Учет расчетов по кредитам и займам

Как правило, коммерческая организация привлекает заемные средства для ведения своей хозяйственной деятельности, а именно:

1) приобретения инвестиционных активов. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов, требующие длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление;

2) приобретения материально-производственных запасов, работ, услуг.

Нормативное регулирование заемных отношений осуществляется Гражданским кодексом РФ.

Глава 42 «Заем и кредит» ГК РФ различает несколько видов договорных обязательств, оформляющих заемные отношения:

● договор займа;

● кредитный договор;

● товарный и коммерческий кредит;

● выданные заемные обязательства (векселя, облигации).

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договорубанк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Отличительные особенности кредитного договора от договора займа:

● в роли кредитора по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций;

● предметом кредитного договора могут быть только деньги;

● кредитный договор должен быть заключен только в письменной форме. В отличие от договора займа при несоблюдении письменной формы кредитный договор признается недействительным.

Договор товарного кредита.При заключении договора товарного кредита заимодавец передает заемщику вещи, определенные родовыми признаками, т.е. товар.

В договоре товарного кредита определяются количество, ассортимент, качество, комплектность товара и его стоимость.

Договор товарного кредита является возмездным. По условиям договора товарного кредита заемщик уплачивает проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер и сроки уплаты процентов определяются по соглашению сторон.

Договор коммерческого кредита. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита:

- в виде аванса, предварительной оплаты; в этом случае кредитуется продавец, а покупатель – предоставляет коммерческий кредит;

- в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ, услуг; в этом случае кредитуется покупатель, а продавец предоставляет коммерческий кредит.

Следовательно, договор коммерческого кредита не является самостоятельной сделкой заемного средства, а как обязательство сопутствует договору купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т.д.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ заемные отношения в соответствии с соглашением сторон могут быть оформлены путем выдачи векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

В соответствии со ст. 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажиоблигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации или иные имущественные права.

Правила учета заемных средств для организаций, являющихся юридическими лицами, регламентирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г № 107н.

ПБУ 15/08 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, которые связаны с выполнением обязательств:

- по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций;

- по полученным кредитам, в том числе товарным и коммерческим.

Первой нормой ПБУ 15/08 является установление порядка учета основной суммы задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам.

Организация – заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражать ее в составе кредиторской задолженности.

Задолженность организации - заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную (на срок до 12 месяцев) и долгосрочную (на срок свыше 12 месяцев).

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных кредитов и займов учитываются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств либо полученного взаймы имущества, а погашение кредитов и займов отражается обратной бухгалтерской записью (таблица 8.74).

Таблица 8.74 – Типовая корреспонденция счетов по кредитным договорам и договорам займа

Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 и 67 обособленно от других займов. Для этого в рабочем плане счетов должен быть предусмотрен субсчет «Облигационный заем».

Схема корреспонденции счетов по учету заемных средств, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций приведена в таблице 8.75.

Таблица 8.75 - Корреспонденция счетов по учету заемных средств, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций

Продолжение таблицы 8.75

Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска собственных векселей, учитываются на счетах 66 и 67 обособленно от других займов. Для этого в рабочем плане счетов должен быть предусмотрен субсчет «Вексельный заем».

Пример. Организация – заимодавец на основании договора займа выдает организации – заемщику заем на сумму 100000 руб. сроком на 3 месяца (с 1 марта 2011 г по 31 мая 2011 г – срок обращения векселя 92 дня). В обеспечение займа организация – заемщик выдает организации – заимодавцу вексель номинальной стоимостью 120000 руб. Дисконт по векселю составляет 20000 руб. (120000-100000).

Организация приняла решение учитывать дисконт по выданному векселю предварительно – как расходы будущих периодов.

Схема корреспонденции счетов по учету заемных средств, привлеченных путем выдачи векселей, приведена в таблице 8.76.

Таблица 8.76 - Корреспонденция счетов по учету заемных средств, привлеченных путем выдачи векселей

Второй основной нормой ПБУ 15/08 является установление состава и порядка признания расходов по займам и кредитам.

Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту.

Расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

● проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу и кредитору;

● дополнительные расходы, произведенные в связи с получением займов и кредитов (оказание заемщику юридических и консультационных услуг, осуществление копировально-множительных работ, оплата налогов и сборов, проведение экспертиз и др.).

Начисление процентов по полученным займам и кредитаморганизация-заемщик производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредитном договоре, и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 или 67. При выплате процентов дебетуются счета 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Организации – заемщики помимо уплаты процентов по заемным обязательствам несут дополнительные расходы, связанные с выпуском и размещением заемных обязательств. В бухгалтерском учете они могут быть отражены следующими проводками (таблица 8.77).

Таблица 8.77 - Схема корреспонденции счетов по учету дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов