Немецкая школа бухгалтерского учета (XIX-XXвв.)

Теорию учета в германоязычных странах развивали Ф. Скубиц, Ф. Ляйтнер, Э. Шмаленбах, И. Крайбиг, И.Ф. Шер и другие. Скубиц Ф. в объяснении двойной записи исходил из теории обмена ценностей. Он утверждал, что каждая операция требует двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а вследствие естественного характерабменового акта. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться не только по предприятию в целом, но и по всем его частям: цехам, магазинам, отделам и так далее.

Ляйтнер Ф. определял счетоводство как хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями. Ляйтнер был новатором, что проявлялось в понимании бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики, она содействовала общему надзору и контролю. Ляйтнер критиковал двойную бухгалтерию за ее нечетность оценки имущества, что искажало финансовое положение предприятия; за недостаточность проверки учетных данных на основе двойной записи и невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени. В немецкой школе прослеживалось четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Торговая бухгалтерия вела учет внешних отношений предприятия, выявляла состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывала все операции и точно отображала процесс производства. Таким образом, торговая бухгалтерия контролировала долги и обязательства, а производственная – внутрихозяйственные процессы. Производственная бухгалтерия делилась на четыре отдела: учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, а производственная – подчиненной.

В Германии торговая и производственная бухгалтерии взаимно дополняли друг друга, первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая – в калькуляции. Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли.

В конце XIX и в начале XX веков зародилось оригинальное направление – балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии и деятельностью юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право. Заслугой юристов было формулирование требований к балансу: 1) точность; 2) полнота; 3) ясность; 4) правдивость; 5) преемственность; 6) единство баланса. В Германии стали различать баланс-брутто – составлялся с указанием нераспределенной прибыли и баланс-нетто – составлялся с уже распределенной прибылью.

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке имущества – субъективное есть реальное для данного случая, но и этот подход подвергался критике. Исследования субъективной школы оценки привели к выводу о нормальной учетной цене, она была продиктована практическими обстоятельствами и желанием избежать смешанных счетов. Источником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость финансовых результатов. Эта оценка имела большие последствия для бухгалтерии и дожила до нашего времени .

Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В теории немецкой школы различали: динамический баланс, который правильно отражал финансовый результат, но мог искажать оценку имущества; статистический баланс, цель которого – точное отражение стоимости имущества. На практике различали два баланса – налоговый и коммерческий. В немецкой учетной школе шли дискуссии об отношениях баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета и баланс – автономные категории; другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги. Господствовала школа двух рядов счетов, утверждавшая условность расположения дебета и кредита. Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делились на активные и пассивные.

Основоположником балансовой теории в немецкой школе был швейцарский ученый И.Ф. Шер. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс, и строил изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежало уравнение капитала, а сам баланс понимался как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Шер развивал формы счетоводства, он предложил трехсчетную форму, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала. Одножурнальная форма Шера была более интересной, она предусматривала простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов с выделением сальдо по модификациям, т.е. выведение после каждой операции сальдо счета убытков и прибылей. Взгляды Шера критиковали ученые, считая их противоречивыми, но самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты, отражаемые на результатных счетах. Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. Выделились три направления в учете: 1) создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер и др.); 2) развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Ремер, Порциг и др.); 3) популяризировало знание о балансе среди акционеров (Розиус, Губер, Шенвадт и др.).

Для немецкой школы и в XX веке была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положении. В Германии господствовала механистическая трактовка баланса, поэтому в центре дискуссии оказался вопрос о статической и динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс отражал состояние средств на определенную дату, выступал причиной последующих изменений, во втором баланс – это только итог прошлых и безвозвратно утерянных усилий. Вся немецкая школа балансоведения разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.

Распространение карточек и копирования не только не уничтожило журнал, а подтвердило необходимость его ведения для целей контроля разноски по счетам. Вопрос сводился к тому, что считать подлинником, а что – копией, счета или журнал. Помимо карточных форм сохранялись и книжные формы, но ни одна форма не применялась в чистом виде, а использовались все в комплексе. Таким образом, немецкая школа бухгалтерии имела большие заслуги в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов. Немецкие ученые видели смысл учета в документах и регистрах и их учете, т.е. в учетной процедуре. Формализованная процедура открывала путь к синтезу различных решений, так как каждое из таких решений являлось частным случаем общей универсальной процедуры. Бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы [3, с.20-22].