Развитие науки об учете в Италии (XIX-XX вв.)

С начала XIX века в итальянском учете сформировались два направления в развитии учета: первое выводило учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, – это юридическое направление; второе было основано на учете ценностей – это экономическое направление.

Представителями юридического направления итальянской школы учета были Н. д’Аностасио, Ф. Вилла, Д. Чеброни, Д. Борначини и другие. Они развивали две мысли в учете: 1) учет – это регистрация прав и обязательств собственника; 2) в центре учетной системы стоит учет капитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать данный счет. Эту систему назвали четверной, так как каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, потому что на одном счете капитала должны были получиться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.

Представителями экономического направления в итальянском учете были Д. Криппа, Ф. Беста, В. Альфиери, Г. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне и другие. Сторонники экономического направления считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются материальные ценности, отсюда название материалистической теории. Все счета делятся на две группы капитала и его частей, которые раскрывают структуру капитала. По мнению представителей экономического направления учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств – это только следствие. Под влиянием соперничества этих направлений были образованы в Италии три школы учета: ломбардская, тосканская, венецианская.

Ломбардская школа. Ее создателем был Ф. Вилла (1801 – 1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории. Вилла считал, что бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляла собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель – контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Это положение сделало Виллу отцом итальянской бухгалтерии. По мнению Виллы, бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое исследование; 3) организация управления, в том числе ревизия счетов. Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные); 2) личные; 3) методологические итоговые (счет убытков и прибыли, счет вступительного и заключительного баланса). Таким образом, бухгалтерский учет Виллы был комплексной экономико-правовой дисциплиной, он разделил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.

Тосканская школа. Основателем юридического направления бухгалтерской теории был Ф. Марчи (1822 – 1871). Марчи выделял четыре группы лиц на предприятии: 1)агентов(материально-ответственных лиц); 2) корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты); 3) администратора; 4) собственника. Каждой группе соответствовали отдельные счета. Все лица, связанные с предприятием, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывался в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономическое положение. Центральной фигурой в управлении признается администратор, через его счет проходят все хозяйственные операции. Марчи был сторонником персонализации – за каждым счетом стоит человек. Этот подход оправдал себя на крупных предприятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи предлагал использовать персонификацию, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует свои функции на учетные объекты.

Отношения, выступающие как юридические, служат предметом учета, который неотделим от целей управления. У Д. Чербони было много последователей: К. Чербони, Д. Росси, К. Беллини, Ф. Баналуми, Д. Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетти, В. Джитти, которые развивали логисмографию. Рассматривая информационные и психологические аспекты бухгалтерского учета, Росси указывал, что счетоводство и счетоведение выступают "охранительницами экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения". Экономические интересы лиц, по мнению Росси, пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ); 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств); 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а их три, то основной принцип учета Росси получил название двойной тройственности. Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (размещение записей учета в шахматном порядке). Он доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в казначейской палате Англии, поэтому назвал ее нормандской..Все ученики Чербони развивали логисмографические идеи – двойная запись – это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип, выражающий основную идею управления – согласование противоположных интересов.

Венецианская школа. Основоположником был Ф. Беста (1845 – 1923), который развивал экономическое направление в учете. Он утверждал, что бухгалтерский учет как средство экономического контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по: 1) руководству; 2) управлению; 3) контролю агентов хозяйства. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется плановая работа; затем проводятся инвентаризации, оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена противоположность интересов агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется как элемент метода бухгалтерского учета. В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость.

Под влиянием учения Ф. Бесты Э. Пизани попытался осуществить синтез идей всей итальянской школы в созданном им учении – статмографии. В статмографии счета, в которых проводят регистрацию, – по горизонтали, а дни, за которые выполняется регистрация, расположены по вертикали таблицы.

К началу ХХ века итальянские ученые в счетоведении выделяли три науки: 1) логисмология – учение о бухгалтерских счетах; 2) статмология – учение о бухгалтерском балансе; 3) леммалогия – учение об остатках. [3,с.14-16].