Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формирования обоснованных выводов, на которых базируется мнение аудитора.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Достаточность — количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, обеспечивающей их релевантность и достоверность при подтверждении или обнаружении искажений в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета, раскрываемой информации и связанных с ними предпосылках подготовки финансовой отчетности. На количество необходимых аудиторских доказательств оказывают влияние риск искажения финансовой отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также качество таких доказательств (чем выше качество, тем меньше требуется доказательств). Таким образом, понятия достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств тесно взаимосвязаны. Однако большое количество аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество.

Выполняемые аудитором процедуры могут обеспечить получение аудиторских доказательств в отношении одних предпосылок подготовки финансовой отчетности, но не обеспечить их получения в отношении других. Например, инспектирование бухгалтерских записей и документов, касающихся погашения дебиторской задолженности после окончания отчетного периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении ее существования и стоимостной оценки, но не в отношении точной ее величины на конец соответствующего периода. В отношении одной и той же предпосылки подготовки финансовой отчетности аудитор часто получает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера. Например, аудитор может анализировать сроки возникновения и погашения дебиторской задолженности для получения аудиторских доказательств в отношении обоснованности установленной величины резерва по сомнительным долгам. Кроме того, получение аудиторских доказательств в отношении отдельной предпосылки подготовки финансовой отчетности, например физического существования (наличия) запасов, не заменит получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки, например стоимостной оценки запасов.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего) и от их характера (визуального, документального или устного), а также от отдельных обстоятельств, при которых они были получены. Могут быть установлены общие правила оценки надежности различных видов аудиторских доказательств, однако возможны и исключения из таких правил. Так, существуют обстоятельства, которые влияют на надежность информации, полученной из внешних источников. Например, аудиторские доказательства, полученные от независимого внешнего источника, не могут считаться надежными, если источник недостаточно информирован.

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать следующие правила.

• Аудиторские доказательства являются более надежными, если они получены из источников, независимых от проверяемого предприятия.
• Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными, если соответствующие средства контроля функционируют эффективно.
• Аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором (в ходе наблюдения за применением средств контроля), являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем или путем логических умозаключений (например, на основании запросов о применении контроля).
• Аудиторские доказательства являются более надежными, если они представлены в документальной форме — в бумажном, электронном виде или на других носителях информации. Например, протокол собрания, который велся в ходе мероприятия, является более надежным, чем последующие устные заявления участников собрания по поводу обсуждавшихся на нем вопросов.
• Аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными, чем доказательства, представленные фотокопиями или факсимиле.

Аудит редко предполагает проверку подлинности документов, и от аудитора не требуется быть экспертом в данной области. Однако аудитор оценивает надежность используемой в качестве аудиторских доказательств информации, например документов, представленных в виде фотокопий, факсимиле, фотопленок, в цифровом или ином электронном виде, в том числе оценивает средства контроля за подготовкой и сохранностью таких документов.

Если подготовленная предприятием информация используется для выполнения аудиторских процедур, аудитор должен получить аудиторские доказательства относительно точности и полноты такой информации. Например, при проверке доходов аудитор может использовать данные о применяемых стандартных ценах и объеме признанной в бухгалтерском учете выручки, оценивая точность информации о ценах и полноту и точность данных об объеме продаж. Сбор аудиторских доказательств в отношении полноты и точности информации, подготовленной информационными системами клиента, может проводиться параллельно с текущими процедурами по проверке данной информации, если получение таких аудиторских доказательств является неотъемлемой частью самих аудиторских процедур. В других случаях аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении точности и полноты такой информации путем тестирования средств контроля за подготовкой и сохранностью информации. Однако в некоторых ситуациях аудитор может посчитать необходимым выполнение дополнительных аудиторских процедур. В качестве дополнительных процедур могут выступать методы аудиторской проверки с использованием компьютеров для перепроверки данной информации.

Аудитор обычно получает более высокую степень уверенности, если аудиторские доказательства получены из различных источников или из источников, различных по характеру, но не противоречащих друг другу. Кроме того, получение аудиторских доказательств таким методом может способствовать выявлению отдельных ненадежных аудиторских доказательств. Например, степень уверенности аудитора в информации, содержащейся в заявлениях руководства, может повыситься после подтверждения этой информации, полученного от источника, независимого от проверяемого предприятия. И наоборот, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, противоречат аудиторским доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо выполнить для разрешения такого противоречия.

Аудитор должен учитывать соотношение между расходами, понесенными в связи с получением аудиторских доказательств, и полезностью полученной информации. Однако сложность получения доказательства и связанные с его получением затраты сами по себе не являются вескими причинами для невыполнения необходимой процедуры, если для нее не существует альтернативы.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку выводы относительно групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или раскрываемых сведений могут быть основаны на выборочном подходе к проверке и других методах отбора статей для тестирования. Кроме того, аудитор обычно полагается на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Однако для получения разумной уверенности аудитору нужны именно те доказательства, которые предоставляют необходимые доводы. При оценке количества и качества аудиторских доказательств аудитор полагается на свое профессиональное суждение и профессиональный скептицизм, определяя тем самым достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с точки зрения формирования на их основе аудиторского мнения.