Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 9 страница

1) расходы на демонтаж вычитаются из остаточной (ликвидационной) стоимости объекта и, таким образом, увеличивают его амортизируемую стоимость и создают в накопленной амортизации некоторую резервную сумму, за счет которой они могут быть списаны в конце срока эксплуатации объекта;

2) расходы на демонтаж постоянно, в течение всего срока службы данного объекта, резервируются путем ежегодного включения в расходы каждого отчетного периода части этой суммы. В конце срока службы объекта расходы на демонтаж, другие ликвидационные расходы погашаются начисленным резервом или, как трактует стандарт, принятым на себя обязательством.

Срок полезной службы амортизируемого объекта, а следовательно, и норма его амортизации могут пересматриваться под влиянием: модернизации объекта; изменений в ремонтной политике; конъюнктуры рынка, изменения экономической политики, когда предполагается продать объект раньше его реального физического износа; технических и технологических изменений. В связи с пересмотром сроков полезной службы и по иным причинам может быть пересмотрен и изменен сам метод начисления амортизации. При этом возможно изменение амортизируемой стоимости и нормы амортизации для текущего и будущих отчетных периодов.

МСБУ-16 указывает на возможные к применению методы амортизационных отчислений (п. 47). К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшающего остатка и метод суммы изделий. Метод равномерного начисления известен в России как линейный метод амортизации.

Метод суммы изделий предполагает, что сумма амортизации за отчетный период зависит от производительности или иного показателя физического использования объекта основных средств.

Организации для упорядочения амортизационных отчислений разрабатывают и утверждают на несколько отчетных периодов амортизационный план по всему амортизируемому имуществу, в который включаются (как минимум) следующие показатели:

- дата включения в амортизируемое имущество;

- предполагаемый срок амортизации;

- предполагаемая ликвидационная стоимость;

- амортизируемая стоимость;

- норма амортизации (годовая и месячная);

- амортизационные отчисления (годовые и месячные);

- месяц, в котором прекращаются амортизационные отчисления из-за полного погашения амортизируемой стоимости.

Амортизационный план уточняется по отдельным объектам на основе аналитического бухгалтерского учета движения основных средств. Амортизация может проводиться одним из следующих методов.

Линейный метод амортизации. Норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока амортизации. Ежемесячная норма применяется для равномерного расчета суммы амортизационных отчислений за каждый месяц до полного погашения амортизируемой стоимости объекта. Недостаток метода - в равновеликости суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также в том, что период эксплуатации объекта превышает его амортизационный период. Естественно предположить, что в начальный период эксплуатации машин и оборудования их отдача намного выше, что должно учитываться в методике амортизации.

Нелинейный метод снижающегося остатка амортизируемой стоимости. Норма амортизационных отчислений увеличивается в два или более раза и применяется для расчета годовой суммы амортизационных отчислений. В каждом последующем году амортизируемая стоимость объекта уменьшается на сумму накопленных амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений устанавливается умножением нормы амортизации на амортизируемую стоимость объекта, вычисленную для данного года. Ежемесячные амортизационные отчисления определяются делением их годовой суммы на 12.

Пример. Амортизируемая стоимость - 1500 тыс. руб. Норма амортизации утвержденная - 8% в год. Нормальный срок амортизации - 12,5 года. Повышение нормы амортизации:

- вариант А - в 2,5 раза;

- вариант Б - в 5 раз.

Метод снижающегося остатка отличается тем, что независимо от продолжительности амортизационного срока стоимость амортизируемого объекта не будет погашена полностью. Поэтому в последние несколько отчетных периодов приходится переходить на метод равномерного начисления. Математическая формула для метода снижающегося остатка позволяет найти норму ежегодного начисления амортизации (в %), применяя которую можно выйти на остаточную стоимость, равную заданной ликвидационной стоимости объекта. Сама норма амортизации получается при этом слишком большой, практически неприменимой для коротких сроков службы объекта в 5 - 8 лет. Наиболее оптимальным для этого расчета представляется срок службы в 15 лет.

Остаточная стоимость (недоамортизированная) объекта основных средств в конце определенного года (t) может быть вычислена по формуле:

t

y = x (1 - k) ,

где y - остаточная стоимость объекта в конце заданного года t;

x - первоначальная стоимость объекта основных средств;

k - коэффициент погашения (годовая норма начисления амортизации, в долях единицы).

Из приведенной формулы можно вычислить коэффициент погашения:

---

/ y

k = 1 - \t/ ---

v x

Рассчитаем коэффициент погашения для следующих условий: первоначальная стоимость объекта - 5 млн руб., предполагаемая остаточная стоимость - 60 тыс. руб. Норма амортизации, вычисленная по формуле для 5-летнего срока амортизации, равна 58,7%; для 8-летнего - 42,7; для 10-летнего - 35,7; для 15-летнего - 25,5%. Расчеты объединим в таблице, из которой видно, что применять этот метод можно только при сравнительно большом сроке амортизации (10 - 15 лет). При этом значение имеют только первые две трети срока амортизации. В последней трети срока списывается на амортизацию 3 - 5% первоначальной стоимости объекта.

Метод суммы изделий (производительности) обычно устанавливается в натуральных показателях производительности. К примеру, имеется автомат, первоначальная стоимость которого 12 млн руб., установленный срок службы около 8 лет, ликвидационная стоимость незначительная и в расчет не принимается. Производительность автомата составляет 120 изделий в час. Предполагается, что с учетом технического обслуживания и переналадки автомат будет действовать 250 дней в году по 12 часов в день. В течение года автомат может выпускать: 250 x 12 x 120 = 360 тыс. изделий. Ежегодная сумма погашения его стоимости составляет 1,5 млн руб. (12 : 8). Норма (годовая) амортизации на 1 тыс. изделий может быть установлена: 1 500 000 : 360 = 4166 руб.

В течение квартала выпущено 81 560 изделий. Сумма амортизационных отчислений по автомату составит: 81 560 x 4166 = 339 779 руб.

В общем случае начисление амортизации записывается бухгалтерской проводкой: Дебет счета "Расходы на амортизацию"; Кредит счета "Накопленная амортизация".

Метод уменьшающегося остатка начисления амортизации

Нормы отчислений в % к остаточной стоимости в зависимости

от продолжительности амортизационного срока

4.3. Амортизация арендованного имущества

МСБУ-17 "Аренда" предусматривает два вида аренды - финансовую и операционную, при которых применяются разные (неодинаковые) подходы к амортизации арендованного или сданного в аренду имущества.

В условиях финансовой аренды, когда арендованное имущество принимается на учет и отражается в отчетном балансе арендатора, оно подлежит амортизации арендатором. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность, равную сумме чистой инвестиции в аренду.

Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя те методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов. Сумма амортизации арендованного имущества записывается в расходы арендатора так же, как и часть арендной платы, составляющая финансовую плату (проценты) по обязательствам. При этом сумма начисленной амортизации и сумма погашения арендного обязательства за каждый отчетный период, как правило, не совпадают. Соответственно, арендованный актив и арендные обязательства не будут равны между собой после начала выплаты арендных платежей. Важно, чтобы сумма начисленной амортизации за весь период аренды покрывала арендные обязательства. Стоимость арендованного имущества должна быть полностью погашенной амортизационными отчислениями на протяжении более краткого из сроков аренды актива или его полезной службы. Но если имеется обоснованная уверенность в том, что к концу срока финансовой аренды право собственности на арендуемое имущество перейдет к арендатору, периодом, в течение которого оно должно быть амортизировано, является срок полезной службы данного актива.

В условиях операционной аренды сданное в аренду имущество отражается в отчетном бухгалтерском балансе арендодателя. Арендатор всю сумму арендной платы за данный отчетный период включает в свои расходы. Арендодатель начисляет амортизацию арендованного актива в соответствии с принятыми им методами и нормами для амортизации аналогичных активов.

4.4. Амортизация нематериальных активов

Амортизация нематериального актива заключается в систематическом распределении его погашаемой стоимости на протяжении всего срока полезного применения (использования) данного актива. Амортизируемая стоимость нематериального актива определяется так же, как и амортизируемая стоимость основных средств. Ликвидационная стоимость нематериального актива приравнивается к нулю, если только не ожидается его продажа до окончания срока его полезной службы. Сумма ликвидационной стоимости определяется по ценам, существовавшим в период приобретения нематериального актива, и в обычных условиях не подлежит изменению (пересчету). Если в отношении нематериальных активов принят порядок учета по переоцененной стоимости после первоначального признания фактических расходов на его приобретение, после каждой переоценки определяется новая ликвидационная стоимость по ценам, преобладающим на рынке на эту дату.

МСБУ-38 в новой редакции предусматривает разделение нематериальных активов на группы с конечным и неопределенным сроком полезного использования.

Нематериальные активы с конечным сроком использования оцениваются в балансе по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации. Эта группа относится к амортизируемым активам.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются. Они оцениваются в балансе путем периодического (ежегодного) тестирования на обесценение в соответствии с требованиями МСБУ-36 "Обесценение активов". В связи с этим ранее действовавшая норма, что срок полезного использования нематериального актива не может превышать 20 лет, отменена. Сроки полезного использования организация обязана устанавливать только для амортизируемых нематериальных активов.

Срок полезной службы нематериального актива определяется множеством факторов. Основные из них:

- ожидаемое применение данного актива, юридические и другие аналогичные ограничения на его использование;

- данные о типичном жизненном цикле нематериального актива;

- стабильность спроса на товары и услуги, производимые с использованием данного нематериального актива;

- зависимость срока службы нематериального актива от сроков службы других активов компании.

Стандарт признает, что оценки срока полезного использования нематериального актива становятся менее надежными с увеличением продолжительности его возможного применения.

Существуют экономические и правовые (юридические) факторы, ограничивающие срок полезной службы нематериального актива, который всегда имеет предел. Любая неопределенность в воздействии данных факторов не оправдывает выбора нереалистично короткого срока службы. Экономические факторы определяют период возможного полезного применения нематериального актива, а правовые факторы могут ограничить имеющиеся возможности. Срок полезной службы нематериального актива для амортизационных отчислений устанавливается по величине более короткого из этих двух периодов.

При оценке периода действия правовых факторов следует учитывать возможность возобновления некоторых юридических прав:

- по истечении правового срока справедливая стоимость нематериального актива не снижается или снижается в пределах расходов на возобновление соответствующего права;

- очевидна возможность возобновления соответствующего права, а необходимые для этого условия могут быть (и будут) выполнены.

Методы амортизации нематериальных активов не отличаются от методов амортизации основных средств, но в обычной практике применяется метод равномерного начисления, так как в большинстве случаев невозможно доказать, что методы снижающегося остатка и суммы изделий дадут более верные результаты.

Амортизационные суммы списываются в расходы или относятся на увеличение стоимости других активов, если эта стоимость возникла с применением данного нематериального актива.

Методы амортизации и сроки полезной службы нематериальных активов пересматриваются на конец каждого финансового года. При выявлении несоответствия сроков службы или методов амортизации реальным условиям применения нематериальных активов, изменений в экономических и правовых факторах их функционирования уточняются сроки полезной службы, нормы и методы амортизации.

4.5. Погашение стоимости деловой репутации фирмы

МСФО-3 "Объединение бизнеса", принятый в марте 2004 г., отменил ранее действовавший МСБУ-22 и определил, что гудвилл (деловая репутация фирмы) - это будущие экономические выгоды, которые нельзя отделить от всей совокупности других активов. Она определяется как сумма превышения цены приобретения бизнеса (компании) или ее доли над реальной стоимостью поступивших чистых активов по справедливой стоимости на дату покупки. Со временем экономические выгоды от гудвилла сокращаются. Сумма сокращения или сумма реальной текущей стоимости гудвилла определяется путем тестирования на обесценение в соответствии с требованиями МСБУ-36. Действовавший ранее порядок систематической амортизации стоимости деловой репутации отменен. В случае, когда возникает превышение стоимости идентифицируемых чистых активов над ценой покупки фирмы (отрицательная деловая репутация), вся сумма признается в доходах того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса.

Примеры определения стоимости деловой репутации фирмы.

1. Фирма "Гилл Ворд лимитед" в течение 19X9 г. произвела следующие расходы:

1.1. Приобретение неакционерной фирмы - цена покупки 40 тыс. фунтов стерлингов наличными и 60 тыс. обыкновенных акций номиналом в 1 фунт, стоивших на дату приобретения фирмы 2,4 фунта каждая.

Стоимость идентифицируемых нетто-активов предприятия в текущих рыночных ценах на дату приобретения составила:

фунты

Земельный участок и здание 80 000

Основные средства и оборудование 70 000

Запасы 10 500

Дебетовая часть счета расчетов 8 090

Итого 168 590

1.2. Приобретение 70% обыкновенных акций фирмы "Перриер лимитед". На дату приобретения в балансовом отчете фирмы "Перриер лимитед" были указаны следующие данные.

Востребованный акционерный капитал:

фунты

1-фунтовые обыкновенные акции 80 000

1-фунтовые привилегированные акции 20 000

100 000

Эмиссионный доход 70 000

Резервы на переоценку 60 000

Другие резервы 15 000

Счет прибылей и убытков 95 600

Итого 340 600

Цена покупки составила 375 тыс. фунтов стерлингов, но было известно, что одна лишь рыночная стоимость земельного участка и здания, принадлежащих фирме "Перриер лимитед", на 100 тыс. фунтов превышала сумму, указанную в бухгалтерских книгах. В бухгалтерских книгах фирмы "Перриер лимитед" не указывались нематериальные активы.

1.3. Приобретение 95% обыкновенных акций фирмы "Малверн лимитед". На дату приобретения раздельные нетто-активы фирмы "Малверн лимитед" оценивались в 920 800 фунтов стерлингов, чистая балансовая стоимость ее нетто-активов, включая нематериальные активы, составила 420 980 фунтов. Цена покупки - 850 тыс. фунтов стерлингов.

А) Компания "Гилл Ворд лимитед":

- стоимость деловой репутации фирмы представляет собой разность между ценой данной компании в целом и совокупной суммой стоимостей ее идентифицируемых нетто-активов в текущих ценах. Деловая репутация, полученная в результате слияния, представляет собой одну из форм приобретаемых активов;

- стоимость деловой репутации в соответствии с отчетностью фирмы "Гилл Ворд лимитед" в 19X9 г. составляла:

фунты

Покупная цена

наличные средства 40 000

акции (60 000 x 2,40) 144 000

итого 184 000

За вычетом стоимости идентифицируемых

нетто-активов в текущих ценах 168 590

Стоимость деловой репутации 15 410

Б) В отношении приобретения фирмы "Перриер лимитед":

фунты

Покупная цена 375 000

За вычетом доли стоимости идентифицируемых

нетто-активов в текущих ценах

70% x (340 600 - 20 000 + 100 000) 294 420

Стоимость деловой репутации 80 580

В) В отношении приобретения фирмы "Малверн лимитед":

фунты

Покупная цена 850 000

За вычетом доли стоимости идентифицируемых

нетто-активов в текущих ценах (95% x 920 800) 874 760

Отрицательная стоимость деловой репутации 24 760

Отрицательная деловая репутация может возникнуть сознательно, как возможный резерв покрытия ожидаемых в будущем расходов (убытков). Она признается доходом в отчете о прибылях и убытках немедленно.

4.6. Амортизация затрат на разработку

В мировой практике расходы на разработки, а также на маркетинговые исследования полезности продуктов и существования потенциально возможного рынка до начала массового производства относятся на расходы в полном объеме. Возникает только проблема, когда, в каком периоде признавать эти расходы в отчетности. В этом отношении действует принцип соотношения расходов с доходами, то есть распределение расходов определяется их соотношением с предстоящими доходами, ожидаемой будущей прибылью от разработок.

Научные работы, в особенности поискового характера, сопряжены с определенным риском, когда желаемый результат не достигается или получение положительного результата весьма неопределенно. Поэтому затраты на НИОКР, возможность использования результатов которых в производственных и коммерческих операциях или для управления либо отсутствует, либо чрезвычайно мала или неопределенна, должны включаться в расходы того периода, в котором они возникли, если только они не покрываются государственным финансированием, целевыми фондами и поступлениями. Затраты на НИОКР, результаты которых с достаточной уверенностью могут быть использованы для получения дополнительного дохода, должны быть отнесены на будущие отчетные периоды и учитываются как капитализированные отложенные затраты. МСБУ-38 указывает (см. § 42), что затраты на исследования должны признаваться расходом в том периоде, когда они понесены, и не могут капитализироваться в качестве нематериальных активов.

Затраты на НИОКР капитализируются на несколько лет, они отвлекают оборотные средства на длительный период. Как и материальные активы, отложенные затраты следует отражать в составе внеоборотных активов. Целесообразно иметь отдельный счет бухгалтерского учета "Отложенные затраты" или "Нематериальные активы".

Расходы на разработки, результаты которых позволяют уверенно предполагать будущую полезную отдачу, относятся на счет "Отложенные затраты", если они отвечают следующим требованиям:

- есть уверенность в том, что разработки будут обязательно завершены;

- известно будущее полезное применение результатов разработок (продукт или процесс, пригодные для использования в производственных и коммерческих целях либо в процессе управления);

- возможно выделить затраты на выявленный полезный результат из общей массы расходов на разработки;

- имеются:

а) планы использовать результаты разработок;

б) необходимые для этого финансовые и материальные ресурсы;

- достоверно известны потребности рынка или возможности выгодного использования результатов разработки для внутренних нужд предприятия.

Если возможность применения разработок в хозяйственной деятельности выявлена не сразу, а через определенное время, в течение которого затраты на них относились на расходы соответствующих отчетных периодов, то к отложенным затратам относятся только те расходы, которые произведены после признания прикладного характера разработок. Отложенные затраты на разработки необходимо погашать равномерно в течение срока получения дохода по каждому проекту путем ежемесячного уменьшения затрат на расчетную величину и включения их в расходы.

В таком же порядке учитываются отложенные затраты на опытно-конструкторские разработки и подготовку массового производства. Поскольку с течением времени потенциал результатов НИОКР изменяется, возникает необходимость периодически (ежегодно) пересматривать расчетные ставки погашения затрат в зависимости от предстоящей интенсивности и длительности получения доходов от них.

Систематическое начисление амортизации затрат на разработки, записанных в балансе в качестве активов, должно соотноситься с экономическими выгодами от этих затрат, что можно сделать с определенными допущениями и только в общем и косвенно. Трудно увязать конкретные затраты на разработки с ожидаемыми доходами. Определяя сроки амортизации разработок, необходимо: