалов находится вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, которые поступили за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

- второй способ основан на расчете остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, находится вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, которые поступили за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Используя условия предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с использованием двух вариантов.

Вариант 1.

Списано на производство: 300 листов на сумму 600 000 рублей; 100 листов на сумму 180 000 рублей; 10 листов на сумму 21 000 рублей. Всего: 801 000 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000 рублей.

Вариант 2.

Остаток материала на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Следовательно стоимость остатка составляет 84 000 рублей. Сначала необходимо рассчитать стоимость списанного материала:

600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000.

Средняя себестоимость одного листа материала, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за один лист.

Малым предприятиям учет материалов рекомендуется вести, как правило, по методу средневзвешенной (средней) себестоимости, по которой каждая единица материалов, которая была списана на производство или оставшаяся в остатке, оценивается по стоимости, определяемой как частное от деления общей их стоимости (то есть с учетом остатка на начало учетного периода) на их количество.