Развитие учета в странах Европы (XV-XVIII вв.)

Возникнув в торговле в Италии после выхода книги Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрас­ли, завоевывает одну страну за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладыва­ла основу науки о бухгалтерском учете.

Германия.Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внут­ренних расчетов с материально ответственными лицами — фак­торами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить ита­льянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане — превраще­ние беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).

Интересный подход к определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:

1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;

2) запись этого факта в бухгалтерские регистры;

3) выполнение счетных операций.

В вопросе оценки товаров для немцев единственно правиль­ной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал прави­ла экспертной оценки, ориентированной на продажную рыноч­ную стоимость.

Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требо­вали оснований записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием бухгалтерских записей. В. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяй­ственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандар­тным бухгалтерским проводкам, используя систему кодирова­ния счетов. Таким образом, Швайкера можно признать автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавли­вал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.

Германия — родина немецкой формы счетоводства. Впер­вые ее описал Ф. Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальян­ской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась и стала самостоятельным регистром кассовая книга. В результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах — мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги — итогами один раз в месяц.

Великобритания.Первая книга написана учителем матема­тики Хью Олдкастлем в 1543 г. (первые главы полностью совпа­дают с Трактатом о счетах и записях Л. Пачоли). В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактов­ка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рас­сматривал его как средство управления предприятием.

Джон Меллис впервые дал определение понятия амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, а также предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Инвентарь», т.е. чтобы сто­имость инвентаря равными частями списывалась на убыток.

Создателем английской формы счетоводства является Эд­вард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое обна­ружение ошибок и описок и, во-вторых, повысить оператив­ность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы — журнал, в котором три графы. В средней графе записывают содержание операций, затрагивающих кас­су, с указанием суммы, слева (дебитор) — сумму, поступившую в кассу, а справа (кредитор) — сумму расхода из кассы. Сумма крайних граф должна быть равна итогу средней графы. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, отку­да раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.

Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следова­тельно, вычтя из итога графы дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, име­ющегося в деле. Сравнив ее с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса за­ставила задуматься о необходимости двойной записи.

Франция.Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доми­нировали в хозяйствах Европы. Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку бухгалтерскому учету, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии и говорил, что «формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию».

Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было пред­ложение Савари разделить все счета и регистры на синтетиче­ские и аналитические. Таким образом, он создал двухступен­чатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы сче­товодства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:

1) сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

2) сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.

Классификация счетов развивалась Матье де ла Портом, который выделял три группы счетов:

1) счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) — экономическое движение капитала;

2) счета имущества — выполняют хозяйственную функцию;

3) счета корреспондентов (счета расчетов) — выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц.

Данная классификация позволила сформулировать посту­лат де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества все­гда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).

Баланс большинство авторов трактовали либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с под­ведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре выделял два вида балансов: пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составле­ния) балансы. Уже в 1835 г. П. Увра поставил вопрос о необходи­мости унифицированных форм отчетности, прежде всего балан­сов, и планов счетов.

Французские авторы разработали состав и структуру учетных регистров, их информационные связи, технические приемы, которые привели к созданию трех форм счетоводства: французской (де ла Порт), американской (Дегранж), бельгий­ской (Баттайль).

Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал (хронологическая запись) распадается на несколько. В отличие от немецкой формы бухгалтерского учета французская предполагает ведение не только мемориала и кас­совой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц) на основе записей в журналах составлялись проводки в сборном журнале (Главной книге).

Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию жур­нала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.

Американская форма счетоводства основана на новом ре­гистре — Журнал-Главная, где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Пред­усматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, ба­ланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу «тот, кто получает,— дебетуется, а тот, кто выдает,— кредитуется» [5, с.41-46] .