Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 44 страница

Выходное пособие - это оплата за вынужденное увольнение по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего отчетного периода. В случае, когда выходное пособие должно быть выплачено по истечении 12 месяцев с отчетной даты или более длительного периода, оно признается в балансе как дисконтированная сумма обязательств, аналогично порядку, предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Если работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию, дисконтированная сумма обязательства оценивается исходя из численности работников, которые, как предполагается, согласятся с предложением об увольнении и размерами пособий, дифференцированных по специальностям работников или занимаемым областям.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, по которым последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией. Иная форма соглашений состоит в том, что величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых инструментов, выпущенных компанией.

┌───────────────────────────────────────────────────┐

│ Основные характеристики информации,раскрываемой │

│ по компенсационным выплатам долевыми инструментами│

└────────────────────────┬──────────────────────────┘

┌────────────────┬──────┴─────────┬───────────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/

┌───────────────┐┌───────────────┐┌───────────────┐┌───────────────┐

│ Характер и ││ Учетная ││ Количество и ││ Суммы, │

│ условия планов││ политика в ││ условия ││ признанные в │

│компенсационных││ отношении ││ долевых ││ финансовых │

│выплат долевыми││ планов ││ финансовых ││ отчетах по │

│ инструментами ││компенсационных││ инструментов, ││ планам │

└───────┬───────┘│ выплат ││ реальная ││компенсационных│

\│/ │ долевыми ││ стоимость их ││выплат долевыми│

┌───────────────┐│ инструментами ││ возмещения ││ инструментами │

│ Количество и │└───────────────┘│ по плану │└───────────────┘

│ условия │ │компенсационных│

│ собственных │ │ выплат │

│ долевых │ │ работникам │

│ инструментов │ └───────┬───────┘

│ на начало и │ \│/

│ конец периода,│ ┌──────────────────────────────────┐

│ находящихся во│ │Реальная стоимость на дату выпуска│

│владении планов│ │ собственных долевых инструментов │

│компенсационных│ │ (кроме опционов), выпущенных для │

│ выплат или │ │планов компенсационных выплат (или│

│ работников (в │ │ для работников) в течение данного│

│ случаях с │ │ отчетного периода │

│ опционами) │ └────────┬──────────────────┬──────┘

└───────┬───────┘ \│/ \│/

\│/ ┌─────────────────────┐┌──────────────────┐

┌───────────────┐ │ Количество опционов ││Количество, дата и│

│ Размеры и │ │ на акции у планов ││ цена исполнения │

│ условия ссуд и│ │ компенсационных ││опционов на акции,│

│ гарантий, │ │ выплат или у ││ подлежащие │

│предоставленных│ │ работников, срок ││ исполнению в │

│ планом │ │ действия которых ││течение периода по│

│компенсационных│ │ истекает в течение ││ планам │

│ выплат или в │ │ отчетного периода ││ компенсационных │

│ его пользу │ │ ││ выплат │

└───────┬───────┘ └─────────────────────┘└──────────────────┘

\│/

┌─────────────────────┐

│Реальная стоимость на│

│ начало и конец │

│ отчетного периода │

│ собственных долевых│

│ инструментов (кроме │

│ опционов), │

│ принадлежащих плану │

│ компенсационных │

│ выплат │

└─────────────────────┘

Обычно планы компенсационных выплат предусматривают: а) выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приобретения их третьими лицами; б) денежные выплаты, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.

Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.

Если практически невозможно определить реальную стоимость долевых финансовых инструментов, предоставляемых по планам компенсационных выплат, то этот факт необходимо обязательно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.

По собственным долевым финансовым инструментам, владельцами которых являются планы компенсационных выплат или работники компании, а также по выпущенным в течение отчетного периода в этих целях должна раскрываться следующая информация, обобщенная в табличной форме.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо также раскрывать информацию, вытекающую из требований МСБУ-24 "Представление информации о связанных сторонах", которые комментировались в гл. 11.

13.7. Вознаграждения и выплаты на основе долевых

финансовых инструментов

Применение МСФО-2 "Выплаты долевыми инструментами" необходимо при отражении сделок, по которым организация получает товары либо услуги в качестве встречного предоставления за свои долевые инструменты (акции, опционы на них и т.п.). Стандарт применяется и в отношении сделок на основе долевых инструментов с выплатами за товары и услуги денежными средствами, за исключением сделок по объединению бизнеса.

Услуги наемных работников, оказываемые организации, зачастую вознаграждаются по соглашениям о выплатах на основе долевых инструментов. Данный стандарт в основной своей части отражает регулирование и учет сделок по выплатам наемным работникам. Поэтому автор считает важным рассмотреть применение требований МСФО-2 именно в данной главе учебника.

Признание сделок с выплатами на основе долевых инструментов осуществляется по мере получения товаров или потребления услуг. Полученные товары либо услуги признаются в качестве активов, а если они не удовлетворяют критериям признания активов, то должны быть признаны расходами отчетного периода (либо будущих периодов в зависимости от классификации данных операций).

Сделки с выплатами долевыми инструментами отражаются непосредственно по кредиту счета собственного капитала организации. Если услуги либо товары были получены в результате сделки с выплатами денежными средствами на основе долевых инструментов, организация должна признать обязательство по кредиту соответствующего счета расчетов.

Оценка операции с выплатами долевыми инструментами проводится по справедливой стоимости полученных товаров либо услуг, на данную сумму увеличивается и счет капитала организации. Если справедливая стоимость полученных товаров (услуг) не может быть достоверно определена, их стоимость (и соответствующее увеличение капитала) определяется исходя из справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов.

В дополнение к заработной плате в денежной форме наемные работники организации могут получать вознаграждение за труд акциями, опционами на акции либо иными долевыми инструментами. Определить справедливую стоимость услуг работников чаще всего невозможно, тем более что вознаграждение представляется как стимулирование работников не прерывать трудовые отношения с организацией либо как за дополнительный вклад в повышение эффективности ее работы. В таких случаях справедливая стоимость услуг оценивается через справедливую стоимость долевых инструментов, которыми выплачивается вознаграждение.

Условия признания стоимости услуг работников связаны с временем получения права на долевой финансовый инструмент. Если все права по долевому инструменту, полученному работником в качестве выплаты за услуги (за труд), переходят к работнику в момент выплаты, то организация обязана в данном отчетном периоде признать всю стоимость полученной услуги и отразить ее как увеличение собственного капитала.

На практике возникают ситуации, когда работники вознаграждаются опционами на акции организации с условием, что они не будут разрывать свой трудовой контракт с ней в течение согласованного периода, скажем, в течение предстоящих трех лет. Таким образом, они получат все права по данным долевым инструментам только по истечении указанного срока. Организация обязана в течение установленного срока равномерно признавать стоимость услуг своих работников и увеличивать капитал, с тем чтобы к концу указанного срока стоимость данных долевых инструментов была признана полностью.

Возможно невыполнение условий соглашения, например, нарушение срока расторжения трудового договора, что ведет к тому, что права по соответствующим долевым инструментам не могут быть реализованы. Однако организация не может восстановить признанную до этого сумму стоимости полученных услуг. Стандарт оставляет организации возможность перенести данные суммы с одного составного компонента капитала на другой, например с уставного капитала на эмиссионный доход.

Долевые инструменты могут предоставляться работнику на условиях достижения им определенных экономических показателей и продолжения работы по трудовому договору до тех пор, пока данные показатели не будут им достигнуты. В отличие от предыдущего случая в данном случае нет конкретного срока выполнения и вступления в пользование правами по долевым инструментам.

На дату предоставления опциона на акции организация обязана рассчитать возможный оптимальный срок наделения работника долевыми правами исходя из наиболее вероятного срока выполнения соглашения работниками. При определенных условиях данный срок может быть пересмотрен.

Справедливая стоимость предоставляемых долевых инструментов должна определяться организацией на основе рыночных цен (если они есть) с учетом условий, на которых предоставлены данные долевые инструменты.

В отсутствии рыночных цен стандарт обязывает организации делать расчеты на основе избранных методик, применяемых для оценки финансовых инструментов, позволяющих определить, какой была бы цена долевого инструмента при совершении сделки между двумя независимыми сторонами, обладающими хорошей информацией и желающими совершить такую сделку. При этом необходимо учитывать все факторы и допущения, обычно учитываемые при совершении таких сделок.

Например, при передаче работнику акций необходимо учитывать следующее: дивиденды начисляются (не начисляются) в течение периода вступления в долевые права или когда начинают действовать ограничения после вступления в права на акции.

С опционами на акции сложнее. Чаще всего рыночные цены на них отсутствуют, сами опционы выдаются на долгий срок и обычно исполняются досрочно, что не позволяет применять к ним общепринятые формулы расчета цены.

При применении любых методик и формул для оценки опционов следует учитывать как минимум следующие факторы:

- цену исполнения опциона и срок его действия;

- текущую цену базовых акций и ожидаемое изменение цен на них (волатильность);

- ожидаемую величину дивидендов на акции;

- безрисковую ставку процента до конца действия опциона.

Следует также учитывать возможность досрочного исполнения опциона и другие факторы, связанные с временем его исполнения.

При оценке досрочного исполнения опционов рекомендуется учитывать:

- продолжительность периода вступления в права;

- продолжительность периода, в течение которого подобные опционы оставались невыполненными;

- цены базовых акций, их ожидаемую волатильность;

- уровень работника в структуре компании, влияющий на его желание досрочно использовать опцион.

Вознаграждения на основе долевых инструментов с денежными выплатами возникают, например, если организация предоставляет работникам право на прирост фондовой стоимости долевых инструментов и ее получение денежными средствами либо предоставляет им права на погашаемые акции.

Организация обязана признавать стоимость услуг и обязательство оплачивать по мере их оказания наемными работниками. Обязательство оценивается в самом начале сделки и затем подлежит уточнению по расчетной справедливой стоимости вплоть до даты погашения.

Информация о выплатах на основе долевых инструментов раскрывается в отчетности исходя из трех основных ее характеристик, важных для пользователей:

1) характер и масштабы существовавших в течение отчетного периода соглашений с выплатами на основе долевых инструментов;

2) методы оценки справедливой стоимости услуг и долевых инструментов, применявшиеся в течение отчетного периода;

3) последствия сделок с выплатами долевыми инструментами для финансовых результатов и финансового положения организации.

Информация о соглашениях с выплатами долевыми инструментами должна содержать описание каждого соглашения на основе выплат долевыми инструментами, которые действовали в течение отчетного периода. Идентичные соглашения можно объединять, если это не нарушает понимания характеристики и объема проведенных операций.

Раскрываются количество и средневзвешенные цены исполнения опционов:

- находящихся в обращении на начало отчетного периода;

- предоставленных в течение отчетного периода;

- истекших в течение отчетного периода;

- исполненных в течение данного периода;

- находящихся в обращении на конец отчетного периода;

- исполняемых на конец отчетного периода.

Раскрывая методы оценки справедливой стоимости опционов на акции, организация должна показать примененную модель определения цены опциона на акции и исходные данные для расчетов, включая средневзвешенную цену акций, цену исполнения, предполагаемую волатильность, срок действия опциона, ожидаемые дивиденды и другие необходимые данные для примененной модели.

В отношении других долевых инструментов (если для их оценки не применялись рыночные цены) нужно указать способ определения справедливой стоимости, включение в расчет дивидендов и других показателей, их принятые в расчет параметры.

Информация о последствиях сделок на основе долевых инструментов должна помочь пользователям отчетности понять, как повлияли данные соглашения и сделки на показатели прибыли и убытков организации, ее финансовое положение. Следует показать признанный совокупный расход как следствие таких соглашений, а также совокупную балансовую стоимость обязательств на конец отчетного периода, возникшую по соглашениям на основе долевых инструментов.

Глава 14. УЧЕТ ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ

МИНЕРАЛЬНЫХ РЕСУРСОВ

Минеральные ресурсы, то есть полезные ископаемые, включая минералы, нефть, природный газ, рудное и нерудное сырье, иные аналогичные невозобновляемые ресурсы, являются основой современного индустриального производства. МСФО-6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов", применяемый начиная с финансовой отчетности за 2006 г., призван регулировать порядок признания, оценки, предоставления и раскрытия затрат и возникающих активов, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. МСФО-6 определяет:

а) необходимые улучшения организации и методов учета затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов;

б) порядок признания активов, связанных с расходами на разведку и оценку минеральных ресурсов, необходимость их тестирования на предмет обесценения с применением норм МСБУ-36 "Обесценение активов";

в) раскрытие информации о суммах, которые возникают в связи с разведкой и оценкой запасов минеральных ресурсов, с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли понимать величину, сроки и определенность будущих денежных поступлений от активов, признанных применительно к разведке и оценке минеральных активов.

Применение МСФО-6 распространяется на затраты, понесенные конкретной организацией в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Иные объекты учета необходимо отражать в соответствии с требованиями стандартов, предназначенных для них. Кроме того, организации не должны применять МСФО-6 к затратам на проведение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов, осуществленным до получения юридических прав на проведение таких работ; а также после обоснованного подтверждения технической возможности и экономической целесообразности добычи минеральных ресурсов.

14.1. Признание и оценка активов по разведке и оценке

запасов минеральных ресурсов

Затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов при условии их соответствия требованиям, предъявляемым к признанию активов, могут быть признаны и отражены в балансе организации как активы по разведке и оценке минеральных ресурсов. Как известно, принципы подготовки и составления финансовой отчетности (см. § 1.3 настоящего учебника) относят к активам ресурсы, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся ранее в данном или предыдущих отчетных периодах, если эти ресурсы способны обеспечить ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды от разведки минеральных ресурсов не всегда очевидны. Здесь необходимо опираться на профессиональное суждение специалистов.

Организация, производящая затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов, обязана предусмотреть в своей учетной политике условия признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с § 10 МСБУ-8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". В учетной политике необходимо предусмотреть виды и содержание затрат, которые организация признает в качестве активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, принимая во внимание степень их отношения к разведке конкретных минеральных ресурсов. На схеме приводится возможный перечень таких затрат.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Затраты, включаемые в первоначальную оценку активов по разведке│

│ и оценке минеральных ресурсов │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Приобретение прав на проведение│ │ Разведочное бурение │

│ разведочных работ │ └─────────────────────┘

└───────────────────────────────┘ ┌─────────────────────┐

│ Проходка разведочных│

┌───────────────────────────────┐ │ траншей │

│ Проведение топографических, │ └─────────────────────┘

│ геологических, геофизических │ ┌─────────────────────┐

│ исследований │ │Отбор проб и образцов│

└───────────────────────────────┘ └─────────────────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Проведение мероприятий по оценке технической осуществимости и │

│ коммерческой целесообразности добычи данного минерального │

│ ресурса │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов признаются по их себестоимости, то есть по фактическим затратам. Организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального ресурса. Порядок признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов необходимо последовательно осуществлять на практике.

Затраты, связанные с разработкой минеральных ресурсов, не могут признаваться активами по разведке и оценке минеральных ресурсов. Они подлежат учету в соответствии с МСБУ-38 "Нематериальные активы", как и любые иные затраты на разработки, признаваемые активами (см. § 6.2 настоящего учебника). Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях. Таким образом, стандарт МСФО-6 имеет весьма узкое назначение: он относится только к разведке и оценке минеральных ресурсов. Затраты на разработку, в том числе на разработку полезных ископаемых, описываются иным стандартом.