Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 45 страница

Оценка активов по разведке и оценке минеральных ресурсов после их признания определяется выбором соответствующей учетной политики. МСФО-6 предусматривает два подхода к такой оценке. Первый - по модели себестоимости (первоначальной стоимости) актива с систематическим начислением амортизации и периодическим тестированием на обесценение. Порядок учета амортизации и обесценения рассмотрен в гл. 4 настоящего учебника. Второй - по модели переоценки активов по их справедливой стоимости с корректированием на сумму амортизации, начисленной после переоценки, а также начисленные суммы обесценения (после переоценки). Избранная модель должна применяться последовательно в отношении всех активов по разведке и оценке минеральных ресурсов.

Переоценка активов возможна только тогда, когда они поддаются надежной оценке по справедливой стоимости. Переоценка должна производиться регулярно, чтобы обеспечить соответствие балансовой стоимости объекта той, что определяется с применением к нему справедливой стоимости на дату переоценки.

Применение модели переоценки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов не исключает систематических амортизационных отчислений и расчетов по обесценению, но на каждую дату переоценки меняется первоначальная стоимость активов: она увеличивается либо уменьшается в соответствии с проведенной переоценкой.

Тестирование на обесценение активов по разведке и оценке минеральных ресурсов должно проводиться тогда, когда обстоятельства указывают на то, что балансовая стоимость актива может превышать его оценку по возмещаемой сумме. Это правило относится как к отдельным объектам, так и к генерирующим единицам.

Стандарт содержит указания на некоторые факты и обстоятельства, наличие которых указывает на необходимость проведения тестирования на обесценение:

а) право на проведение разведочных работ в конкретном районе истекло или истекает в течение отчетного периода (в ближайшее время) и возникли проблемы с получением такого права на новый срок;

б) смета на проведение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов ограничена или вообще не предусматривает таких затрат на предстоящий период;

в) прекращение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов, так как выполненные работы не дали положительных результатов;

г) обоснованное отсутствие уверенности в том, что активы по разведке и оценке минеральных ресурсов могут полностью окупиться в результате их успешной разработки либо продажи другой организации;

д) иные заслуживающие внимания факты и обстоятельства.

Убытки от обесценения признаются на счете прибылей и убытков. Компенсация суммы обесценения, полученная от сторонних организаций, также отражается на счете прибылей и убытков.

 

14.2. Представление и раскрытие информации о разведке

и оценке минеральных ресурсов

 

Информация об активах по разведке и оценке минеральных ресурсов представляется в балансе организации отдельной статьей (статьями); либо может быть представлена отдельными классами активов применительно к МСБУ-16; либо МСБУ-38 в соответствии с их классификацией, которая обязательна для всех организаций, занятых разведкой и оценкой минеральных ресурсов.

Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов классифицируются на материальные и нематериальные в соответствии с признаками, изложенными в соответствующих стандартах. К классу материальных активов относятся основные средства и запасы, применяемые и потребляемые при производстве работ по разведке и оценке минеральных ресурсов. К нематериальным активам относятся расходы на получение права на разведку и оценку минеральных ресурсов, приобретение различных лицензий на проведение работ в конкретных районах и провинциях. К нематериальным активам относятся расходы, связанные с потреблением материальных активов при проведении работ, а также оплата труда персонала, связанного с потреблением соответствующих материальных ресурсов. Использованные материальные активы при этом представляются как материальные вплоть до полного прекращения их признания в балансе организации.

 

┌────────────────────────────────────────────────┐

│Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов│

└──────────────────────────┬─────────────────────┘

┌──────────────────┴─────────────┐

\│/ \│/

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

│ Материальные │ │ Нематериальные │

└────────┬───────┘ └───────┬────────┘

┌─────┴────┐ ┌────────────┴───────┐

\│/ \│/ \│/ \│/

┌──────────┐┌──────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────────┐

│ Основные ││ Запасы ││ ││Расходы на проведение│

│ средства ││ ││Приобретение прав││ работ по разведке и │

└──────────┘└──────────┘│ и лицензий ││ оценке минеральных │

│ ││ ресурсов │

└─────────────────┘└─────────────────────┘

 

Установленная организацией классификация активов по разведке и оценке минеральных ресурсов последовательно применяется во всех последующих периодах.

Переклассификация активов по разведке и оценке минеральных ресурсов производится обязательно после получения обоснованного подтверждения технической возможности и коммерческой целесообразности добычи сырья из разведанного месторождения. В таком случае активы по разведке и оценке переходят в класс первоначальных затрат на разработку разведанного месторождения полезных ископаемых. Для правильной оценки суммы переходящих затрат активы по разведке и оценке минеральных ресурсов должны быть обязательно протестированы на обесценение. Выявленный при тестировании убыток от обесценения необходимо отнести на счет прибылей и убытков до проведения переклассификации и исключения из активов статьи активов по разведке и оценке минеральных ресурсов. Некоторые материальные активы при этом могут быть переклассифицированы в основные средства и запасы общего производственного назначения.

Раскрытие информации об учетной политике относительно затрат и активов по разведке и оценке минеральных ресурсов должно проводиться в полном соответствии с МСБУ-8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Особо раскрываются случаи изменения учетной политики, причины и последствия таких изменений.

Стандарт (МСФО-6) требует, чтобы учетная политика организации относительно учета затрат на разведку и оценки минеральных ресурсов обеспечивала соответствие составляемой финансовой отчетности потребностям пользователей, возможность принятия ими экономических решений на основе надежной и адекватной информации. Оправдывая изменения в учетной политике, организация обязана показать, как эти изменения повышают степень соответствия ее финансовой отчетности в части операций по разведке и оценке минеральных ресурсов критериям, предусмотренным МСБУ-8.

Раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов является обязательным с точки зрения пояснения отдельных показателей финансовой отчетности. В частности, раскрывается принятый порядок признания активов, а также суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с проведением операций по разведке и оценке минеральных ресурсов.

Организация обязана раскрывать информацию об активах по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с требованиями МСБУ-16 или МСБУ-38 в зависимости от классификации таких активов.

 

Глава 15. УЧЕТ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

В МСБУ-41 "Сельское хозяйство", утвержденном в начале 2001 г., установлен порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности. Это первый из серии новых стандартов, отражающих отраслевые особенности хозяйственной деятельности, в том числе в горнодобывающих отраслях, страховом деле и др.

Сельскохозяйственная деятельность в контексте МСБУ-41 - это управление биотрансформацией растений и животных (называемых обобщенно "биологические активы") с целью продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Стандарт устанавливает порядок отражения биологических активов в период их роста, дегенерации, воспроизводства и производства продукции, а также первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора. Однако МСБУ-41 не охватывает процессы переработки собранной сельхозпродукции, даже если эти процессы осуществляются в том же сельскохозяйственном предприятии, в котором собрана (получена) данная сельскохозяйственная продукция, рассматривая переработку как промышленное производство, регулируемое другими стандартами (в частности, МСБУ-2 "Запасы").

Сельскохозяйственная деятельность включает животноводство, лесное хозяйство, растениеводство (сбор урожая один раз в год или многократно в течение года, выращивание садов и насаждений, цветоводство), культивирование водных биоресурсов, включая рыбоводство. Общими характеристиками многообразной сельскохозяйственной деятельности являются: а) способность биоресурсов к изменению; б) непременное управление такими изменениями; в) возможность и необходимость оценки возникающих изменений.

Управление биотрансформацией, в результате которой происходят количественные и качественные изменения биологических активов, создание для нее благоприятных стабильных условий (обработка почвы, достаточный уровень питательных веществ, влажности, температуры, освещенности и др.) - отличительные черты сельскохозяйственной деятельности. Получение продукции от неуправляемых биологических источников (вылов рыбы в морях и океанах, лесозаготовки в естественных лесах и др.) не является сельскохозяйственной деятельностью.

Сельскохозяйственная деятельность предполагает оценку и контроль качественных (генетические характеристики, спелость, содержание белков, жиров и др.) и количественных (приплод, урожайность, яйценоскость и др.) показателей биотрансформации.

Биотрансформация приводит к росту количества животных и растений, улучшению их качественных характеристик или к дегенерации, то есть уменьшению количества животных и растений, ухудшению их качественных характеристик, а также к воспроизводству дополнительного количества животных и растений, получению сельскохозяйственной продукции (молока, ягод, шерсти и др.).

 

15.1. Общий подход к учету биологических активов

и сельскохозяйственной продукции

 

Как уже упоминалось, биологические активы - это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Они могут многократно или, наоборот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции (в последнем случае они исчезают, превращаясь в сельскохозяйственную продукцию). Животные и растения, не применяемые в сельскохозяйственной деятельности (например, животные, приобретенные для медицинских опытов, собаки-ищейки, декоративные растения, не предназначенные для продажи или иного извлечения выгоды), к биологическим активам не относятся; они учитываются как основные средства или иные материальные активы.

Земельные участки и нематериальные активы сельскохозяйственного назначения учитываются, как предписано в МСБУ-16 "Основные средства", МСБУ-40 "Инвестиционная собственность" (в зависимости от того, какой из них более приемлем в конкретных условиях), МСБУ-38 "Нематериальные активы". Биологические активы, выращиваемые на земле и неразрывно с ней связанные (например, посевы злаковых культур, плодоносящие кустарники, садовые деревья), учитываются отдельно от земли, на которой они растут, - каждый из этих объектов учитывается по предписаниям соответствующих стандартов.

В МСБУ-41 установлено, что первоначальное признание биологических активов вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции (если он влечет за собой утрату соответствующего биологического актива) осуществляется по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. Исключение допускается в тех случаях, когда не имеется возможности достаточно надежно определить справедливую стоимость. При этом биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только возникают условия, позволяющие надежно определить справедливую стоимость биологического актива, следует тут же перейти к его оценке по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость для оценки биологических активов или сельхозпродукции определяется как сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В сельскохозяйственной деятельности изменения физических свойств растений и животных в результате биотрансформации сразу приводят к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. Поэтому всякое изменение справедливой стоимости биологического актива за вычетом расчетных сбытовых расходов подлежит учету при определении чистой прибыли или убытка организации в том отчетном периоде, в котором произошли данные изменения. Землю, неразрывно связанную с биологическим активом, необходимо отражать по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости, как того требует МСБУ-16 "Основные средства". Если организация отражает земельные участки сельскохозяйственного назначения в соответствии с требованиями МСБУ-40 "Инвестиционная собственность", они оцениваются по справедливой стоимости или по себестоимости за вычетом убытков от обесценения. Растущие на земле биологические активы всегда отражаются отдельно от нее по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов.

Сельскохозяйственная продукция является результатом применения соответствующих биологических активов - растений или животных; ее получают путем отделения от биологического актива или путем прекращения дальнейшей биотрансформации биологического актива, то есть прекращения его жизнедеятельности и существования как объекта учета. Биологический актив прекращает самостоятельное существование, превращаясь в сельскохозяйственный продукт.

Сбор сельскохозяйственной продукции путем отделения от биологического актива (надои молока, настриг шерсти от животных, сбор ягод с кустарников) не влечет уничтожения биологического актива, который продолжает существовать и подвергается трансформации; сбор урожая однолетних растений (злаков), получение мяса животных влекут за собой прекращение дальнейшей жизнедеятельности биологического актива, что обусловливает особенности учета сельскохозяйственной продукции и самого биологического актива. Однако особенности учета не могут поколебать основного правила, согласно которому продукция, собранная с биологических активов, оценивается по справедливой стоимости, установленной в момент сбора урожая, за вычетом расчетных сбытовых расходов. Данная оценка становится себестоимостью продукции, по которой она принимается на учет в соответствии с МСБУ-2 "Запасы" или другими международными стандартами финансовой отчетности. Далее она учитывается как сырье для дальнейшей переработки (например, виноград - для производства вина, молоко - для производства сыра или как товар для продажи и др.). Соответственно, себестоимость продукции отражается как материальные производственные затраты или как себестоимость проданного готового продукта (товара).

Справедливая стоимость (за вычетом расчетных сбытовых расходов) собранной сельскохозяйственной продукции отражается при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором была получена данная продукция. Этот метод полностью соответствует получению продукции путем ее отделения от биологического актива (молоко, шерсть) или при сборе урожая зерновых культур и им подобных с коротким циклом биотрансформации (в течение нескольких месяцев одного года). При получении продукции путем уничтожения биологического актива с длительным циклом выращивания (например, вырубка деревьев, сдача животных на мясо) в составе чистой прибыли (убытка) отражается только прирост (уменьшение) справедливой стоимости на момент получения сельхозпродукции по сравнению с ранее учтенной справедливой стоимостью данного биологического актива.

В момент признания сельскохозяйственной продукции к ней применяется тот же метод оценки, что и к биологическому активу, с которого она собрана. В большинстве случаев справедливая стоимость биологического актива зависит от количества и качества продукции, которая с него будет собрана. Более того, оценивать справедливую стоимость продукции намного проще, так как активные регулярные рынки сельскохозяйственной продукции гораздо более распространены, чем рынки соответствующих биологических активов.

 

15.2. Признание и оценка биологических активов

и сельскохозяйственной продукции

 

Условия признания биологических активов определяются в полном соответствии с принципами МСФО и не отличаются от условий признания любых иных материальных активов организации. Биологические активы могут быть признаны в бухгалтерском учете организации, осуществляющей сельскохозяйственную деятельность, лишь в том случае, если:

- организация контролирует данный актив в результате прошлых событий;

- существует вероятность, что организация получит в будущем экономические выгоды от актива в виде сельскохозяйственной продукции и других поступлений;

- оценку данного актива по справедливой стоимости или себестоимости можно определить с достаточной степенью надежности.

Наличие контроля в отношении конкретного актива может быть доказано на основании законных прав собственности на него или на землю, с которой неразрывно связан данный актив, подтверждено договорами долгосрочной аренды или лизинга, соответствующим клеймением животных в момент их рождения или отлучения и иными фактами.

Как уже упоминалось, биологический актив согласно МСБУ-41 в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов (например, родившийся теленок признается по справедливой стоимости в момент рождения, а по мере роста переоценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату). Прибыль от первоначального признания актива, прибыли и убыток от последующего изменения его справедливой стоимости на каждую отчетную дату следует учитывать при определении чистой прибыли (убытка) за период, в котором состоялось первоначальное признание или изменение его справедливой стоимости.

Условия признания сельскохозяйственной продукции, собранной с биологических активов организации, аналогичны условиям признания биологических активов. МСБУ-41 предписывает оценивать собранную сельскохозяйственную продукцию по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом расчетных сбытовых расходов. Сумма, характеризующая справедливую стоимость собранной сельскохозяйственной продукции, определяется только один раз в момент ее сбора и в данном отчетном периоде учитывается при определении чистой прибыли или убытка организации. В дальнейшем учете сельхозпродукция учитывается по предписаниям МСБУ-2 "Запасы" или другого международного стандарта финансовой отчетности.

В обычных условиях сделки с биологическими активами или сельскохозяйственной продукцией совершаются на активном рынке, под которым понимается рынок однородных товаров, на котором продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, а информация о ценах является публичной (котировки объявляются регулярно для сведения всех участников сделок и любых иных лиц).

 

┌────────────────────────────────────┐

│Условия, определяющие активный рынок│

└─────────────────┬──────────────────┘

┌──────────────────────┼───────────────────────┐

┌────────┴─────────┐ ┌──────────┴───────────┐ ┌─────────┴────────┐

│ Обращение │ │Покупатели и продавцы,│ │Информация о ценах│

│ однородных │ │ желающие совершить │ │является публичной│

│ товаров │ │ сделку, могут быть │ │ и регулярной │

│ │ │ найдены в любое время│ │ │

└──────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────────┘

 

Расчеты справедливой стоимости предполагают обязательное уменьшение рыночной цены на сумму транспортных и прочих расходов, которые необходимо понести для доставки товара (биологического актива или сельхозпродукции) на данный рынок. Иначе говоря, справедливая стоимость - это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынке.

В МСБУ-41 прямо предписано для расчета справедливой стоимости использовать данные о котировке соответствующих товаров на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, она основывает свои расчеты на ценах наиболее подходящего из них, который организация выбирает самостоятельно. Для определения справедливой стоимости биологического актива или сельхозпродукции стандарт рекомендует группировать их по основным характеристикам, которые используются на выбранном рынке в качестве основы ценообразования (например, по возрасту или качеству).

Сельскохозяйственные организации часто заключают договоры, предусматривающие продажу их товарной продукции или биологических активов в определенный день в будущем по заранее согласованным ценам. Данные договорные цены нельзя считать рыночными и использовать их для расчетов справедливой стоимости, поскольку последняя отражает текущую конъюнктуру цен, по которым независимые продавец и покупатель согласны заключить сделку купли-продажи сегодня, то есть в момент определения справедливой стоимости. Данный договор может оказаться обременительным для сельскохозяйственной организации, когда согласно МСБУ-37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" он создает неустранимые затраты на выполнение договорных обязательств, которые превышают ожидаемые экономические выгоды. В таком случае создается резерв по обременительному договору, которым признается любое возникшее обесценение в отношении предмета договора, относительно его справедливой стоимости.

Отсутствие активного рынка вызывает затруднения для поиска оснований расчета справедливой стоимости. Стандарт указывает на необходимость использования всех имеющихся рыночных цен и показателей, а при невозможности такого использования основываться на дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков.

При отсутствии активного рынка организация использует для расчета справедливой стоимости один или несколько следующих показателей:

- цена последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

- цена на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированная с учетом имеющихся различий;

- отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соответствующим биологическим активом, например на единицу площади ягодных культур или единицу веса крупного рогатого скота (на 1 кг мяса) и др.

Одновременное применение нескольких показателей для расчета справедливой стоимости может явиться причиной получения разных значений справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Организация обязана рассмотреть причины расхождения в расчетах и выбрать наиболее достоверную оценку справедливой стоимости.

При отсутствии каких-либо цен или других стоимостных показателей для оценки биологического актива в определенном состоянии на момент определения его справедливой стоимости ее можно рассчитать на основе дисконтированной стоимости ожидаемых от данного актива чистых денежных потоков. Следует учитывать, что:

- расчет дисконтированной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков производится для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии. В процессе расчетов необходимо исключить прирост стоимости, связанный с дальнейшей биотрансформацией, сбором продукции, продажей актива и др.;

- коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов;

- принимаются во внимание предполагаемые колебания денежных потоков, точно так же, как покупатели и продавцы при согласовании цен учитывают возможные колебания денежных потоков;

- в расчет не включаются денежные потоки, связанные с финансированием активов или их восстановлением после сбора продукции.

Биологические активы, составляющие неразрывное целое с землей, могут быть оценены по справедливой стоимости методом исключения, когда имеется активный рынок комплексных земельных участков со всеми постройками и биологическими активами, но отсутствует отдельный рынок самих биологических активов: из общей комплексной рыночной цены земельного участка с взаимосвязанными с ним активами вычитают справедливую стоимость земли, построек и объектов обустройства территории.

В МСБУ-41 предусмотрена невозможность достаточно надежной оценки справедливой стоимости: в момент первоначального признания биологического актива организация не имеет информации (и не может ее получить) о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью. В таком случае, как уже говорилось, биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного актива. Данное правило относится только к первоначальному признанию биологического актива.








Дата добавления: 2018-11-25; просмотров: 196;


Поиск по сайту:

При помощи поиска вы сможете найти нужную вам информацию.

Поделитесь с друзьями:

Если вам перенёс пользу информационный материал, или помог в учебе – поделитесь этим сайтом с друзьями и знакомыми.
helpiks.org - Хелпикс.Орг - 2014-2024 год. Материал сайта представляется для ознакомительного и учебного использования. | Поддержка
Генерация страницы за: 0.026 сек.