Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 14 страница

│ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │

├─>│Извлечение экономической выгоды от использования в ├─>│

│ │течение более одного отчетного периода │ │

│ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │

├─>│Не предназначены и не предполагаются к продаже в ├─>│

│ │нормальных условиях │ │

│ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │

├─>│Имеются документы, подтверждающие права организации на├─>│

│ │использование актива │ │

│ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │

└─>│Могут быть отделены от другого имущества как ├─>│

│самостоятельные объекты учета │ │

└──────────────────────────────────────────────────────┘ │

\│/

┌───────────────────────────────────────────────────┐

│Не имеют материального содержания или оно не имеет │

│решающего значения при определении имуществ │

└───────────────────────────────────────────────────┘

Контроль нематериального актива имеет место, когда компания обладает правом на получение экономических выгод от данного актива и возможностью запретить доступ других к этому активу. Компания контролирует использование нематериального актива, если ее права на него защищены юридически, могут принудительно осуществляться в судебном порядке, как, например, юридически оформленная обязанность работников соблюдать конфиденциальность или авторское право. Но такие знания, например, как список клиентов, доля рынка, не могут рассматриваться как в полной мере контролируемые, так как лояльность клиентуры, ее готовность к продолжению сотрудничества не всегда зависят от усилий и желания данной компании. Контроль над экономическими выгодами от них нельзя признать соответствующими определению нематериальных активов.

Деловые качества работников, их квалификацию и другие способности нельзя относить к нематериальным активам. Затраты на повышение квалификации персонала, способствующие получению дополнительных экономических выгод, не могут быть признаны нематериальными активами, так как организация не может контролировать в полной мере лояльность персонала и продолжение в будущем его работы в данной организации. Затраты на повышение квалификации персонала являются текущими расходами отчетного периода.

Идентифицируемость нематериального актива состоит в четком отличии его от других объектов, если организация может его продать, обменять или распределить конкретные будущие выгоды от такого актива. Если нематериальные активы приобретаются в едином имущественном комплексе и не могут быть четко идентифицированы по отдельным объектам, то они принимаются на учет в составе стоимости деловой репутации. Последняя возникает как превышение цены, уплачиваемой при покупке другой компании или ее отдельного предприятия (филиала), над реальной рыночной стоимостью приобретенных активов, за вычетом принятых с компанией (предприятием) обязательств, то есть превышение сверх чистой стоимости полученных активов.

Признание в учете отдельного нематериального актива требует четкого отделения его от деловой репутации.

Нематериальные активы содержатся обычно на некоторых материальных носителях, например на пленке или компакт-диске. Отнесение объекта к материальным или нематериальных активам осуществляется на основе суждения о том, какой элемент - материальный или нематериальный - является важнее. Например, программное обеспечение для управления станком должно учитываться в составе основных средств. Там, где материальный носитель не имеет решающего значения (например, компакт-диск с программой компьютерного бухгалтерского учета не является частью компьютера), он будет учтен как нематериальный актив. Операционная программа компьютера, неотделимая от него, будет учтена как объект основных средств в едином комплексе с компьютером.

Экономические выгоды от использования нематериального актива могут включать либо выручку (часть выручки) от продажи товаров и оказания услуг, либо снижение расходов компании, либо другие выгоды, например доступ к некоторым ресурсам, осуществление определенной деятельности и т.п. Каждая организация должна оценивать вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные допущения, отражающие наилучшую оценку экономических условий, которые будут существовать в течение срока полезного использования нематериального актива.

Нематериальные ресурсы, поступающие в распоряжение организации, подразделяются на полученные со стороны и созданные внутри организации (внутренне созданные). Нематериальные ресурсы, полученные со стороны, как правило, признаются нематериальными активами и оцениваются по себестоимости их приобретения. Внутренне созданные нематериальные ресурсы только частично признаются нематериальными активами. Большая часть затрат на внутренне созданные нематериальные ресурсы признается в качестве текущих расходов того отчетного периода, в котором такие затраты состоялись. По общему правилу, если затраты списаны на расходы, но нематериальный ресурс в последующем отчетном периоде признается в качестве нематериального актива, списанные расходы не включаются в себестоимость такого нематериального актива. Классификация нематериальных ресурсов на нематериальные активы и текущие расходы показана на схеме, приведенной ниже. Как видим, далеко не все нематериальные ресурсы признаются в качестве нематериальных активов.

Нематериальные активы и нематериальные расходы

┌───────────────────────────────────┐

│Признаются нематериальными активами│

└───────────────────────────────────┘

/│\

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐

│<─┤Патенты и лицензии │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤

│<─┤Авторские права │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤

│<─┤Программные продукты для ЭВМ │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤

│<─┤Права на промышленные образцы │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤

│ │Расходы на научные исследования ├─>┐

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│<─┤Расходы на разработки и опытно-конструкторские работы │ │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│ │Расходы на подготовку производства ├─>│

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│<─┤Расходы на подготовку к эксплуатации природных │ │

│ │объектов │ │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│<─┤Торговые марки и товарные знаки, приобретенные на │ │

│ │стороне │ │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│<─┤Деловая репутация, возникающая при покупке компаний, │ │

│ │их подразделений и предприятий │ │

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│ │Внутренне созданная деловая репутация ├─>│

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│ │Базы данных о клиентах, рынках и т.п. ├─>│

│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

└<─┤Права на показ и тиражирование кинофильмов, иной │ │

│видео- и аудиопродукции │ │

├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Расходы на рекламу и продвижение товаров ├─>│

├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Расходы на подготовку персонала ├─>│

├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Расходы на реорганизацию и передислокацию организации ├─>│

│или ее подразделений │ │

├──────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Внутренне созданные торговые марки и товарные знаки ├─>│

└──────────────────────────────────────────────────────┘ │

\│/

┌───────────────────────────────────────┐

│Признаются расходами в отчетном периоде│

└───────────────────────────────────────┘

6.2. Особенности признания и оценки нематериальных активов

Критерии признания нематериальных активов в учете и отчетности приведены на схеме (см. выше). Отсутствие хотя бы одного из критериев не позволяет капитализировать затраты по статье "Нематериальные активы". Первоначальная оценка нематериального актива производится по сумме всех затрат, связанных с его приобретением и созданием, то есть по себестоимости. Но есть особенности, которые необходимо рассмотреть.

Нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, признаются по статье запасов.

Покупка нематериального актива, в особенности если он приобретается раздельно. В себестоимость нематериального актива включаются: покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также затраты на его подготовку к применению. Приобретение актива в кредит (сверх нормальных сроков, применяемых в торговых сделках) вызывает расходы по уплате процентов. Сумма процентов признается в качестве расхода отчетного периода или включается в себестоимость актива в зависимости от учетной политики компании.

Покупка нематериального актива через объединение компаний. Раздельно идентифицируемые объекты нематериальных активов оцениваются по справедливой стоимости. Если нематериальный актив не может быть надежно оценен как отдельный объект, его стоимость признается как часть стоимости деловой репутации. Идентификация и раздельная оценка отдельных нематериальных активов производятся даже тогда, когда они не выделялись в учете присоединяемой компании. Если нематериальные активы можно отделить друг от друга на надежной основе, они должны признаваться в учете раздельно.

Безвозмездное получение или покупка через правительственную субсидию. Нематериальные активы, полученные таким образом, должны оцениваться по справедливой стоимости. Можно также учитывать такие активы по номинальной стоимости (если она известна) с добавлением затрат на подготовку объекта к применению в данной компании.

Обмен активами. Полученные нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости актива, переданного для возмещения в операции обмена. Никакие прибыль или убыток по такой операции признаваться не должны.

Внутренне созданный нематериальный актив для целей его признания в учете подразделяется на стадии (фазы) исследований и разработок. Из фазы исследований никакие нематериальные активы не признаются. Все затраты на исследования признаются расходами в тех отчетных периодах, в которых они имели место. Примерный состав исследований и разработок показан на схеме.

Классификация исследований и разработок

Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях или в процессе управления; имеется намерение использовать результаты разработки; есть в наличии необходимые материальные и финансовые ресурсы; имеются достоверные сведения о наличии необходимого рынка или о возможности использовать разработки для внутренних нужд, а также есть возможность надежно выявить и оценить расходы, относящиеся к данному нематериальному активу (см. нижеприведенную схему).

Условия признания нематериального актива,

возникающего в фазе разработок

┌────────────────────────────────────────────────────────┐

│Техническая осуществимость завершения работ по созданию ├─>┐

│нематериального актива │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Намерение администрации обязательно завершить разработку├─>│

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Способность применять или продавать созданный ├─>│

│нематериальный актив │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Наличие и доступность материальных финансовых и иных │ │

│ресурсов для разработки, применения или продажи ├─>│

│нематериального актива │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Наличие рынка для результатов разработок и получения │ │

│экономической выгоды. Полезность нематериального актива ├─>│

│при внутреннем использовании │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │