Элементы налога и их характеристика

Статья 17 НК РФ «Общие условия установления налогов и сборов» определяет существенные элементы налога, которые необходимы для его установления. Налог считается установленным лишь в том случае, когда оп­ределены налогоплательщики и элементы налогообложения. Эле­ментами налогообложения являются (Приложение А):

а) субъект налогообложения;

б) объект налогообложения;

в) налоговая база;

г) налоговая ставка;

д) налоговый период;

е) порядок исчисления налога;

ж) порядок и сроки уплаты налога.

Кроме того, в необходимых случаях при установлении налога могут также предусмат­риваться налоговые льготы и основания для их использования налогопла­тельщиком. Налоговые льготы относятся к факультативным элементам налога.

Налогоплательщик – это субъект налогообложения, на которого возложена ответственность уплаты налога за счет собственных средств. НК РФ (ст. 19) в качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов признает организации (юридические лица) и физические лица.

Юридические лица обязаны встать на налоговый учет и осуществлять уплату всех налогов по месту нахождения каждого своего территориально обособленного подразделения. Филиалы и иные обособленные структурные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организа­ций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Таким образом, согласно действующе­му законодательству филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков или налоговых агентов, а ответствен­ность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

В соответствии со ст. 55 ГК РФ «Представительства и филиалы юридического лица» представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособ­ленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его на­хождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функ­ции представительства. Представительства и филиалы не являются юридичес­кими лицами.

Налогоплательщиками – физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет его возраст, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.

Среди налогоплательщиков – физических лиц выделяются особые категории субъектов – индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты РФ.

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. В то же время индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя.

Объект налогообложения. Каждый отдельный налог должен иметь свой, не совпадающий с другими налогами, объект налогооб­ложения.

Объектом налогообложения может выступать

1) доход или имущество налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой для обложения, например, заработная плата, прибыль, процент, ценные бумаги, недвижимое и иное имущество, товар;

2) юридический факт или совокупность юридических фактов, с которыми связано возникновение обязанности платить налог: совершение оборота по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг; ввоз товара на территорию страны; владение имуществом, совершение сделок по его купле-продаже; вступление в наследство; получение дохода и т.д.

В ст. 38 НК РФ «Объект налогообложения» определен перечень объектов налогообложения, которыми могут являться операции по реализации това­ров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реали­зованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физи­ческую характеристику, с наличием которого у налогоплательщи­ка законодательство о налогах и сборах связывает возникнове­ние обязанности по уплате налога.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физичес­кую или иную характеристику объекта налогообложения. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Налогоплательщики – физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам. В случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных (ст. 54 НК РФ «Общие вопросы исчисления налоговой базы»).

Налоговая ставка - это величина налоговых начислений на еди­ницу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ «Налоговая база и налоговая ставка, размеры сборов»). По способу установления выделяют твердые (специальные) и процентные (адвалорные) ставки. Первые устанавливаются в аб­солютной сумме, вторые - в процентах объекта обложения.

Про­центные ставки подразделяются на пропорциональные, прогрес­сивные и регрессивные. Размер пропорциональной налоговой ставки не зависит от величины налоговой базы, прогрессивная на­логовая ставка растет вместе с ростом базы налогообложения, а регрессивная ставка уменьшается при увеличении налогообла­гаемой базы. Прогрессивная на­логовая ставка установлена в РФ по налогу на имущество физических лиц; регрессивная ставка применялась до 2009 года по единому социальному налогу. Для большинства налогов в РФ применяется пропорциональная налоговая ставка.

В зависимости от содержания различают ставки:

1) маргинальные, которые даны непосредственно в законе о налоге;

2) фактические или эффективные, которые определяются как отношение уплаченного налога к налоговой базе. Ее величина может быть меньше маргинальной ставки при наличии налоговых льгот и вычетов, которые уменьшают налоговую базу;

3) экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Налоговым периодом является календарный год или иной пе­риод времени применительно к отдельным налогам, по оконча­нии которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период вре­мени со дня ее государственной регистрации до конца данного года.

Если организация зарегистрирована в период времени с 1 де­кабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уп­лачиваются авансовые платежи (по налогу на прибыль организаций, по налогу на имущество организаций и др.). Установление налогового периода определяет дату наступления ответственности за налоговые правонарушения (ст. 55 НК РФ «Налоговый период»).

Порядок исчисления налога состоит в том, что налогоплатель­щик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую упла­те за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой став­ки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Исчисление налога может осуществляться по некумулятивной системе, когда обложение налоговой базы предусматривается по частям (налог на прибыль организаций, НДС), или по кумулятивной системе, когда налог исчисляется нарастающим итогом с начала периода (налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций).

Порядок и срок уплаты налога определен в ст. 57 «Сроки уплаты налогов и сборов» и 58 «Порядок уплаты налогов и сборов» НК РФ, согласно которым уплата налога производится разовым платежом всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном налоговым кодексом, в наличной или безналичной форме по коду бюджетной классификации. Сроки упла­ты налогов и сборов определяются календарной датой или исте­чением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, ме­сяцами, неделями и днями, также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое долж­но быть совершено.

Помимо обязательных элементов налога существует факультативный элемент, отсутствие которых существенно не влияет на степень определенности налогового обязательства. К факультативным элементам налога чаще всего относят налоговые льготы, которые могут, но не обязаны быть установлены в законе о конкретном налоге. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать в меньшем размере (ст.56 НК РФ «Установление и использование льгот по налогам»).