Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 12 страница

Вторая таблица расчета стоимости запасов

Всего израсходовано материала 60 единиц. Из них 37 единиц (12 + 25) оценим по 10 руб. на общую сумму 370 руб. Остается 23 единицы (60 - 37), из которых оценим 15 единиц по 9 руб. на сумму 135 руб. Остается 8 единиц (23 - 15), которые оценим по 8 руб. на сумму 64 руб. Таким образом, израсходованные за месяц 60 единиц материала должны быть оценены на сумму: 370 + 135 + 64 = 569 руб.

Изучение техники расчетов позволяет сделать вывод о том, что оценку материальных ценностей можно производить без учета партий, если применить балансовый прием оценки израсходованного материала по формуле:

Р = Н + П - К,

где Р - стоимость израсходованных материальных ценностей;

Н, К - стоимость начального и конечного остатка материалов;

П - стоимость поступивших материалов.

Пример. По данным, приведенным выше, оцениваем остаток материала на конец отчетного периода по ценам последнего поступления (метод ФИФО): 22 x 8 = 176 руб. Тогда стоимость израсходованного материала можно определить по формуле: Р = 120 + 625 - 176 = 569 руб. Она соответствует стоимости израсходованного материала, подсчитанной прямым путем по методу ФИФО.

Стоимость запасов списывается в расход по мере их производственного потребления или продажи на сторону. В первом случае бухгалтерская запись на счетах выглядит так:

Дебет счета "Материальные затраты";

Кредит счета "Запасы (сырье и материалы)".

Во втором случае, включая и готовую продукцию собственного производства, выполняется следующая проводка по счетам:

Дебет счета "Себестоимость проданных товаров";

Кредит счета "Товары".

Списание проданных товаров проводится только после признания выручки от их продажи:

Дебет счета "Расчеты с покупателями";

Кредит счета "Выручка от продажи".

Общая схема учета запасов на счетах (стрелка указывает запись по дебету счета).

┌──────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Сч. "Готовая │<────────┤Сч. "Незавершенное│

│ продукция │ │ производство" │

└──────────────┘ └──────────────────┘

/│\

│

┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────┴─────┐

│ Сч. "Расчеты ├────────>│ Сч. "Запасы"├───────>│Материальные│

│с поставщиками"│ │ │ │ запасы │

└───────────────┘ └──────┬──────┘ └────────────┘

│

\│/

┌───────────────┐ ┌─────────────┐

│ Сч. "Расчеты │<────────┤Сч. "Продажи"│

│с покупателями"│ │ │

└───────────────┘ └─────────────┘

В международной практике применяют два метода учета оборотных запасов - периодический и непрерывный.

Периодический учет запасов предполагает списание их стоимости в расход со счета "Запасы" периодически по результатам инвентаризации наличных запасов. Себестоимость израсходованных запасов определяется по формуле:

С = Н + П + В - К,

где С - себестоимость запасов, списанных за период;

Н, К - стоимость начального и конечного остатков запасов;

П - стоимость запасов, поступивших за период;

В - себестоимость готовой продукции, выпущенной за период.

Основными недостатками периодического учета запасов являются отсутствие детализированного количественно-суммового учета запасов в номенклатуре, а также невозможность отслеживать себестоимость расходов и продаж; преимуществами - простота и невысокая трудоемкость учета. Он применяется на предприятиях малого и среднего бизнеса, в оптовой и розничной торговле, сфере услуг и на промышленных предприятиях, выпускающих однородную продукцию, при незначительной номенклатуре используемых материалов (сырья).

Непрерывный учет запасов основан на подробном отражении на счетах всей номенклатуры поступивших и выбывших запасов или израсходованных сырья и материалов. В течение всего отчетного периода создается информация о наличии и движении определенных запасов, себестоимости проданных запасов (товаров и готовой продукции). Рассмотренные выше методы учета стоимости расходуемых запасов (ФИФО и др.) применяются именно для непрерывного учета запасов.

Непрерывный учет запасов по всей номенклатуре можно вести в управленческом учете, а в финансовом - применять периодический учет запасов.

Переоценка по возможной чистой цене продаж, если последняя ниже себестоимости, производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом следуют определенным правилам, основанным на предназначении запасов.

1. Если они предназначены для продажи, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен продажи.

2. Если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам.

3. Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости.

Разница по переоценке списывается в расход в том отчетном периоде, в котором она выявлена. Если запасы остаются в активах в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде производится их переоценка по новой возможной чистой цене продаж, а новая учетная стоимость определяется по меньшей величине себестоимости запаса или пересмотренной возможной чистой цене продаж. Восстановление стоимости по новой переоценке отражается в отчетности как уменьшение суммы израсходованных запасов в данном отчетном периоде или уменьшение суммы уценки, списываемой в расход, по другим аналогичным запасам. При этом не следует переносить суммы переоценки с одной классификационной группы запасов на другую, например сырья и готовой продукции.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть учетную политику, принятую для оценки запасов. Кроме того, балансовая стоимость запасов раскрывается по классификационным группам и подгруппам, для чего можно использовать такую форму изложения:

--------------------------------

<*> Запасы организаций сферы услуг можно отражать только по классификационной группе "Незавершенное производство".

5.2. Недвижимость и другое имущество,

относящееся к основным средствам

Методика отражения в учете и отчетности основных средств изложена в МСБУ-16 "Основные средства". Основные средства (имущество, машины и оборудование) определяются в стандарте как материальные активы, необходимые для производства или продажи товаров и услуг, для административно-управленческих целей или для сдачи в аренду, срок полезного использования которых превышает годовой отчетный период. Стандарт не распространяется на учет и отчетность лесных угодий и других восстанавливаемых объектов природопользования, прав на минеральные ископаемые и аналогичные невосстанавливаемые природные ресурсы, их поиск и добычу, хотя объекты основных средств, к которым применяется МСБУ-16, могут использоваться для производственной деятельности с этими активами.

К основным средствам относят надежно определенную стоимость материальных активов, которые будут полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесут организации некоторые экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то расходы на приобретение отдельных объектов не признаются в качестве материальных активов и списываются в расход на уменьшение прибыли отчетного периода.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются материальными активами только тогда, когда все выгоды и риски переходят к организации, то есть после принятия объекта в эксплуатацию или его поступления в организацию. Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств должны учитываться как оборотные материальные активы (запасы). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут учитываться в качестве основных средств. Мелкие приспособления, шаблоны, штампы и другие аналогичные объекты можно объединять в одну учетную статью. Агрегаты крупных объектов, имеющие различные сроки полезной службы, должны учитываться раздельно, как самостоятельные объекты, например самолет и его двигатели, здание и земля под ним.

Основные средства, приобретаемые для обеспечения экологической безопасности и охраны окружающей сферы, естественно, сами экономической выгоды не приносят, но способствуют получению дополнительной выгоды от других имеющихся у компании материальных активов. Поэтому они могут быть признаны и учтены как основные средства, но только тогда, когда их приобретение возмещается доходами от продажи соответствующих продуктов. Приобретение природозащитных объектов неоправданно, если их приобретение и использование приводят к убыточной продаже соответствующей продукции.

Фактическая стоимость основных средств является основанием для признания объекта в качестве актива. Она служит для оценки объекта, впервые принимаемого на учет в данной организации.

Фактическая стоимость объекта включает покупную цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые иные прямые затраты по приведению объекта в рабочее состояние. Любые торговые скидки вычитаются из фактической стоимости. Административно-управленческие накладные расходы не включаются в фактическую стоимость объекта, если не доказано, что они непосредственно относятся к его приобретению и доведению до рабочего состояния.

Стоимость объектов основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, оценивается по тем же принципам, что и объекты, приобретенные на стороне. Эти объекты оцениваются по фактической себестоимости производства. Любая прибыль, равно как сверхнормативные затраты материалов, труда и иных ресурсов, исключается.

Приобретение основных средств в кредит ставит вопрос о капитализации процентов за кредит. В соответствии с МСБУ-23 "Затраты по займам" проценты за кредит могут быть капитализированы, то есть включены в фактическую стоимость объектов основных средств. Но капитализация процентов прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Балансовая стоимость основных средств может быть меньше их фактической стоимости на сумму полученных субсидий от Правительства.

Оценка обмениваемых объектов основных средств производится по балансовой стоимости переданного актива плюс или минус сумма денежных средств, которая была выплачена или получена в этой операции. Ни прибыль, ни убыток в операциях такого обмена не определяются. В случае если полученный объект по справедливой стоимости дешевле переданного, уменьшается стоимость переданного актива и полученный объект принимается на учет по этой уменьшенной стоимости. Сумма уменьшения стоимости списывается на уменьшение прибыли в отчетном периоде.

Затраты в основные средства. Введение в действие и принятие к учету основных средств, в особенности машин и оборудования, требуют дополнительных затрат для их поддержания в приемлемом работоспособном состоянии. Эти затраты в бухгалтерском учете:

а) капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств;

б) списываются как расходы отчетного периода;

в) представляют расходы на замену определенных объектов основных средств.

Затраты на ремонт и другие затраты в действующие объекты основных средств могут быть капитализированы и присоединены к балансовой стоимости активов, когда они повышают первоначально рассчитанную производительность или улучшают существенно состояние объекта. Это модификация и модернизация объекта, крупный капитальный ремонт, вносящий коренные изменения в состояние объекта. Например, перепланировка или достройка здания, оборудование его дополнительными удобствами; замена деталей и узлов машины принципиально новыми, существенно повышающими качество продукции и производительность оператора.

Затраты на техническое обслуживание и ремонт для поддержания машины в работоспособном состоянии не могут быть капитализированы и списываются в расход в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Затраты, например, на замену двигателей самолета, выработавших свой ресурс, в условиях, когда они являются отдельным объектом учета, представляют собой затраты на приобретение новых объектов основных средств, а отработавшие двигатели списываются в расход или продаются для использования на менее ответственных производственных операциях.

Переоценка основных средств. Стандарт предусматривает два подхода к переоценке основных средств. Один из них заключается в том, что основные средства учитываются по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода.

Второй подход состоит в том, что основные средства должны систематически переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представляющей собой рыночную стоимость) на дату переоценки, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату. Балансовая стоимость определяется за минусом сумм амортизации и обесценения, накопленных после переоценки. Увеличение балансовой стоимости объекта в результате переоценки отражается на счете капитала. Уменьшение балансовой стоимости объекта в результате переоценки списывается в расход и уменьшает сумму отчетной прибыли. Сумма увеличения стоимости при переоценке должна быть признана доходом в той части, в которой она ранее была списана в расход при переоценке данного объекта. Положительный результат переоценки, включенный в раздел учета капитала, может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. Эта операция не требует отражения в отчетности о прибылях и убытках.

Балансовая стоимость любого объекта или группы объектов основных средств должна уменьшаться, если она окажется больше возмещаемой суммы, и списываться в расход в текущем отчетном периоде, если только она не может быть списана против результатов ранее проведенной переоценки на счет капитала. Наблюдение за состоянием балансовой стоимости и способности ее возмещения должно производиться в каждом отчетном периоде. В случае изменения обстоятельств, приведших к уменьшению стоимости объекта, или увеличения возмещаемой суммы по этому объекту следует дооценить объект в том отчетном периоде, в котором выявились данные обстоятельства.

Выбытие и списание объектов основных средств проводится в том случае, когда решено его более не использовать и нельзя ожидать каких-либо экономических выгод от его выбытия, например продажи, обмена или сдачи в аренду. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое из двух значений меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью объекта, то есть его остаточной стоимостью за вычетом накопленных амортизационных отчислений, возникающая при его выбытии или реализации, отражается как прибыль или убыток отчетного периода. В операциях обмена одного основного средства на другое прибыли или убытки не возникают.

Учет основных средств осуществляется на отдельном счете бухгалтерского учета "Основные средства".

Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, признается в учете по первоначальной стоимости путем следующей бухгалтерской проводки:

Дебет счета "Основные средства";

Кредит счета "Расчеты с поставщиками".

Признание объектов основных средств, построенных и произведенных на самом предприятии, а также после монтажа и доводки до рабочего состояния проводится на счетах:

Дебет счета "Основные средства";

Кредит счета "Капитальные вложения в основные средства".

Переоценка основных средств проводится на счетах следующими бухгалтерскими проводками:

- дооценка первоначальной стоимости объекта основных средств:

Дебет счета "Основные средства";

Кредит счета "Резерв переоценки основных средств";

- дооценка накопительной амортизации по данному объекту:

Дебет счета "Резерв переоценки основных средств";

Кредит счета "Накопленная амортизация по основным средствам".

Выбытие основных средств записывается на счетах следующими бухгалтерскими проводками:

- продажа объекта основных средств, выведенного из эксплуатации как целого, либо по частям:

а) по продажной цене объекта:

Дебет счета "Расчеты с покупателями";

Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам";

б) по первоначальной (переоцененной) стоимости объекта:

Дебет счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам";

Кредит счета "Основные средства";

в) на сумму накопительной амортизации по объекту:

Дебет счета "Накопительная амортизация по основным средствам";

Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам";

- списание и ликвидация объекта основных средств:

а) по первоначальной либо переоценной стоимости объекта:

Дебет счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам";

Кредит счета "Основные средства";

б) на сумму накопительной амортизации по объекту:

Дебет счета "Накопительная амортизация по основным средствам";

Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам";

в) остаточные материалы по цене возможного использования:

Дебет счета "Запасы";

Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам".

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности осуществляется по видам основных средств. Стандарт предусматривает, что по виду и способу использования основные средства должны объединяться как минимум в следующие группы: земельные участки, земля и здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.

Раскрываются способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизационных отчислений. Вопросы раскрытия амортизационной политики рассмотрены в гл. 4. Сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного года:

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо указать:

- дисконтируются ли ожидаемые денежные потоки при расчетах возмещаемой суммы по объектам;

- порядок учета затрат на восстановление природных ресурсов и окружающей природной среды, нарушенной в процессе применения основных средств;

- стоимость заложенных объектов основных средств и ограничения прав собственности на них или определение их стоимости;

- сумму затрат на строительство объектов основных средств и сумму обязательств по операциям приобретения основных средств;

- балансовую стоимость неиспользуемых объектов, хотя бы и временно, в том числе балансовую стоимость объектов, предназначенных к списанию, продаже, другим формам выбытия;

- балансовую стоимость без вычета амортизационных отчислений объектов, используемых в хозяйственной деятельности, по которым амортизируемая стоимость погашена полностью.

По результатам переоценки основных средств необходимо раскрывать следующую информацию, объединенную нами в отдельную таблицу.

5.3. Аренда имущества

Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируются МСБУ-17 "Аренда". Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую аренду и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.

Классификация аренды производится в начале арендной операции, и чаще всего она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества; сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока; арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором. Для его передачи другому арендатору потребуются существенные дополнительные затраты, зачастую экономически совершенно неоправданные. Дополнительно к перечисленным требованиям на финансовую форму аренды указывают следующие обстоятельства: при расторжении арендатором договора аренды он обязался принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом; арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня; прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору.

Аренда земли и недвижимости также может классифицироваться как финансовая. Но следует иметь в виду, что земля не имеет экономически обоснованного срока службы. Если договор не предусматривает ее передачу в собственность арендатора, то нельзя считать, что все риски и все выгоды, связанные с владением землей, переходят к арендатору. Аренда земли чаще всего классифицируется как операционная. Арендная плата, выплаченная за весь срок аренды или за часть такого срока, должна рассматриваться как авансовые платежи.

Рассмотрим некоторые новые определения, введенные в новую редакцию МСБУ-17 "Аренда", важные для установления условий аренды.

Срок полезной службы - это срок, в течение которого от использования актива одним или несколькими пользователями ожидается экономическая выгода, либо количество единиц продукции или подобных единиц, получение которых ожидается от использования актива одним или несколькими пользователями.

Срок полезного использования - это расчетный оставшийся срок от начала срока аренды (не ограниченный его окончанием), в течение которого организация, использующая актив, ожидает получения заключенных в нем экономических выгод.