Умовно-позитивний висновок

У деяких випадках аудитор не в змозі надати беззастережний висновок через певні обмеження. Виділяють дві категорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевненість і незгода.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всієї необхідної інформації й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всіх необхідних аудиторських процедур (наприклад, через обме­ження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпев­неність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлума­чення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрози існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність си­стеми обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фунда­ментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку офор­млення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода е підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.

Незгода виявляється у разі неприйнятності облікової політики, при розходженні в думках відносно фактів чи сум у фінансовій звітності, незгоди щодо способів і сту­пеня розкриття фактів, при невідповідності їх законодавству та Іншим вимогам. Нез­года стає фундаментальною, якщо фінансова звітність у цілому, на думку аудитора, не відображає реального стану справ.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними в тому разі, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали невпевненість чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво змінити стан справ у цілому або в основно­му. Необхідно також ураховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

За певних обставин аудитор висловлює умовну думку, тобто складає умовно-по­зитивний аудиторський висновок.

Умовно-позитивний висновок

(є фундаментальна незгода)

"...Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій або пишеться: "які викладені у додатку № 1 до аудиторського висновку") проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не змінюють загального фінансового стану підприємства. Ми підтверджуємо, що, за винятком невідповідностей, викладених у додатку № 1, фінансовий звіт в усіх, суттєвих аспектах достовірно і повно подає фінансову інформацію про підприємство станом на 01 січня 200х року згідно з нормативними вимогами до організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до подання клієнту нега­тивного аудиторського висновку.

Негативний аудиторський висновок

"...Урезультаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприєм­ством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень або пишеться: "які викладені в додатку № 1 до цього висновку"). Допущені порушен­ня суттєво впливають на фінансову звітність підприємства і перекручують реаль­ний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірна подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200х року, не виконані такі вимоги до організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (у стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації облі­ку, або пишеться: "з питань, які наводяться в додатку № 1"). Таким чином, дані бух­галтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дій­сний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 200х року".

Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивно­го, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості й незгоди. Відмова від висновку виникає у разі невпевненості чи обмеження масштабу перевірки, які на­стільки фундаментальні, що аудитор не може дійти висновку про фінансові документи в цілому. Аудитор обов'язково вказує, з яких причин висновок не може бути складений. Якщо аудитор відмовляється надати аудиторський висновок, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінан­сову звітність підприємства.

Аудиторський висновок з відмовою від висловлення думки

"...У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються... (вказати фак­ти), причин... (вказати причини), ми не можемо надати висновку про вказані момен­ти. Вищенаведені моменти істотно впливають на стан справ у цілому (в основно­му). Через відсутність достатніх аудиторських доказів ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок про фінансову звітність, підготовлену станом на 01 січня 200х року."

Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку до того роз­ділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від надання аудитор­ського висновку. У цьому ж розділі можуть бути детальніше обґрунтовані моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності й повноти фінансової звітності. Алгоритм вибору аудитором висновку показаний на рис. 4.8.

Рис. 4.8. Алгоритм вибору висновку

Звіт аудитора керівництву суб'єкта господарювання

У всіх випадках обов'язкового аудиту аудиторські організації зобов'язані готувати і надавати адресату письмову інформацію (звіт) аудитора керівництву (власни­кам) економічного суб'єкта, що перевіряється, за результатами проведення аудиту

Дані, які містить письмова інформація аудитора, наводяться з метою доведення до керівництва суб'єкта господарювання, що перевіряється, свідчень про недоліки в облікових записах, бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, які мо­жуть призвести до суттєвих помилок у бухгалтерський звітності і в порядку внесен­ня конструктивних пропозицій щодо вдосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.

Аудиторська організація зобов'язана вказати в письмовій інформації аудитора всі пов'язані з фактами господарського життя економічного суб'єкта помилки і пе­рекручення, які суттєво впливають на достовірність його бухгалтерської звітності. У письмовій інформації аудитора може надаватися будь-яка інформація, що стосуєть­ся проведеного аудиту і фактів господарського життя економічного суб'єкта, яку аудиторська організація буде вважати доцільною.

Письмова інформація аудитора не може розглядатись як повний звіт про всі наявні недоліки. Вона стосується лише тих із них, які були виявлені в процесі ауди­торської перевірки.

Кожна аудиторська організація повинна розробляти, з урахуванням вимог зако­нодавства, вимоги до форми підготовки письмової інформації аудитора. Такі вну­трішні вимоги повинні забезпечувати акуратне й однакове оформлення даного доку­мента для різних економічних суб'єктів і повинні бути затверджені керівником аудиторської організації, а також в обов'язковому порядку дотримуватися працівни­ками при підготовці цього документа. Аудитори, які провадять свою діяльність са­мостійно, зобов'язані розробляти (або прийняти з урахуванням кваліфікаційних ре­комендацій) акуратну й однакову форму надання письмової інформації, а в подальшому застосовувати її на постійній основі.

У письмовій інформації аудитора обов'язково повинні міститися такі свідчення:

реквізити аудиторської організації, а саме:

а) офіційна назва і юридична (поштова) адреса аудиторської фірми або прізвище, ініціали і адреса аудитора, який провадить свою діяльність самостійно;

б) номер і дата реєстраційного посвідчення;

в) номер і дата видачі ліцензії на провадження аудиторської діяльності;

реквізити економічного суб'єкта, що перевіряється, а саме:

а) офіційна назва і юридична (поштова) адреса підприємства або прізвище, ініціали і адреса фізичної особи - індивідуального підприємця;

б) номер і дата реєстраційного посвідчення;

в) перелік посадових осіб (прізвища, ініціали, посади), відповідальних за складання бухгалтерської звітності юридичної особи;

зазначення періоду часу, до якого належить документація економічного суб'єкта, перевірена в ході аудиту, дата підписання письмової інформації аудитора;

виявлені в ході аудиту суттєві порушення встановленого законодавством України порядку ведення бухгалтерського обліку і складання бухгалтерської звітності, які впливають або можуть вплинути на її достовірність;

результати перевірки організації і ведення бухгалтерського обліку, складання відповідної звітності й складання системи внутрішнього контролю економіч­ного суб'єкта.

У додаток до обов'язкових свідчень, зазначених вище, залежно від обсягу, мас­штабів і специфіки аудиторської перевірки, а також розмірів і особливостей аудитор­ської фірми (чи проводиться перевірка аудитором, який працює самостійно), розмі­рів і особливостей економічного суб'єкта, який підлягає перевірці, слід вносити такі свідчення аудитора:

особливості виконання аудиторської перевірки, передбачені договором (контрактом, листом-зобов'язанням) між аудиторською організацією і економічним суб'єктом, а також особливості виконання роботи, які стали відомі в ході перевірки;

дані про кількісний склад працівників, які здійснюють бухгалтерський облік, про структуру бухгалтерії і про особливості системи бухгалтерського обліку, яка застосовується;

перелік основних галузей або напрямів бухгалтерського обліку, які підлягали перевірці;

свідчення про методику аудиторської перевірки, підтвердження того, що аудиторська перевірка відповідала в роботі правилам (стандартам) аудиторської діяльності, вказівки на те, які розділи бухгалтерської документації були перевірені суцільним способом, а які — вибірковим і на основі яких принципів здійснювалася аудиторська вибірка;

перелік зауважень, вказівок на недоліки і надання рекомендацій;

оцінку (по можливості) кількісних розбіжностей звітних і (або) податкових показників за даними економічного суб'єкта і тих, які прогнозуються за ре­зультатами перевірки аудиторської організації;

у разі перевірки великих економічних суб'єктів зі складною організаційною структурою - свідчення про здійснення перевірок філій, підрозділів і дочір­ніх підприємств такого економічного суб'єкта, викладення загальних резуль­татів таких перевірок і аналіз впливу цих окремих результатів на підсумки аудиторської перевірки всього економічного суб'єкта в цілому;

при наступних аудиторських перевірках — оцінку й аналіз виконання або виправлення економічним суб'єктом зауважень запропонованих попереднім аудитором;

у разі відхилення від вимог правил (стандартів) аудиторської діяльності (при проведенні аудиту, який не передбачає підготовки за його результатами офі­ційного аудиторського висновку, а також при наданні супутніх аудиту по­слуг) — сам факт і причини такого відхилення.

Свідчення, які містяться в письмовій інформації аудитора, повинні бути чіткими, змістовними. За необхідності у письмовій інформації аудитора повинні бути обґрунту­вання кількісних розрахунків і оцінок, посилань на положення чинного законодавства.

У письмовій інформації аудитора обов'язково повинно бути вказано, які із зро­блених зауважень є суттєвими, а які ні, чи впливають або не впливають (чи можуть впливати) перераховані зауваження та недоліки на висновки, зроблені аудитором. У разі підготовки аудиторською організацією умовно-позитивного висновку, негатив­ного висновку або відмови від висловлення думки в письмовій інформації (звіті) аудитора повинна міститись розгорнута аргументація причин, які призвели аудито­ра до такої думки.

Письмова інформація аудитора може бути передана таким особам:

а) особі, яка підписала договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг;

б) особі (адресату), яка вказана як отримувач письмової інформації аудитора в договорі (контракті, листі-зобов'язанні) на надання аудиторських послуг;

в) будь-якій іншій особі — у разі письмової вказівки на адресу аудиторської орга­нізації, підписаної особою, яка засвідчила договір (контракт, лист-зобов'язан-ня) на надання аудиторських послуг.

Виконання аудиторських послуг підтверджується актом приймання-здавання аудиторського висновку або іншого офіційного документа.

Питання для самопідготовки

1. Дайте визначення аудиту і супутніх аудиту послуг.

2. Охарактеризуйте аудиторські послуги за національним законодавством.

3. Які Ви знаєте види аудиту залежно від історичних стадій розвитку?

­ Дайте характеристику видам аудиту залежно від об'єкта перевірки.

­ Перелічіть відмінності між: зовнішнім і внутрішнім аудитом.

­ У яких випадках аудит є обов'язковим?

7. Охарактеризуйте послідовність процесу аудиту фінансової звітності.

­ Складіть алгоритм процесу аудиту на відповідність.

­ Складіть алгоритм процесу операційного аудиту.

­ Як Ви розумієте процес консультування?

­ Які основні розділи договору на консультування клієнтів?

­ Охарактеризуйте клієнтів аудиторських фірм (аудиторів).

­ Охарактеризуйте процедури вибору та погодження клієнтів.

­ Як провести попереднє обстеження клієнта, яка в цьому необхідність?

­ Як визначити спроможність аудиторської фірми до виконання аудиту в клієнта?

­ Який порядок укладання договору на проведення аудиту?

­ Назвіть основні положення, які містить договір.

­ Яка структура договору?

­ Яка необхідність у плануванні аудиту?

­ Дайте визначення робочої документації, охарактеризуйте її призначення та функції.

­ Наведіть приблизний перелік робочих документів.

­ Дайте визначення аудиторського висновку, охарактеризуйте види висновків.

¡ Охарактеризуйте структуру аудиторського висновку.

¡ Складіть алгоритм вибору аудитором відповідного висновку.

¡ Охарактеризуйте звіт аудитора керівникові суб'єкта господарювання.