Механизм определения налоговой нагрузки на организацию

В современной экономической литературе сложилось мнение, что для понимания налогового бремени максимально подходящей базой является на макроуровне ВВП, на уровне фирмы — добав­ленная стоимость. На практике существует такое понятие, как «пол­ная ставка налогообложения». Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее на­логового бремени, рассчитываемый как отношение причитающих­ся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или ВВП.

Исходя из размера этой ставки на основе мирового опыта, обычно вносятся следующие рекомендации по выбору метода у платы налога:

1) если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;

2) если полная ставка налогообложения 20-35%, то используются пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;

3) если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны про­ведение налоговых экспертиз и наем налоговых консультантов. Базируясь на том, что в современных условиях уровень налого­вых изъятий в большинстве стран не превышает 40%, хозяйствующим субъектам целесообразно прибегать к налоговому планированию при любом уровне данных изъятий, т.к. это позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции и возможную налоговую ответственность руководства.

Даже краткий анализ данных о размере налоговых изъятий позволяет сделать вывод о том, что налоговое бремя, начавшееся в древ­ности с десятины, имеет тенденцию к увеличению. Причем иссле­дования не останавливаются на интерпретациях общеизвестной кривой Лэффера, являющейся, в свою очередь, развитием «налоговой таблицы умножения», предложенной в 1728 г. Д. Свифтом, а постоянно продолжаются.

Цифровые значения налогового бремени, содержащиеся в совре­менной отечественной экономической литературе, различаются.

Существует большое количество мнений по расчету налогового» бремени, и, адаптируя данные предложения к современным услови­ям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно учитывать в нем следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть обложения.

1) уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;

2) особенности первоначального накопления капитала и формирования s финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

3) участие или нет в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции, по­лучение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам. Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяй­ствующего субъекта носит индивидуальный характер, для ее опре­деления необходимо учитывать не только экономические, но и по­литические факторы.

В экономической литературе предлагаются различные модели „математически формализованного расчета налогового бреме­ни, которые возможно сгруппировать в основные группы: !) суммовые; 2) мультипликативные.

Нельзя сравнивать показатель налоговой нагрузки в Российской Федерации с показателями налогового бремени в развитых странах, поскольку в последних значительно выше доход на душу населе­ния, высокая социальная защищенность членов общества, сформи­ровавшиеся рыночные отношения, стабильная экономика, а рос­сийские предприятия работают в условиях нестабильных рыночных отношений, постоянно изменяющейся налоговой системы, отсут­ствия поддержки со стороны государства. Таким образом, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка в Российской Федерации находится на уровне налоговой нагрузки развитых стран при более низком качестве услуг со стороны государства. Налоговая нагрузка организации различается по отраслям экономики.

Теперь рассмотрим существующие методики определения на­логовой нагрузки на хозяйствующие субъекты.

Разработанные в настоящее время методики определения нало­говой нагрузки на хозяйствующие субъекты различаются по двум направлениям: по структуре налогов, включаемых в расчет при опре­делении налогового бремени по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги. Общепринятой методикой определения на­логового бремени на организации является порядок расчета, разра­ботанный Минфином России, согласно которому уровень налого­вой нагрузки — это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП/(В+ВД))*100%,

где НН — налоговая нагрузка на предприятие;

НП — общая сумма всех уплаченных налогов;

В — выручка от реализации продукции (работ, услуг);

БД— внереализационные доходы.

Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на пока­затель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоге- I вал нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реаль­ной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.

Е.А. Кирова предложила еще одну методику расчета налого­вой нагрузки, согласно которой:

1) сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, т.е. суммой начисленных платежей;

2) в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

3) сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюд­жет, включается в состав налоговых платежей при расчете, по­скольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

4) сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

Согласно данной методике, налоговая нагрузка подразделяется 1 на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка • представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во вне­бюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией. Она может быть исчислена следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД,

где АНН — абсолютная налоговая нагрузка;

НП — налоговые платежи, уплаченные организацией; -

ВП — уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД — недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму нало­говых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учиты­вает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относитель­ной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными слова­ми, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты. Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П.,

где ВСС — вновь созданная стоимость;

В — выручка от реализации продукции, работ или услуг (с уче­том НДС);

МЗ — материальные затраты;

А — амортизация;

ВД — внереализационные доходы;

ВР — внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ — оплата труда;

НП — налоговые платежи;

ВП — платежи во внебюджетные фонды;

П — прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = АНН/ВСС * 100%

Достоинства данной методики заключаются в том, что на вели­чину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосред­ственно организацией; на объективность расчета не влияет принад­лежность к той или иной отрасли, а также масштабы организации. Таким образом, методика, предложенная Е.А. Кировой, применима к конкретному хозяйствующему субъекту.

Главным недостатком этой методики является отсутствие воз­можности прогнозирования изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот. Иной подход определения налоговой нагрузки предложен М.И. Литвиным¹; согласно этому подходу понятие «налоговая на­грузка» включает:

­ количество налоговых платежей;

­ структуру платежей;

­ механизм взимания налогов.

Согласно методике М.И. Литвина показатель налоговой нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:

где сумма (НП + ВП) — сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

сумма ИС — сумма источника средств для уплаты налогов.

В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.

НН = (НП + ВП)/ ИС*100%

М.И. Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость, которая исчисляется следующим образом:

ДС = В - МЗ

или

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А,

где ДС — добавленная стоимость;

ОТ — оплата труда;

НП — налоговые платежи;

ВП — платежи во внебюджетные фонды;

П — прибыль организации;

А — амортизация.

В отличие от Е. А. Кировой, М.И. Литвин не исключает из добав­ленной стоимости амортизационные отчисления.

Предложенная М.И. Литвиным методика исчисления налогово­го бремени имеет практическую значимость, поскольку она позво­ляет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и до­лю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен налог на доходы физиче­ских лиц, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Способ расчета, предложенный А. Кадушкиным и Н. Михайловой¹, позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа произ­водства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на мате­риальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Они определяют налоговое бремя как долю добавленной стоимости, отдаваемую го­сударству. При этом налоги соотносятся с источником их уплаты.

Расчет добавленной стоимости производится по следующей фор­муле:

ДС = А + (ОТ + ВН) + НДС + Но + П,

где ДС — добавленная стоимость;

А — амортизация;

ОТ — оплата труда;

ВН — платежи во внебюджетные фонды, начисляемые на опла­ту труда;

НДС — налог на добавленную стоимость;

Но — налоги с оборота;

П — прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и ма­териальных затрат:-

В = ДС + МЗ

С учетом изменений, произошедших в законодательстве (отме­на ряда налогов с оборота), формула добавленной стоимости при­мет следующий вид:

ДС = А + (ОТ + ЕСН) + НДС + П,

где ЕСН — единый социальный налог.

Согласно методике А. Кадушкина и Н, Михайловой вводятся I структурные коэффициенты:

доля заработной платы в добавленной стоимости (включая на­числения на заработную плату):

Кот = (ОТ + ЕСН)/ДС,

удельный вес амортизации в добавленной стоимости:

Ка = А/ДС,

удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке:

Ко = ДС/В.

В соответствии с действующей системой налогообложения орга­низация уплачивает следующие основные налоги:

1) НДС (расчет производится по ставке 18%):

НДС = (ДС/118%)*18% = 0,153 ДС

2) единый социальный налог:

ЕСН = (ДС/126%) * 26% = 0,206 ДС

3) налог на доходы физических лиц:

Нп = 0,13 * (1 – 0,26/1,26 * Кот * ДС) = 0,103ДС * Кот.

4) налог на прибыль:

Нпр = 0,24 х (1 -НДС-Кот-Ка) X ДС = 0,24ДС X (0,833-Кот-Ка).

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позво­ляет определить долю добавленной стоимости, расходуемую орга­низацией на налоговые платежи, т.е. налоговую нагрузку:

НН = НДС + ЕСН + Нл + Нпр.

При подстановке коэффициентов формула примет следующий вид:

НН = ДС (0,559 - 0,24 Кот + 0,24 Ка).

Достоинством данной методики является то, что сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, т.е. с источником дохода. Недостатком метода, разработанного А. Кадушкиным и Н. Михай­ловой, является то, что в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние таких налогов, как налог на имущество, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог.

Методику расчета налоговой нагрузки можно представить сле­дующим образом.

В целях совершенствования способа расчета налоговой нагруз­ки следует внести изменения в порядок ее расчетов. В качестве ос­новы целесообразно использовать метод А. Кадушкина и Н. Михай­ловой.

Основные принципы предлагаемой методики заключаются в сле­дующем:

· в расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие пере­числению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, т.е. сумма начисленных платежей. Это связано с тем, что определение налоговой нагрузки по сумме уплаченных налогов, как пра­вило, уменьшает действительный уровень налогового бремени;

· налог на доходы физических лиц не включается в расчет, по­скольку организация выступает лишь налоговым агентом при его уплате;

· общим знаменателем, с которым соотносятся налоговые плате­жи, является добавленная стоимость продукций (ДС = В - МЗ). Помимо коэффициентов, определяемых в соответствии со спо­собом А. Кадушкина и Н. Михайловой (это коэффициент оплаты труда и коэффициент амортизации), в состав структурных коэффи­циентов необходимо ввести дополнительные коэффициенты.

Удельный вес налогов, относимых на себестоимость продук­ции, за исключением единого социального налога (поскольку он же включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стои­мости:

,

где Нсс — сумма налогов, относящихся на себестоимость про­дукции.

Для больших организаций основная доля в налогах, относящихся на себестоимость, приходится на земельный налог. Доля налогов, от­носящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на имущество и т.д.):

,

где Нпр — сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Для больших организаций эти коэффициенты имеют существен­ное значение при определении налогового бремени, поскольку пла­тежи за пользование природными ресурсами, налог на землю, налог на имущество занимают значительную долю в общей сумме налогов, и, как правило, их уплата наиболее затруднительна для организации.

Расчет НДС и ЕСН производится в соответствии с методикой А. Кадушкина и Н. Михайловой.

Следует отметить, что расчет НДС приведен для ставки 18%, которая начала действовать с 2004 г.

Формулу определения налога на прибыль следует скорректировать на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Нпр = 0,24 х [ДС-НДС-ОТ + ЕСН-А-НСС-Нпр].

При помощи структурных коэффициентов формулу определе­ния налога на прибыль можно преобразовать следующим образом:

Нпр = 0,24 ДС х (0,833 - Кот - Ка - Кнсс - Кипр').

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов:

НН = НДС + ЕСН + Нпр + Нес + Нпр'.

Из расчета исключен налог на доходы физических лиц. При замене расчетных составляющих структурными коэффици­ентами формула налоговой нагрузки примет следующий вид:

НН = ДС (0,367 + 0,23 Кот + 0,07 Кнсс + 0,076 Кипр' - 0,24 Ка).

Таким образом, уточненная методика расчета имеет следующие преимущества: