Сущность и методика аудита собственного капитала.

Капитал – это совокупность собственного и заемного капитала.

Собственный капитал организации определяется стоимостью его имущества, т.е. чистыми активами и рассчитывается как Собственный капитал = Активы – Обязательства.

В п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечислены источники средств организации, которые учитываются в составе собственного капитала. Это уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Уставный капитал – это совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (собственников) в имущество (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотных и денежных средств) при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Добавочный капитал представляет собой часть собственного капитала и является общей собственностью всех участников организации, не разделенной на доли. Он отражает изменения в собственном капитале за счет фактов хозяйственной жизни, не оказывающих влияния на финансовый результат организации.

Резервный капитал – это так называемый запасной финансовый источник, который создается как гарантия бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. В обязательном порядке резервный капитал должен создаваться в акционерных обществах (ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Организации других организационно-правовых форм могут создавать резервный капитал, если его создание предусмотрено уставом общества.

Нераспределенная прибыль – это аккумулированный доход организации с момента ее создания за вычетом налогов в бюджет и отвлечения средств за счет прибыли на другие цели (дивиденды, резервный капитал и пр.), который организация заработала в предшествующий и настоящий периоды.

К прочим резервам относятся резервы, которые создаются в организации в связи с предстоящими крупными расходами, включаемыми в себестоимость продукции, и издержки обращения.

В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие: инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в организацию, и накопленный капитал – капитал, созданный в организации сверх того, что было первоначально авансировано собственниками.

Информация о собственном капитале отражается в пассиве Бухгалтерского баланса в разделе III «Капитал и резервы», строках: 1310– уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей), 1320 – собственные акции, выкупленные у акционеров, 1340 – переоценка внеоборотных активов, 1350 – добавочный капитал (без переоценки), 1360– резервный капитал, 1370– нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В Отчете об изменениях капитала дается расшифровка этих сумм на начало и конец периода, указывается информация о движении по видам капитала за отчетный период.

Согласно Плану счетов собственный капитал предприятия и обеспечение будущих выплат и платежей отражается на счетах раздела VII«Капитал»: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)»; 82 «Резервный капитал»; 83 «Добавочный капитал»; 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; 86«Целевое финансирование».

Целью аудита собственного капитала является подтверждение юридического статуса организации и формирование мнения о достоверности данных показателей финансовой отчетности, отражающих состояние собственного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.

Задачи аудитасобственного капитала:

- проверка юридического статуса и права осуществления уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности;

- установление наличия соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации юридического лица;

- ознакомление с уставом аудируемого субъекта;

- установление численности учредителей, своевременности, полноты и реальности их взносов в уставной капитал субъекта;

- проверка соблюдения действующего законодательства по операциям с собственным капиталом;

- проверка обоснованности формирования и изменений уставного, резервного капитала и др.;

- контроль правильности документального оформления операций, связанных с изменением размера собственного капитала;

- установление правильности отражения операций с собственным капиталом в регистрах учета и на счетах бухгалтерского учета, достоверности и полноты отражения капитала в отчетности;

- анализ показателей использования собственного капитала, определение фактов его неэффективного использования и т.п.

Предмет аудита собственного капитала – хозяйственные процессы и операции, связанные с формированием собственного капиталаи использованием прибыли, а также отношения, возникающие при этом внутри организации и за ее пределами.

Объекты аудита собственного капитала – это виды собственного капитала, оценка их стоимость, правильность документального оформления, аналитического и синтетического учета операций с собственным капиталом, реальность отражения стоимости собственного капитала в финансовой отчетности, организация учета и состояния внутреннего контроля собственного капитала организации.

Законодательными и нормативными документами, регулирующими аудит операций с собственным капиталом, являются:

— Гражданский, Бюджетный и Налоговый кодексы РФ;

— Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н;

— План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н;

— План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 13 июня 2001 г. №654;

— Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

— Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

- Положения по бухгалтерскому учету: «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/2001, «Учет основных средств» ПБУ 6/2001, «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/2002, «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002 и т.п.

Источниками информации для проведения аудита собственного капитала являются:

- учетная политика организации;

- учредительные документы, приказы и распоряжения руководства;

- организационные документы: свидетельство о государственной регистрации;

- первичные документы, подтверждающие факты внесения вкладов в уставный капитал (акты накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.);

- первичные документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, поступившее в счет взносов в уставный капитал (свидетельства о праве собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальную собственность и т.п.);

- переписка с учредителями и акционерами, протоколы собраний учредителей, акционеров;

- справки о постановке на учет в налоговом органе, о регистрации в органах статистики;

- лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством;

- журнал-ордер №12-АПК, ведомость аналитического учета по счетам 80, 81, 82, 83 (ф. №69-АПК), главная книга (оборотно-сальдовая ведомость);

- финансовая отчетность: «Бухгалтерский баланс», «Отчет об изменениях капитала» и т.п.

Основными аудиторскими процедурами проверке собственного капитала являются: инспектирование записей и документов по формированию собственного капитала, запрос к сотрудникам предприятия и третьим лицам по вопросам отражения в учете собственного капитала, пересчет путем проверки арифметических расчетов в документах и записях, самостоятельное выполнение контрольных процедур, аналитические процедуры.

Основными методами аудита собственного капитала выступают: исследование документов, формальная, логическая, экспертная, встречная, арифметическая, нормативная, взаимная проверки, хронологический анализ хозяйственных операций, опрос, оценка документов по данным корреспондирующих счетов, экономический анализ и пр.

Применительно к проверке операций с собственным капиталом, мнение аудитора будет основываться на соблюдении предпосылок:

— возникновение: весь существующий собственный капитал подсчитан и внесен в баланс;

— полнота: сумма собственного капитала в учете совпадает с имеющейся в наличии;

— оценка: суммы, используемые для оценки собственного капитала, правильны;

— порядок закрытия периода: весь собственный капитал, отражен в отчетности, существующий на дату составления баланса; период применения указанных сумм является верным;

— права и обязательства: общая сумма собственного капитала принадлежит предприятию и является приемлемой и в принципе соответствует его реальным потребностям;

— классификация: собственный капитал правильно классифицирован как капитал и резервы;

— распределение: сумма собственного капитала правильно разделена;

— понятность: основные категории собственного капитала, методы их оценки правильно и в доступной форме отражены в отчетности.

Аудит формирования и использования собственного капитала осуществляется поэтапно (рис. 1).

Аудит целесообразно начинать с инвентаризации собственного капитала, которая заключается в подтверждении сальдо аналитического учета покаждому из участников. Также изучается обоснованность сумм, учитываемых на соответствующих счетах учета капитала, устанавливаются сроки возникновения обязательств предприятия перед собственниками. Аудитор устанавливает реальность взносов в уставный капитал путем исследования наличия и правильности оформления документов, которые подтверждают факт расчетов с учредителями. При инвентаризации проверяются соответствие записей на счетах 80-86. На конец отчетного периода (года) необходимо проверять соответствие стоимости чистых активов величине собственного капитала.

Инвентаризацию уставного капитала целесообразно проводить в первый год функционирования предприятия для контроля своевременности и полноты внесения долей (уплаты акций) учредителями (акционерами).

При проверке правильности формирования уставного капитала в акционерном обществе изучаются следующие вопросы:

- какая номинальная стоимость акций, которые формируют уставный капитал общества, приобретенных акционерами;

- одинаковая ли номинальная стоимость всех простых акций;

- проведена ли регистрация выпусков акций акционерным обществом;

- позволяет ли аналитический учет получать информацию об учредителях, стадиях формирования капитала, виды акций и др.

Аудитору необходимо обратить внимание на хозяйственные операции, связанные с созданием акционерного общества, увеличением или уменьшением уставного капитала, хозяйственные операции по приобретению, продаже и погашению собственных акций, начислению и выплате дивидендов.

Анализируя правильность оплаты акций, аудитору необходимо обращать внимание, не допускается ли оплата акций путем зачисления средств, полученных в кредит, средств, полученных под залог, бюджетных средств, векселей и др.

Необходимо установить правильность оценки имущества, которое вносится в счет оплаты акций (вкладов). Денежная оценка такого имущества должна происходить по согласию между учредителями (участниками), а в случаях, предусмотренных законодательством, подлежит независимой экспертной оценке. Если в качестве взносов в уставный фонд были основные средства и нематериальные активы, то аудитору необходимо обязательно проверить договоры о внесении необоротных активов, чтобы удостовериться в том, что стоимость, которая отражена по внеоборотным активам, соответствует стоимости в договоре. По некоторым видам средств, вносимым в счет взносов в уставный капитал, необходимо проверить наличие документов, подтверждающих право собственности на имущество.

Рис. 1. Этапы аудита собственного капитала

При проверке соответствия сроков оплаты уставного капитала фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 80. При этом аудитору необходимо проверять своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность сальдо. Для проверки своевременности оплаты целесообразно установить даты регистрации общества и дополнительного размещения акций, срок погашения задолженности по оплате акций.

В ходе проверки наличия и форм уставных документов необходимо установить:

- есть ли в наличии учредительные документы, свидетельство о государственной регистрации предприятия;

- организационно-правовую форму участников и учредителей, органы управления обществом;

- размер уставного капитала и частей каждого учредителя, которые должны быть отнесены к уставному капиталу;

- предусмотрено ли уставом создание резервного и других видов капитала, а также порядок распределения прибыли предприятия;

- своевременно ли вносились изменения в учредительные документы.

Проверка лицензирования деятельности. По видам деятельности, которые подлежат лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия. Деятельность, которая осуществляется без соответствующих лицензий, считается незаконной.

Сверка первичных документов с регистрами учета. Обязательным является проверка достоверных данных первичных документов и данных, отраженных в учетных регистрах путем сравнения учетных данных с данными журнала-ордера №12-АПК, Главной и кассовой книги, документов, подтверждающих факт оплаты акций.

Если предприятие в отчетном периоде изменило уставный капитал, то необходимо проверить наличие фактов, которые требуют в соответствии с действующим законодательством изменения уставного капитала.

Проверка обоснованности изменений собственного капитала осуществляется по данным записей по счету 80 с использованием учредительных документов предприятия, зарегистрированных изменений и дополнений к нему. Так как изменения капитала всегда связаны с внесением в них изменений, аудитору необходимо проследить, чтобы бухгалтерские записи по счетам были проведены не ранее этого момента и, соответственно, в отчетности была отражена соответствующая сумма капитала.

Проводя проверку правильности определения величины капиталов предприятия, необходимо проверить соответствие размеров уставного, резервного и других капиталов, а также нераспределенной прибыли в разных регистрах учета: Главной книге, журнале-ордере №12-АПК, ведомости аналитического учета по счетам 80, 81, 82, 83 (ф. №69-АПК) и финансовой отчетности, с указанием источников их поступления.

Далее в ходе аудита выявляется соответствие и равенство сумм показателей финансовой отчетности.

Осуществляя проверку операций, связанных с созданием резервов, следует выяснить законность их создания, то есть установить виды резервов, созданные на предприятии и их соответствие учредительным документам, а также установленным нормативам отчислений в резервы. Также проверяется величина самих резервов, достоверность данных инвентаризации резервов, будущих расходов и платежей. Аудитору следует проверить правомерность отражения операций, связанных с созданием резервов на счетах бухгалтерского учета и отражения остатков по ним в финансовой отчетности.

Рабочие документы аудитора при проведении аудита собственного капитала: