Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 15 страница

│Надежность оценки себестоимости нематериального актива ├─>│

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

\│/

┌─────────────────────────────┐

│Разработки признаются активом│

└─────────────────────────────┘

Если возможность применения результатов разработок выявлена не сразу, то понесенные расходы относятся к расходам соответствующих периодов. Расходы на разработки, произведенные после признания их прикладной полезности, отнесенные ранее в предыдущих отчетных периодах на статью расходов, не должны признаваться частью себестоимости нематериального актива.

Внутренне созданные названия торговых марок, флаговых заголовков, прав на публикацию, списки клиентов и иные аналогичные по своей сути объекты не должны признаваться нематериальными активами. Возникающие при этом расходы списываются на уменьшение доходов тех отчетных периодов, в которых они имели место.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все расходы, которые могут быть выявлены и отнесены на данный объект и связаны с его созданием и подготовкой к использованию по назначению. В нее, в частности, включаются:

- материальные затраты и расходы на услуги;

- оплата персонала, занятого созданием актива, включая дополнительные расходы, связанные с оплатой труда;

- непосредственные расходы на обслуживание процесса создания актива: пошлины за регистрацию, расходы на патенты и лицензии, использованные для разработок, и другие аналогичные расходы;

- накладные расходы, необходимые для создания актива, включая расходы по процентам на заемные средства. Накладные расходы должны распределяться на разумной и последовательной основе.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются коммерческие и управленческие расходы (кроме тех, что могут быть непосредственно отнесены на его подготовку к полезному использованию), перерасходы и потери, понесенные до достижения плановых показателей эксплуатации, на подготовку персонала к применению данного нематериального актива.

Переоценка нематериальных активов. Первоначальное признание нематериальных активов осуществляется по фактической себестоимости актива. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Нематериальные активы переоцениваются по справедливой стоимости со ссылкой на активный рынок.

Переоценка нематериальных активов должна производиться по мере изменения их справедливой стоимости. Но для многих, в особенности уникальных, нематериальных объектов активного рынка не существует, что порождает значительные затруднения. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть определена или более уже не определяется, то такие объекты учитываются по их первоначальной себестоимости или переоцененной стоимости на последнюю дату переоценки. Их балансовая стоимость определяется за минусом накопленной амортизации после первоначального признания или последней переоценки и за минусом накопленной суммы убытка от переоценки.

При переоценке нематериального актива подлежит пересчету и сумма накопленной амортизации, с тем чтобы переоцененная балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость минус накопленная амортизация) была равна принятой справедливой его стоимости. При этом сумма накопленной амортизации уменьшается пропорционально уменьшению первоначальной стоимости нематериального актива. Возможен иной вариант, при котором сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости.

Сумма дооценки нематериального актива относится на увеличение собственного капитала. Она может записываться непосредственно на увеличение суммы нераспределенной прибыли. Если балансовая стоимость нематериального актива при переоценке понижается, то сумма снижения признается расходом отчетного периода. Увеличение от переоценки должно признаваться доходом в той части, в какой она восстанавливает уменьшение стоимости того же актива, ранее списанной в расход.

Учет выбытия нематериальных активов. Выбытие нематериального актива в результате продажи или обмена вызывает необходимость списать его остаточную стоимость с баланса. Если от данного нематериального актива не ожидается в будущем никаких экономических выгод, его нельзя продать или обменять, остаточная стоимость данного актива также подлежит списанию. При списании нематериального актива его первоначальная (переоцененная) стоимость списывается с соответствующего счета. Одновременно списывается накопленная по данному объекту амортизация.

Прибыль или убыток по операциям, связанным с выбытием нематериальных активов, - это разница между поступлениями от продажи и балансовой стоимостью выбывших объектов. При обмене нематериального актива на аналогичный актив себестоимость поступившего оценивается по балансовой стоимости выбывшего. Прибыль (убыток) признается равной нулю.

Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на отдельном счете "Нематериальные активы", на котором они группируются по видам: программы для ЭВМ, лицензии и франшизы, авторские права, патенты, торговые марки, промышленная собственность (рецептуры, чертежи, модели, опытные образцы), вновь созданные опытно-конструкторские разработки и др.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается проводками:

а) приобретенные со стороны:

Дебет счета "Нематериальные активы";

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

б) созданные внутри данной организации:

Дебет счета "Нематериальные активы";

Кредит счета "Незавершенное производство".

Признание суммы дооценки нематериальных активов:

Дебет счета "Нематериальные активы";

Кредит счета "Резерв переоценки нематериальных активов";

Дебет счета "Резерв переоценки нематериальных активов";

Кредит счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам".

Признание суммы уценки (снижения стоимости) нематериальных активов сверх ранее проведенных сумм дооценки по данному объекту:

Дебет счета "Расходы на переоценку нематериальных активов";

Кредит счета "Нематериальные активы";

Дебет счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам";

Кредит счета "Расходы на переоценку нематериальных активов".

Выбытие объектов нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам";

Кредит счета "Нематериальные активы";

Дебет счета "Расходы по выбывшим нематериальным активам";

Кредит счета "Нематериальные активы" (на недоамортизированную стоимость выбывшего актива).

Деловая репутация фирмы (гудвилл) отражается в составе нематериальных активов только в консолидированной отчетности. В индивидуальной финансовой отчетности отражаются финансовые вложения в приобретение компаний и объединение бизнеса, в которых в общей сумме отражается и стоимость деловой репутации, возникшей при объединении.

6.3. Раскрытие информации о нематериальных активах

В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным нематериальным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.

В примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу приводится балансовая сверка показателей по каждому классу нематериальных активов, как показано в таблице.

Сверка движения нематериальных активов за отчетный период

Кроме того, в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу дополнительно раскрываются данные о существенных объектах нематериальных активов: описание, его балансовая стоимость, оставшийся амортизационный период. Приводится также балансовая стоимость активов с ограничениями правового статуса и с указанием на характер ограничения, а также балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Нужно привести описание значительных нематериальных активов, используемых компанией, но не признанных в качестве активов и потому не отражаемых в балансе, и принятых договорных обязательств на приобретение нематериальных активов.

По нематериальным активам, полученным безвозмездно или приобретенным за счет правительственных субсидий, необходимо раскрывать:

- порядок оценки данных активов (по основному или альтернативному методу оценки);

- первоначально признанную справедливую стоимость объектов;

- балансовую стоимость на отчетную дату.

Амортизационная политика в отношении нематериальных активов подробно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, прежде всего данные о методах оценки и амортизации нематериальных активов, сроках их полезной службы или нормах амортизации. Необходимо приводить данные об амортизационных отчислениях по каждому классу нематериальных активов и указывать те статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены расходы на амортизацию. Отдельно нужно привести сведения об объектах нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена амортизационными отчислениям, но которые продолжают применяться по назначению и все еще находятся в эксплуатации. Вопросы амортизации нематериальных активов рассмотрены в гл. 4.

В финансовой отчетности обязательно раскрывают общую сумму затрат на исследования и разработки, которая в отчетном периоде признана в отчете о прибылях и убытках в качестве текущих или операционных расходов.

Информация о переоценке нематериальных активов должна содержать дату последней переоценки, балансовую стоимость до и после переоценки, общую сумму дооценки и балансовую стоимость нематериальных активов по классам, если бы они учитывались в финансовой отчетности по фактической стоимости приобретения. Данные для сравнения нужно указывать в тех отчетах, в которых нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости. Следует также назвать ограничения на распределение остатка суммы дооценки между акционерами.

6.4. Резервы и обязательства

Обязательства компании можно разделить на две группы - точно известные и оцениваемые. Точно известные обязательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению. Например, кредиторская задолженность по акцептованным расчетным документам, основной долг по ссуде банка. Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем. Например, обязательства по гарантийному ремонту технически сложных вещей. Обязательство возникает и существует потому, что товар реализован. Но количественное выражение этого обязательства (сумма денег для его возмещения) может быть определено только в результате оценки операций, выполненных для поддержания работоспособности объектов в течение гарантийного срока.

Существуют так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна. Например, проценты за пользование кредитом, сроки погашения которого могут меняться под влиянием различных обстоятельств. Но такие обязательства нельзя однозначно отнести к оцениваемым, так как, зная норму процента, можно точно определить сумму обязательства на отчетную дату и показать в отчетности как точно известную.

МСБУ-37 дает такое определение: "Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды". Но этим не исчерпывается стандартное понятие обязательства.

Обязывающие события рассматриваются как ситуации, в результате которых возникают правовые или традиционные обязательства, требующие возмещения (погашения), от которого нельзя уклониться.

Правовые обязательства вытекают из условий договора (явных или подразумеваемых), требований законодательства или предписаний компетентных органов, основанных на действующем законодательстве.

Традиционные обязательства возникают в результате устоявшейся практической деятельности компании, публикуемой ею политики или конкретного заявления, которые создают действительные ожидания другими сторонами выполнения соответствующих обязательств. Правовые обязательства могут быть как точно известными, так и оцениваемыми. Традиционные обязательства чаще всего бывают оценочными.

Резервы представляют собой обязательства с неопределенными временем и суммой возмещения. В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами, ведь существует неясность срока погашения и суммы погашения зарезервированного обязательства. Резервы являются ярко выраженными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств.

Условия начисления резервов как оцениваемых обязательств сводятся к трем: наличие правового или традиционного обязательства, вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов для его погашения, достаточно надежная оценка суммы обязательства (см. схему).

┌───────────────────────────┐

│Условия начисления резервов│

└─┬─────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│Текущее обязательство, возникшее в результате прошлых │

│ │событий │

│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│Вероятность выбытия экономически выгодных ресурсов для │

│ │погашения обязательства │

│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

└─>│Возможность достаточно надежной количественной оценки │

│обязательства │

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

Наличие текущего обязательства связано с характеристикой обязывающего события. Почти всегда очевидна связь обязывающего события с возникновением текущего обязательства. В редких случаях, например когда недостаточно очевиден исход судебного дела, возможны сомнения в наличии текущего обязательства. Компания обязана изучить все имеющиеся свидетельства относительно признания данного обязательства:

- если имеется очевидная вероятность того, что обязательство существует и соответствует критериям признания, компания начисляет резерв;

- если имеется достаточно доказательств, позволяющих считать текущее обязательство несуществующим на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство в примечаниях к отчетности;

- если текущего обязательства пока не существует и перспектива его возникновения весьма отдалена от отчетной даты, компания не начисляет резерв и не раскрывает условное обязательство.

Прошлое событие, ведущее к возникновению текущего обязательства, является обязывающим, если: погашение обязательства может быть принудительным на основе правовых актов, традиционное обязательство создает действительные ожидания в его выполнении у других сторон.

Прошлые события, на которых основаны обязательства, должны возникать независимо от будущих событий и будущих действий компании. В балансе могут признаваться только обязательства, существующие на отчетную дату. Любые намерения компании, принятые в одностороннем порядке, не признаются обязательствами и не требуют начисления резерва.

Обязательства всегда предполагают две стороны - одна платит, другая получает. Но не обязательно точно знать другую сторону в обязательстве. Оно может быть публичным, когда имеется некоторая совокупность субъектов, перед которыми существует данное обязательство. Это может быть группа покупателей продукции с гарантией. Но одностороннего принятия обязательств быть не может. Обязательство компании должно быть известно второй стороне и вызывать обоснованные ожидания выполнения. Например, решение компании взять на себя определенные обязательства еще не является свидетельством, позволяющим признать такое обязательство в отчетности. Необходимо публичное заявление или обсуждение сути обязательства другой стороной (покупателями, профсоюзами, муниципалитетом и т.п.).

Вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов является обязательным условием для признания обязательства и начисления резерва. Когда не очевидно, что потребуются какие-либо ресурсы для погашения обязательства, резерв под такое обязательство не признается, но оно может быть раскрыто как условное обязательство.

Надежная оценка обязательства является непременным условием начисления резерва. В определении резерва сказано, что он создается с неопределенной суммой. Но без оценки невозможно признать какую-либо статью в отчетном бухгалтерском балансе. Резерв нельзя оценить точно, поэтому в МСБУ-37 установлено, что "сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату". Наилучшая оценка - это сумма, которую компания должна бы уплатить для погашения обязательств на отчетную дату. Более точной является оценка индивидуальных обязательств. Другие оцениваются на основе статистических методов, "ожидаемой стоимости", описанных в стандарте.

Риски и неопределенности должны учитываться при наилучшей оценке резерва. Обычно риск возникает в результате неоднозначного понимания оцениваемого обязательства. Его сумма изменчива, и это может сказаться на сумме оцениваемого обязательства. Сумма, как правило, завышается. Суждения в условиях неопределенности следует выносить весьма осторожно, с тем чтобы не завысить активы и не занизить обязательства или расходы. Стандарт подчеркивает, что наличие неопределенности и риска не может быть оправданием для создания излишних резервов или преднамеренного завышения обязательств.

Когда очевидно влияние изменения стоимости денег во времени, сумма резерва должна устанавливаться из дисконтированного значения затрат, которые ожидаются для погашения обязательства. Ставка дисконтирования определяется по рыночным оценкам с учетом рисков, характерных для данного обязательства. Но она не должна отражать риски, с учетом которых уже были скорректированы будущие потоки денежных средств.

При оценке резервов должны учитываться возможные будущие события, которые могут повлиять на размер суммы, необходимой для погашения обязательства. Например, ожидаемые изменения в технике и технологии, законодательных ограничениях и т.п. Если ожидается изменение технических характеристик для выполнения данного обязательства в будущем, есть квалифицированные экспертные суждения о том, что затраты ниже, чем теперь, сумму резерва надо начислять по этим сниженным затратам.

Ожидаемая прибыль от выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва.

Возмещение расходов на погашение обязательств другими сторонами при оценке резервов проводится только тогда, когда безусловно известно, что оно будет получено. Сумма возмещения должна признаваться как отдельный актив, но не должна превышать суммы начисленного резерва. В отчетности о прибылях и убытках суммы расходов и возмещений могут быть показаны в свернутом виде (одной суммой). Если компания отвечает по обязательствам независимо от их возмещения третьей стороной, резерв признается во всех случаях, а актив по ожидаемому возмещению только тогда, когда доподлинно известно, что возмещение будет получено. Наоборот, если компания не отвечает по обязательствам, которые не сможет оплатить третья сторона, такие обязательства для данной компании не существуют и по ним не надо начислять никаких резервов.

Пересмотр и использование резервов. Стандарт предусматривает, что на счете резерва закрываются только те расходы, для покрытия которых он создавался. Использование начисленных резервов не по назначению не допускается.

На каждую отчетную дату необходимо его пересматривать и при необходимости корректировать для отражения наилучшей оценки на данный момент (на отчетную дату). При пересмотре может выясниться, что погашение обязательств более не требует расхода экономических ресурсов. Это означает, что резерв следует восстановить, то есть закрыть его и признать сумму соответствующих доходов.

Конкретные случаи признания и оценки резервов. Стандарт описывает порядок признания резервов для обременительных контрактов, будущих операционных убытков и реструктуризации компании.

Обременительные контракты могут называться так в тех случаях, когда расходы на выполнение контракта, которых нельзя избежать ни при каких обстоятельствах, превышают экономические выгоды от его выполнения. Текущие обязательства по таким контрактам признаются и оцениваются в качестве резервов.

Будущие операционные убытки, ожидаемые компанией, предполагают обесценение отдельных активов компании. К ним применяются положения стандарта об учете обесценения имущества, что исключает необходимость признавать резервы по данным ожиданиям.

Реструктуризация компании является спланированным и контролируемым процессом: по прекращению (продаже) некоторого направления деятельности; закрытию или перемещению в другой регион хозяйственного подразделения; изменению структуры управления или переориентации характера и направленности деятельности компании. Очевидно, что реструктуризация может вызвать определенные затраты и обязательства перед персоналом и третьими сторонами и необходимость признания и оценки соответствующего резерва. Резерв признается, если обязательство возникло в результате реструктуризации и не связано с текущей или будущей деятельностью компании. Например, затраты на переподготовку или передислокацию работающего персонала, сбытовые операции и инвестиции в новые системы распределения не являются обязательствами по реструктуризации на отчетную дату, а относятся к будущим операциям по хозяйственной деятельности.

Обязательство, связанное с реструктуризацией компании и требующее признания соответствующего резерва, возникает, если компания: а) имеет подробный план реструктуризации; б) создала действительные ожидания выполнения определенных обязательств среди тех, кого данная реструктуризация непосредственно касается.

Если принятое решение о реструктуризации публично не объявлено и затрагиваемые ею лица не оповещены об этом иным образом, не знают и не надеются на какие-либо обещания компании по выполнению своих обязательств, резерв по реструктуризации не признается. Если о планах реструктуризации объявлено после отчетной даты, резерв по реструктуризации на отчетную дату не создается, а информация раскрывается в порядке, предусмотренном для событий, происшедших после отчетной даты (см. гл. 12).

Публичное объявление о продаже части своей деятельности не влечет возникновения обязательств до заключения контракта о продаже, имеющего обязательную силу. Следовательно, соответствующего резерва на невозникшее обязательство создавать не следует.

6.5. Условные активы и обязательства

Условный актив является результатом прошлых событий, но отвечать требованиям признания такой актив будет только в случае возникновения или невозникновения некоторых событий в будущем. Причем возникновение этих событий в будущем не очевидно. Они могут произойти, а могут и не произойти. Например, судебный иск, предъявленный компанией, возможность выиграть который оценивается специалистами как неопределенная. Условный актив не признается в балансе до тех пор, пока не появятся очевидные свидетельства того, что он отвечает требованиям признания актива. Но в таком случае он перестает быть условным активом.

Условный актив не признается в финансовой отчетности в соответствии с принципом осмотрительности, так как его признание потребует признать и соответствующий доход, который может быть никогда не получен компанией.

В течение всего срока существования условного актива компания обязана оценивать обстоятельства и события, выявлять их изменения. Если окажется, что действительно возникли обстоятельства безусловного получения экономических выгод, то актив и соответствующий ему доход признаются в финансовой отчетности того периода, в котором данные обстоятельства стали очевидными. В противном случае компания продолжает раскрывать информацию о наличии условного актива в примечаниях к отчетности.

Условное обязательство возникает из прошлых событий, но реальность его существования будет подтверждена наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем, возможности компании влиять на которые существенно ограничены или вовсе отсутствуют. К условным относятся также обязательства, которые не могут быть надежно оценены в количественном отношении (сумма обязательства не поддается надежной оценке).