Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 43 страница

├─>│Отчет об инвестиционной деятельности плана │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Отчет о финансовом положении плана │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Описание информационной политики плана │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

└─>│Отчет о взносах участников и учредителей за отчетный период│

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

Отчетность по пенсионному плану должна, кроме того, содержать данные об изменениях в чистых активах пенсионного плана, представляемые в следующем виде:

Содержание отчетности о чистых активах пенсионного плана:

1) классифицированные по видам активы по состоянию на конец отчетного периода;

2) принятый метод оценки активов;

3) сведения об инвестициях, детализированные:

- по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости активов плана;

- по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости ценных бумаг данного типа;

- отдельно по каждой инвестиции в компанию работодателя;

4) иные обязательства, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.

Отчетность, характеризующая содержание пенсионного плана, включает в себя следующие данные:

1) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

2) число участников плана, получающих пенсию, и иных участников по категориям;

3) тип плана и взносы участников;

4) описания пенсий, выплачиваемых по данному пенсионному плану;

5) условия прекращения плана и утраты права на пенсию;

6) изменения в условиях плана, происшедшие в течение отчетного периода.

МСБУ-19 требует обязательно раскрывать информацию о суммах, признанных компанией в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами. Раскрывая данную информацию, необходимо также руководствоваться МСБУ-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" в отношении данных о взносах в пользу ключевого управленческого персонала.

Отчетность по пенсионным планам с установленными выплатами может составляться в одном из трех форматов, в зависимости от метода представления и раскрытия актуарных допущений:

а) в отчетность включается раздел, показывающий чистые активы пенсионного плана, актуарную дисконтированную сумму причитающихся пенсий и итоговое повышение или дефицит. Отчетность будет включать в себя отдельную форму отчетности актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;

б) отчетность, которая включает в себя информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них. Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий раскрывается в примечаниях к отчетности. Отчетность также может включать в себя отчет актуария, подтверждающий актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;

в) отчетность, которая включает информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них вместе с актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий, содержащейся в отдельной актуарной отчетности.

В каждом формате отчетность также может сопровождаться отчетностью доверительных собственников, построенной по принципу отчета руководства или директоров и инвестиционного отчета.

Столь пространное извлечение из текста МСБУ-26 понадобилось для того, чтобы показать различия в отчетности, заключающиеся в том, что один формат предусматривает прямое сопоставление актуарных дисконтированных обязательств с активами пенсионного плана, а другие предполагают такое сопоставление иным путем, при котором в примечаниях к отчетности раскрывается актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий либо она раскрывается в отдельном отчете актуария, прилагаемом к основному формату отчетности по пенсионному плану. Концептуально стандарт исходит из того, что пользователи финансовой отчетности должны получить возможность сопоставить пенсионные обязательства с активами пенсионного плана.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Информация по пенсионным планам с установленными выплатами, │

│раскрываемая в финансовой отчетности │

└─┬──────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│Учетная политика по признанию актуарных прибылей и │

│ │убытков │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Общее описание плана │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Сверка активов и обязательств, признанных в балансе │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Суммы, включенные в реальную стоимость активов плана │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Сверка изменений и обязательств, признанных в балансе │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Классификация сумм расходов, признанных в отчете о │

│ │прибылях и убытках │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Фактический доход на активы плана │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

└─>│Актуарные допущения, примененные в отчетном периоде │

└───────────────────────────────────────────────────────┘

Примеры структурирования отчетной информации по пенсионному

плану с установленными выплатами

(тыс. долл.)

Стандарт требует указывать в примечаниях к отчетности или в отдельной отчетной форме основные актуарные допущения, примененные на отчетную дату, в частности: ставки дисконта; ожидаемые нормы дохода на активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности; ожидаемые темпы роста заработной платы и любых иных показателей, которые по условиям пенсионного плана применяются в качестве базы для увеличения размера пенсионных выплат, таких как инфляционные факторы, предполагаемое увеличение государственных пенсий; иные допущения, связанные с продолжительностью жизни, досрочным выходом на пенсию, изменением показателей дожития до определенного возраста, смертности и т.п. Стандарт обязывает раскрывать информацию о каждом актуарном допущении в абсолютном выражении, а не в виде отношений между двумя переменными. Это значит, что норма дисконтного процента, ожидаемая ставка дохода на активы или предполагаемое повышение заработной платы указываются конкретной цифровой величиной. Например, процентная ставка - 9,4%, доход на активы - 11%, предполагаемое повышение заработной платы - на 8% и т.п.

Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления отчетности, показатели отчетности должны основываться на самой последней из имеющихся актуарных оценок. В примечаниях к отчетности необходимо раскрывать дату выполнения последней актуарной оценки, использованной при составлении отчетности по пенсионным планам.

Переходные положения по пенсионным планам с установленными выплатами. Компания, впервые принявшая МСБУ-19, обязана определить переходные обязательства по пенсионному плану на дату принятия положений нового стандарта по следующей схеме:

┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐

│ Дисконтная │ │ Реальная стоимость│ │Любая стоимость прошлых│

│ стоимость │ - │ активов плана, │ - │ услуг, которая должна │

│обязательств│ │ непосредственно │ │ признаваться в более │

└─ ─┘ │предназначенных для│ │ поздних периодах │

│ исполнения │ └─ ─┘

│ обязательств │

└─ ─┘

Если полученная величина переходных обязательств меньше, чем сумма обязательств, признанная на ту же дату в соответствии с применявшейся учетной политикой компании, возникшее превышение может быть:

а) немедленно признано в качестве обязательств по пенсионному плану;

б) рассредоточено равномерными суммами на пять лет и признано в отчетности по одной пятой части суммы увеличения ежегодно. Выбор метода является окончательным и в дальнейшем пересмотру не подлежит.

В стандарте сказано, что, принимая метод рассредоточения суммы превышения на пять лет, компания должна:

"(i) применять границы, описанные в § 58 (в), при оценке любого актива, признанного в балансе;

(ii) на каждую отчетную дату раскрывать: (1) сумму увеличения, оставшуюся непризнанной; (2) сумму, признанную в текущем периоде;

(iii) ограничить признание последующих актуарных прибылей (но не отрицательной стоимости прошлых услуг) следующим образом: если актуарная прибыль должна признаваться согласно § 92 и 93, то компания должна признавать эту актуарную прибыль только в той мере, чтобы чистая накопленная непризнанная актуарная прибыль (до признания этой актуарной прибыли) превышала непризнанную часть переходных обязательств;

(iv) включить соответствующую часть непризнанных переходных обязательств при расчете любых последующих прибылей или убытков при секвестре или окончательном расчете по плану".

Приведенная здесь цитата из § 155 МСБУ-19 в самом стандарте дополняется двумя цифровыми примерами, поясняющими порядок применения пунктов (i) и (iii).

13.6. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам

Кроме пенсионного обеспечения МСБУ-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Прочие долгосрочные вознаграждения работникам │

└─┬──────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│Непосредственные вознаграждения долговременного │

│ │характера │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Выходные пособия │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

└─>│Компенсационные выплаты долевыми инструментами │

└───────────────────────────────────────────────────────┘

Долгосрочные (непенсионные) вознаграждения работникам. Стандарт относит к ним:

- долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как творческие отпуска или оплачиваемые для персонала с длительным стажем работы;

- вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;

- долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

- участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;

- любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.

Стандарт исходит из предположения, что оценка прочих долгосрочных (непенсионных) вознаграждений работникам в меньшей степени подвержена неопределенности, чем оценка вознаграждений по пенсионным планам. Поэтому предлагается применение упрощенных методов оценки, при которых актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме без применения 10%-ного коридора. Немедленно признается и вся стоимость прошлых услуг. Вспомним, что стоимость прошлых услуг вызывает увеличение (или уменьшение) обязательств по прочим долгосрочным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, но возникших в данном отчетном периоде в результате изменения размеров выплат или введения новых.

Стоимость прошлых услуг может увеличить обязательства при введении новых или увеличении существующих выплат или уменьшать их при уменьшении или исключении существующих выплат.

Обязательства компании по прочим долгосрочным непенсионным вознаграждениям работникам отражаются по дисконтированной стоимости обязательств по планам таких выплат за минусом реальной стоимости активов плана на отчетную дату, если имеются активы, непосредственно предназначенные для исполнения данных обязательств. Если активы для непенсионных долгосрочных выплат не фондируются, то в балансе компании отражается полная стоимость дисконтированных обязательств по выплатам.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Слагаемые обязательств по прочим долгосрочным вознаграждениям, │

│признаваемые в качестве доходов │

└─┬──────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│Стоимость текущих услуг │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Сумма процентов │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Ожидаемый доход на активы │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Актуарные прибыли и убытки (признаются немедленно) │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

├─>│Стоимость прошлых услуг (признается немедленно) │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────┤

└─>│Влияние секвестра или окончательного расчета │

└───────────────────────────────────────────────────────┘

Перечисленные статьи включаются в расходы только в том случае, если согласно любому иному МСФО они не признаются в качестве себестоимости каких-либо активов, например основных средств или запасов.

Пособие по долгосрочной нетрудоспособности, если только его размер не зависит от стажа работы, не начисляется в качестве обязательства по мере выплаты заработной платы работникам. Расходы по выплате пособий признаются в качестве расходов в тех периодах, в которых они выплачивались.

Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие также выплачивается, если работник согласился уволиться по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет предоставлено выходное пособие. В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения). Если вознаграждение при увольнении выплачивается независимо от причин прекращения трудового соглашения с работником, его нельзя считать выходным пособием. Это одна из форм вознаграждения по окончании трудовой деятельности, но не выходное пособие.