Бухгалтерский баланс

Следует обратить внимание на правильный бухгалтерский учет результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Расходы на их проведение могут отражаться как в соответствии с ПБУ 14/2007, так и с ПБУ 17/02. Все зависит от того, как квалифицируются результаты НИОКР.

Если они подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке, расходы на проведение этих работ формируют объект нематериальных активов.

Если получены такие результаты НИОКР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране, либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы, расходы на проведение данных работ не приводят к возникновению нематериального актива.

И те и другие входят в состав внеоборотных активов, учитываются на одном и том же счете 04 «Нематериальные активы» и попадают на него со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому расходы на НИОКР следует учитывать на отдельном субсчете счета 04 «Расходы на НИОКР, не требующие юридического оформления».

Нематериальные активы и расходы на НИОКР различаются по методу списания. Нематериальные активы списываются путем начисления амортизации (ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 05), а расходы на НИОКР - согласно утвержденному в учетной политике способу непосредственно на счета затрат (ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 04).

По строке 1110 баланса отражаются только нематериальные активы. Причем не по первоначальной, а по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации).

Сумма расходов на НИОКР, которая числится на счете 04, начиная с отчетности за 2011 год, отражается по строке 1120 «Результаты исследований и разработок».

По строке 1150 баланса показывается остаточная стоимость объектов основных средств. Здесь отражаются основные средства, числящиеся на счете 01 «Основные средства». Это объекты имущества, принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, на счете 01 учитываются основные средства, полученные организацией в аренду. Например, при аренде, предприятия как имущественного комплекса, а также при получении лизингового имущества, если по договору предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингополучателя.

В балансе показываются все основные средства организации - находящиеся в эксплуатации, числящиеся на реконструкции и модернизации, а также законсервированные объекты.

Основные средства отражаются по строке 1130 баланса по остаточной стоимости, то есть за вычетом амортизации, начисленной по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Не начисляется амортизация по основным средствам некоммерческих организаций. Поэтому в балансе указанные объекты отражаются по первоначальной стоимости. По перечисленным объектам начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа отражается на забалансовом счете 010.

Не подлежат амортизации основные средства, потребительные свойства которых со временем не изменяются (земельные участки, объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Данные объекты также отражаются в балансе по первоначальной стоимости.

Начиная с 2011 года, из бухгалтерского баланса исключена статья «Незавершенное строительство». В данной статье ранее показывались затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, а также затраты по формированию основного стада. Показатель формировался путем суммирования остатков по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Ряд специалистов считает, что данные о незавершенном строительстве следует отражать по статье «Прочие внеоборотные активы».

Однако, согласно п. 20 ПБУ 4/99 "Незавершенное строительство" является статьей, входящей в группу статей «Основные средства». Поэтому данные о незавершенном строительстве, следует отразить по статье «Основные средства».

При этом, на наш взгляд, независимо от степени существенности этой информации имеет смысл ввести к статье «Основные средства» дополнительную расшифровочную строку «В том числе объекты незавершенного строительства». Это позволит избежать спорных ситуаций, связанных с определением налоговой базы по налогу на имущество.

Таким образом, с 2011 года вложения во внеоборотные активы в бухгалтерском балансе отражаются в зависимости от их дальнейшего назначения:

- в составе статьи «Основные средства», если вложения во внеоборотные активы связаны с приобретением основных средств. В состав статьи входят:

• затраты по незаконченном капитальному строительству;

• затраты на приобретение объектов основных средств, которые не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирован;

• остатки по счету 07 «Оборудование к установке»;

- в составе статьи 04 «Нематериальные активы», если вложения связаны с приобретением нематериальных активов. В состав статьи входят затраты на приобретение объектов нематериальных активов, которые не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирован;

- в составе статьи «Результаты исследований и разработок» отражаются затраты по незаконченным НИОКР.

По строке 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» отражают остаточную стоимость имущества, переданного в лизинг или по договору проката. Показатель строки формируется по данным аналитического учета расчетным путем как разница между суммой остатков по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» и «Имущество для сдачи в прокат», и суммой остатка по счету 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, предоставленного во временное пользование».

Здесь же учитываются объекты жилого фонда, используемые для извлечения дохода. Если имущество, учтенное на счете 03, не используется по первоначальному назначению, его стоимость переносится на счет 01 или 10.

Строки Нематериальные и материальные поисковые активызаполняются в соответствии с требованиями ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов". Применяется с отчетности за 2012 г. в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляются поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (коммерческая целесообразность добычи).

Организация самостоятельно (в своей учетной политике) устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

Поисковые активы, как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

Материальные поисковые активы - это поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму.

Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами.

Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых:

а) сооружения (система трубопроводов и т.д.);

б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);

в) транспортные средства.

К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:

а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;

б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;

в) результаты разведочного бурения;

г) результаты отбора образцов;

д) иная геологическая информация о недрах;

е) оценка коммерческой целесообразности добычи.

Поисковые активы в отношении определенного участка недр, признанные на счете 08, списываются при наступлении одного из двух обстоятельств:

1) при подтверждении коммерческой целесообразности добычи;

2) при признании добычи полезных ископаемых на нем бесперспективной.

В первом случае (при подтверждении коммерческой целесообразности добычи) поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения);

Во втором случае (если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной) поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются с отнесением доходов и расходов от списания на финансовые результаты организации. Однако если поисковые активы продолжают использоваться в деятельности организации, их следует перевести в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр).

Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы - в состав нематериальных активов организации.

В отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации.

Во втором разделе «Оборотные активы» по строке 1210 «Запасы» показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и т.п.), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). Здесь же отражаются затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), а также расходы будущих периодов.

По строке 1220 показывается остаток по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». По дебету счета 19 отражаются предъявленные поставщиками суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов. По кредиту счета 19 показывается списание сумм НДС в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» или за счет других источников (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

В составе оборотных средств баланса дебиторская задолженность представлена в одной статье с кодом 1230. В предыдущей форме баланса задолженность делилась в зависимости от срочности: долгосрочная дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты; и краткосрочная дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Начиная с 2011 года, деление задолженности в зависимости от срочности представляется в пояснениях 5.1.

Исчисление указанного срока осуществляется, начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором актив был принят к бухгалтерскому учету. При этом дебиторская задолженность, представленная в бухгалтерском балансе предыдущего года как долгосрочная, предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало нового отчетного года как краткосрочная.

Наибольший удельный вес в составе дебиторской задолженности составляет задолженность, числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете как задолженность покупателей и заказчиков в суммах, соответствующих условиям договоров, за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.д.). Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отражается в учете как «Векселя к получению».

Также в составе дебиторской задолженности отражаются:

- числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность по текущим операциям с дочерними (зависимыми) обществами.

- сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров.

- задолженность по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет;

- задолженность работников организации по представленным им займам за счет средств организации;

- задолженность работников организации по возмещению материального ущерба организации;

- задолженность по подотчетным суммам;

- задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке и другие.

Дебиторская задолженность в балансе показывается за вычетом резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок создания резерва определяется учетной политикой организации.

При создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации должны быть отражены следующие моменты:

- периодичность начисления резервов (по итогам отчетного года при составлении годовой отчетности или поквартально, при составлении промежуточной отчетности (квартал, полугодие, 9 месяцев, год));

- методика расчета величины создаваемого резерва;

- порядок бухгалтерского учета формирования и использования резерва, списания его излишней суммы или доначисления.

Бухгалтерский учет о движении резерва по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва по сомнительным долгам отражается проводкой: Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

На списание сомнительной задолженности за счет созданного резерва в бухгалтерском учете составляется запись: Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Списание суммы дебиторской задолженности в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Данная задолженность в течение пяти лет учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

В соответствии со ст. 266 НК РФ в основу расчета нормативного размера отчислений в резервы, принимаемых в целях налогообложения прибыли организации, положен срок возникновения сомнительной задолженности и предельный процент от выручки отчетного (налогового) периода.

В зависимости от срока возникновения сомнительного долга п.4 ст.266 НК РФ предусмотрен следующий порядок включения в резерв выявленной задолженности:

1. по сомнительной задолженности со сроками возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2. по сомнительной задолженности со сроками возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;

3. сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в прочие расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав прочих расходов.

Дебиторская задолженность отражается на счетах: 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, 75 “Расчеты с учредителями” субсчет “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 79 “Внутрихозяйственные расчеты”.

По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.

Списание задолженности оформляется приказом руководителя. В бухгалтерском учете оформляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” Кредит счетов 62, 76;

Дебет счета 63 “Резервы по сомнительным долгам” Кредит счетов 62, 76.

Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности дебетуют счета учета денежных средств: 50, 51, 52 и кредитуют счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов”.

В соответствии с ПБУ 10/99 суммы списанной дебиторской задолженности включаются в состав прочих расходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

В налоговом учете согласно подп. 2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами признаются:

- долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По строке 1250 “Денежные средства и денежные эквиваленты” показывается остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях.

Для учета денежных средств применяются счета: 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета”, 55 “Специальные счета в банках”, 57 “Переводы в пути”.

7. Порядок отражения в балансе капитала, резервов и обязательств организации

Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности любая организация, функционирующая обособленно от других, должна располагать определенным наличием собственного капитала, состоящего из уставного, добавочного и резервного капитала, а также резервных фондов и нераспределенной прибыли, которые отражаются в разделе III баланса «Капитал и резервы», строки 1310 - 1370.

Кроме того, начиная с отчетности за 2011 год в раздел «Капитал и резервы» введена новая строка «Переоценка внеоборотных активов», а строка «Добавочный капитал» должна отражаться без учета переоценки.

Порядок формирования пассива баланса см. в форме бухгалтерского баланса.

По строке 1410 «Заемные средства»показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по строке 1510 Раздела 5 «Краткосрочные обязательства».

По строке 1520 пассива баланса “Кредиторская задолженность” показываются суммы кредиторской задолженности, включая задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность перед персоналом организации, перед внебюджетными фондами и по налогам и сборам.

Кредиторская задолженность отражается на счетах: 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 75 “Расчеты с учредителями” субсчет “Расчеты по выплате доходов”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 79 “Внутрихозяйственные расчеты”.

По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность подлежат списанию. Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты и оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 60, 76 Кредит счета 91.

В соответствии с ПБУ 9/99 суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав прочих доходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

По строке 1530 «Доходы будущих периодов» показываются средства, полученные в отчетном периоде. В частности, к доходам будущих периодов относятся:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, при условии, если это не является для нее обычным видом деятельности (п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет доходов организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н;

- стоимость активов, полученных безвозмездно, в оценке по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы;

- разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

По строкам 1430 «Оценочные обязательства» и 1540 «Оценочные обязательства»в соответствии с ПБУ 8/2010 показываются оценочные резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность (подробнее см. тему 2):

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие других непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

8. Порядок формирования Пояснений на основании забалансовых счетов

Данные об остатках на забалансовых счетах с 2011 года отражаются в Пояснениях. Примерная форма Пояснений в виде таблицы приведена в Приложении № 3 к приказу Минфина РФ 66 н. При этом организация может выбрать рекомендованный вариант формы или разработать свою форму, но с обязательным условием, чтобы в Пояснениях была раскрыта вся существенная информация для заинтересованных пользователей.

В пояснениях 2.4 «Иное использование основных средств» отражаются на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему:

- переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом;

- полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом.

Показатели формируются на основании остатков по забалансовым счетам 011 «Основные средства, сданные в аренду», 001 «Арендованные основные средства». Отражается стоимость основных средств, полученных от других предприятий или физических лиц по договорам аренды или безвозмездного пользования. Это имущество учитывается в оценке, указанной в договорах.

В пояснениях 8 «Обеспечения обязательств» отражаются на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, обеспечения обязательств:

- полученные;

- выданные.

Показываются суммы гарантий, полученных (выданных) предприятием и учтенных соответственно на забалансовых счетах 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Это гарантии, которые обеспечивают выполнение контрагентами принятых на себя обязательств (оплата полученных товаров, возврат кредита или займа и т. п.)

Если имеются другие забалансовые счета, то Пояснения соответственно дополняются.

Так, по строке Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" показывается стоимость имущества, которое находится на складе, но не принадлежит организации. Например:

- неоплаченные товары, полученные по договору с особыми условиями перехода прав собственности (после оплаты)

- проданные товары, временно оставленные покупателем на складе предприятия;

- поступившие от поставщиков материалы, счета по которым организация не акцептовала.

Все это имущество учитывается на счете 002 по ценам, предусмотренным в первичных документах.

В строке"Товары, принятые на комиссию" приводятся данные о стоимости товаров, полученных для продажи по договору комиссии (договору поручения или агентскому договору). Право собственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу).

По строке"Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражаются суммы, учитываемые на счете 007. Такую задолженность можно списать с баланса в двух случаях:

- когда истек срок исковой давности (три года с момента возникновения задолженности);

- когда должник признан банкротом.

Списанные в убыток суммы дебиторской задолженности должны числиться за балансом в течение пяти лет (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Тема 4. Отчет о финансовых результатах

1. Значение отчета о финансовых результатах. Способы представления показателей отчета в РФ и международной практике.

2. Отражение прибыли (убытка) от обычных видов деятельности.

3. Отражение прибыли (убытка) от прочих видов деятельности. Отражение чрезвычайных доходов и расходов.

4. Отражение налога на прибыль. Взаимосвязь отчета о финансовых результатах с налоговыми расчетами.

5. Отражение чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

6. Справочная информация к отчету о финансовых результатах.

1. Значение отчета о финансовых результатах. Способы представления показателей отчета в РФ и международной практике

Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах отчетного периода является отчет о финансовых результатах (прибылях и убытках).

Формирование и представление указанных показателей в бухгалтерской отчетности может осуществляться различными способами.

1. Представление показателей различается по структуре отчета:

- двухсторонней

- или последовательной.

Двухсторонняя структура отчета, используемая в годы планово-централизованной экономики, предусматривала отражение в левой его части показатели прибыли, в правой — убытков.

Последовательная структура отчета, используемая в последние годы, предусматривает последовательное отражение доходов, расходов и разницы между ними.

В свою очередь, использование последовательной структуры отчета предусматривает два способа группировки его статей:

- простой (одноступенчатый), связан с объединением всех доходов в одну группу, а расходов — в другую. Разница представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации.

- поэтапный (многоступенчатый), предусматривает группировку доходов и расходов на основе выбранного классификационного признака. В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризующие определенный вид деятельности организации.

2. Способ формирования доходов по моменту, по которому объект считается проданным. В зависимости от этого обстоятельства кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете.

В настоящее время в РФ основным признаком является переход права собственности.

Для субъектов малого предпринимательства разрешено использовать кассовый метод.

3. Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя способами:

- сальдовым

- развернутым.

Сальдовый способ предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов.

Развернутый способ представления показателей предусматривает подход, когда по срокам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма.

При этом формирование отчета о финансовых результатах сальдовым способом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей.

Однако использование сальдового способа формирования показателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.

МСФО рекомендуют два формата представления отчета о финансовых результатах.

1. Метод характера затрат или сущности расходов. Расходы объединяются в отчете в соответствии с их экономическим характером (амортизация, закупка материалов, ТЗР, заработная плата, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод более привлекателен для небольших компаний.

2. Метод функции затрат или метод по себестоимости реализации и квалифицируют расходы в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж, расходов на реализацию или административную деятельность.

В РФ рекомендуется представлять отчет в формате функций затрат. Он дает пользователям более уместную информацию о доходах и расходах, однако распределение затрат по функциональному признаку может быть спорным и предполагает значительную субъективность. Поэтому в пояснениях к отчету рекомендуется раскрывать информацию о характере расходов по элементам. Кроме того, и российские и международные стандарты требуют раскрывать в виде справочной информации сумму прибыли (дивидендов), приходящейся на одну акцию за отчетный период.

В основу построения действующего отчета о финансовых результатах в РФ положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым способом формирования показателей. Таким образом, указанная отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.

В целом такой подход к формированию и представлению отчета о финансовых результатах характерен для всех развитых западных странах. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, является совокупность представляемых показателей.

Отчет о финансовых результатах теоретически является единственной формой, выражающей взаимосвязь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли. Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в современных условиях.

1. Конечный финансовый результат и налогооблагаемая прибыль должны быть тождественны.

2. Налогообложение прибыли является самостоятельной функцией (налоговый учет). При этом следует признать, что налоговый учет как самостоятельная функция существовал и до появления 25 главы Налогового кодекса в виде системы корректировок конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.

Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника.

Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь конечного финансового результата и налогооблагаемой прибыли отражается в соответствии с нормами ПБУ 18.

В отчете о финансовых результатах доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие.

ПБУ 4/99 предусматривает общие правила составления отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках).

1. Отчет характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего отчетного года. Например, составляя отчетность по новым формам за 2011 г., следует информировать пользователей о показателях отчета за 2010 г.

Учитывая принцип сопоставимости показателей при имевших место изменениях по порядку их исчисления в соответствии с законодательными актами или в результате изменений учетной политики, показатели за прошлый отчетный период подлежат корректировке. При этом исправительные записи в бухгалтерском учете не производятся.

2. Все данные в отчете показываются нарастающим итогом с начала года.

3. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

4. Показатели об отдельных доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к нему, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансовых результатов ее деятельности.

С отчетности за 2011 год в форме отчета нет разбивки на разделы "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и "Прочие доходы и расходы", хотя квалификация выдержана, и прочие доходы и расходы сохранены.

Порядок квалификации доходов и расходов зависит от признания организацией в учетной политике доходов исходя из требований ПБУ 9/99, характера осуществляемой деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Минфин России планировал внести в ПБУ 9/99 изменения. В нем было предусмотрено исключение понятия "предмет деятельности", предполагалось, что речь будет идти в дальнейшем только о доходах, которые организация сама будет квалифицировать с учетом специфики своей деятельности.

В связи с тем, что названия разделов отчета удалили, доходы от участия в других организациях, проценты к получению и уплате выделены после прибыли (убытка) от продаж. Затем следуют прочие доходы и прочие расходы, не поименованные выше (см. форму отчета).