Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 41 страница

│ Ежегодные │ │Отпуска│ │ Отпуска│ │ Отпуска для│ │ Отпуска для│

│краткосрочные│ │ по │ │по уходу│ │ выполнения │ │ выполнения │

│ отпуска │ │болезни│ │ за │ │обязанностей│ │ воинских │

└─────────────┘ └───────┘ │ребенком│ │ судебного │ │обязанностей│

└────────┘ │ заседателя │ └────────────┘

└────────────┘

Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные выплачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.

Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск.

Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.

Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств, создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить право на формирование и участие в прибылях. Если начисленные суммы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соответствующего периода, они относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам.

Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли отражаются расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.

Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связанной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отношения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли.

Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам, занятым в компании в данном отчетном периоде.

13.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности

Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов - планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожидаемых, и инвестиционный риск - что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознаграждений.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Обязательства компании, по сути, ограничиваются установленного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты могут возникнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения инфляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независимо от доплат, взносы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные допущения не принимаются.

В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСБУ-2 "Запасы" и МСБУ-16 "Основные средства". Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтироваться по ставкам рыночной доходности надежных облигаций акционерных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облигаций на отчетную дату.

Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой основе, начисляются и уплачиваются как пенсии с установленными взносами, если компания подвергается каким-либо актуарным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обычно предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенсионного обеспечения применяется в России. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отражаются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как специальный налог.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания. Если заключение договора страхования не освобождает полностью компанию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису признаются в качестве актива, а договорное обязательство по выплате пенсий признается в качестве долгового обязательства.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, непосредственно или через специализированную организацию - фонд, пенсионные вознаграждения определенного размера бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работникам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенсионными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими доходами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, среди них:

1) количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

2) текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

3) средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;

4) число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию;

5) возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляционного фактора; б) под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами; в) по иным причинам;

6) сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Все расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. МСБУ-19 установил, что привлечение профессионального актуария к оценке параметров пенсионного плана, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновляться по мере появления любых изменений в обстоятельствах, происшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и процентных ставок.

В отношении использования услуг специалиста-актуария требования стандартов неоднозначны. В МСБУ-19 (§ 57) сказано: "В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекла профессионального актуария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности". В МСБУ-26 (§ 21) указывается более категорично: "Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций в отношении уровней будущих взносов".

В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее почти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.

Основы методики актуарных расчетов. Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необходимых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами.

Взносы учредителя пенсионного плана определяются расчетами тарифных ставок, то есть уровня взносов на 1, 100, 1000 руб. пенсии (будущих выплат). На основе актуарных расчетов определяется нетто-ставка тарифа, из которой и формируется пенсионный фонд. Брутто-ставка увеличивается по сравнению с нетто-ставкой на сумму, компенсирующую расходы пенсионного фонда по ведению дела. Актуарные расчеты предполагают определение вероятности дожития пенсионера до определенного возраста. В течение данного периода с наступлением пенсионного возраста возникает обязательство по выплате установленных размеров пенсии.

Расчеты вероятности дожития до определенного возраста определяются по данным статистического наблюдения, сводимым в таблицы смертности. Данные таблиц необходимо постоянно обновлять на основе статистических наблюдений за демографическими процессами, которые меняются со временем и различаются в зависимости от стран и регионов, а также профессиональных занятий будущих пенсионеров.

В таблицах и в тексте учебника приведены условные обозначения показателей, которые расшифровываются следующим образом:

l - число доживших до возраста x лет;

x

d - число умерших в течение года после возраста x лет;

x

q - вероятность умереть в течение года для лица в возрасте x

x

лет. Вероятность дожить до возраста x + n рассчитывается по

формуле:

nP = (l + n) / l ,

x x x

где n - число лет предстоящей жизни.

Воспользуемся таблицами и рассчитаем вероятность того, что 40-летний мужчина доживет до 60 лет:

P = l / l = 65,130 : 87,779 = 0,742.

60 40

Вероятность того, что 40-летний мужчина умрет в возрасте от 50 до 60 лет, равна:

q = (l - l ) / l = (79,519 - 65,130) : 787,779 = 0,164.

50 60 40

Вероятность умереть на 61-м году у 40-летнего мужчины составляет:

q = d / l = 1,870 : 87,779 = 0,0213.

60 40

Для сокращения записей и трудоемкости расчетов применяют так

называемые коммутационные числа. Одним из элементов подсчета

коммутационных чисел является дисконтный коэффициент для выбранной

ставки процента. Для пенсионных расчетов применяют только два

показателя - числа D , N .

x x

D = L V ,

x x x

где V - дисконтный коэффициент для срока в x лет:

x

w

N = SUM D + D + D + ... + D ,

x j = 1 x (x + 1) (x + 2) w

где w - предельный возраст, показанный в таблице смертности.

Пенсионные аннуитеты связаны с тем, что выплата пенсий производится от финансовых аннуитетов, выплачиваемых как рентные платежи, так как они обусловлены некоторыми вероятными событиями, например, их выплата прекращается после смерти пенсионера.

Стоимость пенсионного аннуитета - это сумма, которую нужно выплатить для того, чтобы получить в будущем пенсию определенного размера, которую обычно приравнивают к 1, 100 или 1000 руб. Если через n лет конкретному лицу в возрасте x лет необходимо выплатить пенсионное вознаграждение в 1 руб., то сумма разового взноса E может быть вычислена по формуле:

E = D / D .

(x + n) x

Пример. 40-летняя женщина при выходе на пенсию в 50 лет получит 1000 руб. При этом единовременный взнос при процентной ставке 9 будет равен:

E = 1000 x D : D = 1000 x 1,22102 : 2,98923 = 408,47 руб.

50 40

Проверим полученный результат, предположив, что число пенсионеров на ранее приведенных условиях составляет 100 человек:

1) число застрахованных женщин - 100 человек;

2) разовый единичный взнос учредителей пенсии - 408,47 руб.;

3) общая сумма взносов - 40 847 руб.;

4) начислено процентов за 10 лет:

1,09 = 2,3674 x 40 847 = 96 701,19 руб.;

5) сумма пенсионного резерва с процентами - 96,701 руб.;

6) число доживших до 50 лет - 97 человек: 90,792 : 93,89 = 0,967;

7) общая сумма выплат - 97 x 1000 руб. = 97 000 руб.

Небольшое различие между суммой накопленного резерва и общей суммой причитающихся выплат объясняется округлением вероятного числа доживших до целого числа (без дроби).

Пенсии обычно выплачиваются пожизненно с заранее установленного пенсионным планом возраста. Пенсии выплачиваются ежемесячно или ежеквартально. Для расчетов имеют значение сроки выплаты пенсий. Выплату пенсии в начале платежного периода называют платежами пренумерандо, а в конце периода - платежами постнумерандо. Сроки выплаты имеют весьма существенное влияние на сумму взносов, в особенности если ставка годового процента является высокой.

Размеры взносов зависят от рассрочки платежа на ожидаемую сумму пенсионных выплат. Раннее учреждение пенсионного плана позволяет существенно экономить на размерах взносов в части пенсии конкретного работника.

Взносы вносит учредитель пенсионного плана систематически и последовательно в течение всего периода работы соискателя будущей пенсии. Она в буквальном смысле зарабатывается, причем на одну и ту же сумму пенсионных выплат необходима тем меньшая сумма взносов, чем продолжительнее срок, в течение которого они вносятся.

Если пенсия начинает выплачиваться сразу после наступления пенсионного возраста, то формула расчета пенсионного взноса следующая:

P = N / N - N ,

x (x + t) x (x + t)

где P - сумма пенсионного взноса в начале каждого года;

x

x - возраст потенциального пенсионера при включении его в пенсионный план;

t - число лет до выхода на пенсию (или число лет, в течение которых производятся ежегодные пенсионные взносы).

Пример. Установлен возраст выхода на пенсию для мужчин 65 лет, годовая сумма пенсий 10 тыс. руб., выплачивается пожизненно, дисконтируется по ставке 9%. Рассчитаем ежегодный пенсионный взнос, вносимый начиная с 35-летнего возраста потенциального пенсионера (45-летнего и 55-летнего возраста).

P = N / (N - N ).

35 65 35 65

P = 1 446 946 : (47 451 300 - 1 446 946) = 0,0315 = 315 руб.;

P = 1 446 946 : (17 194 989 - 1 446 946) = 0,0919 = 919 руб.;

P = 1 446 946 : (5 539 319 - 1 446 946) = 0,3536 = 3536 руб.

Таким образом, если начинать пенсионные взносы с 35-летнего возраста, то ежегодный взнос будет равен 315 руб., или 9450 руб. за весь срок.

Если начинать ежегодные взносы за 20 лет до выхода на пенсию, то ежегодно нужно будет вносить 919 руб., а за весь срок до начала выплаты пенсии: 919 x 20 = 18 380 руб.

Если начинать пенсионные взносы за 10 лет до начала пенсионных выплат, то ежегодные взносы составят 3536 руб., а за весь срок до выхода на пенсию нужно будет внести в пенсионный фонд 35 360 руб.

13.3. Расчеты показателей пенсионных планов

Последовательность учета пенсионных планов с установленными выплатами определяется в § 50 МСБУ-19. Она может быть представлена следующей схемой, приведенной ниже.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Оценка суммы пенсионных выплат, причитающихся работникам │

│организации за текущий и предшествующий периоды (стоимость │

│текущих и прошлых услуг) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение дисконтированной стоимости обязательств по │

│пенсионному плану (§ 64 - 66) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение реальной стоимости активов плана (§ 102 - 104) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение общей суммы актуарных прибылей и убытков и той их │

│суммы, которая должна быть признана в отчетном периоде (§ 92 - │

│95) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение итоговой стоимости прошлых услуг (прошлых │

│заработков) при вводе в действие пенсионного плана или его │

│существенного изменения (§ 96 - 101) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение итоговой суммы прибыли (убытка) по пенсионному плану│

│при секвестре или исполнении обязательств по плану (§ 109 - 115)│

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Стандарт требует, чтобы стоимость обязательств по пенсионному плану определялась с учетом не только формальных юридических обязательств, но и любых иных традиционных обязательств, вытекающих из общепризнанной практики и традиций данной компании.

Сумма пенсионных выплат, причитающаяся сотрудникам компании за текущий и предыдущий периоды, определяется с учетом актуарных допущений демографических и финансовых переменных, которые будут оказывать влияние на размеры пенсий и, следовательно, на величину затрат на выплату пенсий и затрат на медицинское обслуживание, если последнее входит в состав вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности. Стоимость будущих пенсионных выплат оценивается по стоимости текущих и прошлых услуг.

Стоимость текущих услуг - это сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану в результате трудовых отношений с работником в текущем периоде. По методу прогнозируемой условной единицы, который согласно стандарту должен применяться для оценки пенсионных обязательств, каждый год трудового стажа в данной компании рассматривается как добавленная единица пенсионного обеспечения. Согласно методу к уже оцененным обязательствам добавляется сумма оценки дополнительных обязательств за каждый (текущий) год.

Стоимость прошлых услуг - эта сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану, возникающая в текущем периоде в результате введения новых или изменения ранее установленных выплат. Она может быть положительной - при введении новых или увеличении существующих выплат или отрицательной - при уменьшении ранее установленных выплат.

Демографические переменные, требующие оценки актуарных изменений в отношении работающих или бывших работников (ныне пенсионеров), а также их иждивенцев, если это актуально для конкретного пенсионного плана, состоят в оценке: вероятной смертности занятых работников и лиц, получающих пенсию; уровня текучести кадров в результате досрочного увольнения и инвалидности; удельного веса работников, имеющих право на вознаграждение по данному пенсионному плану, а также нормы использования планов медицинского обслуживания, если такие планы имеются. К финансовым переменным относятся: ставки дисконта; уровни будущей заработной платы и пенсионных выплат; будущие затраты на медицинское обеспечение; ожидаемые ставки дохода на активы пенсионного плана.

Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства подлежат исполнению.

Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми. Беспристрастность оценок предполагает осмотрительный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Беспристрастность - это золотая середина между чрезмерно оптимистичными и чрезмерно пессимистичными подходами.

Взаимно совместимые допущения должны отражать взаимосвязь таких связанных показателей, как уровень инфляции, темпы роста заработной платы, ставки дисконта и уровень доходов на активы пенсионного плана.

Например, уровни инфляции для всех показателей принимаются одинаковые, а финансовые допущения ориентируются на показатели в номинальном выражении.

Ставка дисконтирования должна определяться в соответствии с § 78 МСБУ-19 на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций, зафиксированной по состоянию на отчетную дату. При отсутствии достаточно надежного рынка корпоративных облигаций стандарт разрешает использование рыночной доходности государственных облигаций. В случае отсутствия рынка облигаций с длительным периодом обращения, таким как расчетный срок предстоящего пенсионного вознаграждения, стандарт допускает использование текущих рыночных процентных ставок для соответствующих краткосрочных платежей путем их экстраполяции для дисконтирования долгосрочных обязательств.

Актуарные допущения в отношении ставки дисконта должны производиться в совместимых обстоятельствах. Это значит, что валюта и условия корпоративных или государственных облигаций, взятых за основу, должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по пенсионному плану. Следовательно, актуарные решения должны основываться на рыночных условиях той страны, в которой формируется данный пенсионный план. Поскольку ставка дисконта отражает распределение во времени предстоящих выплат пенсионного вознаграждения, возможно применение одной средневзвешенной ставки дисконта, отражающей распределение во времени пенсионных выплат, их размера и валюты, в которой производятся выплаты.