Документація господарсько-фінансової діяльності як основа бухгалтерської інформації

Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. При цьому первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення.

З метою контролю і впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст і обсяг господарської операції, одиницю її виміру; посади осіб, відповідальних за здійснення і оформлення господарської операції, їхні підписи.

Заповнення, прийняття й відображення в бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлені Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88.

Виходячи із правових аспектів, документ (від лат. documentum – свідоцтво) має юридичне значення як доказ законності здійснення операції та правильності за­писів у регістрах бухгалтерського обліку. Первинні документи перевіряють за формою (повнота і правильність оформлення і заповнення реквізитів), за змістом (законність операції, логічна ув'язка з окремими показниками) і з арифметичної точки зору (правильність цін, націнок, зроблених обчислень, таксування, підрахунків). Експертна перевірка доповнює формальну й арифметичну і покликана виявити підробку в документі, дописування тексту, букв, цифр, закреслювання, повне або часткове видалення написаного тексту, цифрових записів, підробку підписів тощо. Вони можуть бути виявлені шляхом уважного огляду документа. Підроблені документи можуть мати порушену структуру паперу (втрата блиску), витончення шару паперу, розпливи чорнила в штрихах наново виконаних операцій, ознаки дописки (різні почерки), ознаки витравлення, наявність плям, ламкість (хрусткість) паперу.

Незаконним (фальшивим) є документ, реквізити або зміст зафіксованої операції якого не відповідають дійсності. Складання підроб­лених документів містить у собі ознаки кримінального злочину. Підроблені документи бувають: безтоварними – документи, якими оформлено рух цінностей, тоді як вони в дійсності не надходили або витрачені на інші потреби, або взагалі залишилися без руху. Наприклад, накладна на відпуск матеріальних цінностей з бази складена, однак фактично вони не були відпущені; безгрошовими– документи, якими оформлені операції з грошовими коштами, що в дійсності не мали місця. Наприклад, складено видатковий касовий ордер на нібито видані з каси гроші, але фактично вони не виплачені, а привласнені касиром.

Поряд з цим на практиці зустрічаються документи частково безтоварні й частково безгрошові.

До частково безтоварнихдокументів, наприклад, можна віднести видаткову накладну на відпуск кормів зі складу тваринницької ферми на відгодівлю телят, у якій поряд із фактично відпущеними кормами числяться й такі, яких бракує у коморі і які списано за домовленістю завідувача складу й завідувача ферми з метою приховування нестачі кормів у коморі.

До частково безгрошових можна віднести платіжну відомість, виписану під виглядом виплати заробітної плати, у якій одночасно на суму дійсно належної оплати праці дописана сума на оплату праці вигаданих осіб, за рахунок чого списано вкрадену з каси готівку.

За якісними ознаками документи поділяються на доброякісні й недоброякісні. Доброякіснимвважається документ, що відповідає вимогам Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, складений за затвердженою формою, у якому заповнені всі необхідні реквізити і в якому правильно відображено виконану господарську операцію. До недоброякіснихвідносять документи, які не відповідають переліченим вимогам і відображають здійснену операцію у перекрученому вигляді та містять фальшиві факти: наприклад, облікові листи, наряди, де вказано завищені обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт і одиничні розцінки, тарифи, розряди тощо. При цьому документ, якого фактично немає, але він видається за існуючий, вважається фіктивним(від лат. fictio –вигадка).

Бувають випадки, що порушення і зловживання криються за зовнішньо правильно оформленими документами (фіктивними квитанціями, розписками, актами). Якщо ревізор виявив ознаки зловживання, він зобов'язаний зосередити свою увагу на їх повному викритті.

По змісту операції, відображеної в документі, ревізор встановлює її законність і доцільність. При цьому операція вважається законною, якщо її зміст не суперечить чинному законодавству, директивам уряду, відомчим інструкціям, постановам, положенням. Господарська операція може бути законною, але недоцільною, і на­впаки. Під час виявлення незаконних і недоцільних операцій ревізор повинен старанно вивчити їхній характер і з'ясувати, хто і за чиїм розпорядженням здійснив їх, визначити розмір шкоди або ступінь порушень чинного законодавства чи відомчих вказівок з тим, щоб кваліфіковано встановити порушення нормативних документів і законоположень.

Відповідно до законодавства, у випадках встановлення фіктивних документів ревізори вилучають їх, про що негайно слід повідомити правоохоронні органи. Замість вилучених документів у справах організації, що ревізується, залишаються копії вилучених документів, засвідчені підписами ревізуючого і головного бухгалтера. Після завершення ревізії вилучені документи повертають тій організації, з якої їх було забрано, якщо правоохоронні органи не винесли рішення про їх вилучення. Підробленими(фальсифікованими) є документи, які мають підроблені підписи, резолюції, штампи і печатки, заміну текстів і сум, підчи­стки, приписки, виправлення та інші прийоми підробки з метою приховування фактів розтрат і крадіжок цінностей, безгосподарності, незаконних і недоцільних операцій, окозамилювання тощо.

У ревізорській практиці використовують хронологічний і систематизований порядок перевірки документації.Перевірка змісту операцій і записів у бухгалтерському обліку здійснюється в хронологічному або систематизованому порядку.

При хронологічній перевірціздійснюється розгляд документів за датами (днями, місяцями), за порядком розміщення у папках, при меморіальних ордерах, звітах, зведених нагромаджувальних відомостях. Цей вид перевірки малоефективний, оскільки він розпорошує увагу реві­зорів на різнорідних за економічним змістом господарських операціях, при цьому порушується процес їх планомірного і глибокого вивчення. Перевірка документів у хронологічній послідовності здійснюва­них господарських операцій виправдовує себе в умовах застосування меморіально-ордерної форми обліку під час ревізії підприємств, що виконують незначний обсяг роботи.

Значного поширення у практиці контрольно-ревізійної роботи набула систематизована перевіркадокументів за економічно однорідними господарськими операціями у розрізі окремих ділянок. Особливо ефективна вона при журнально-ордерній формі обліку, коли економічно однорідні первинні документи згруповані й підшиті за окремими журналами-ордерами й рахунками синтетичного обліку. Запис господарських операцій у журналах-ордерах за кредитовою ознакою забезпечує ефективну перевірку списання господарських коштів підприємства і кореспонденції рахунків. При цьому одночасно поєднується наочне узагальнення однорідних господарських операцій і процесів з детальною поглибленою перевіркою їх за первинними документами. Систематизація однорідних операцій у журналах-ордерах сприяє оперативному здійсненню взаємного контролю. Таким чином, систематизована документальна перевірка характеризується поєднанням узагальненого вивчення однорідних операцій з детальним їх дослідженням, виявленням взаємозв'язків між операціями, первинними документами, обліковими регістрами й звітністю.