Краткая одноступенчатая форма отчета о результатах хозяйственной деятельности

К балансу прилагаются различные анкеты:

Анкета 1. В анкете отражаются краткие финансовые дан­ные о зарегистрированном лице.

Анкета 2. Заполненная анкета должна содержать разъяс­нения по оценочным и «квалификационным счетам», ко­торые отражаются в балансе.

Анкета 3. Анкета содержит данные о недвижимости и за­полняется компаниями, значительная часть деятельности которых состоит в приобретении и владении недвижимым имуществом в качестве объекта инвестирования.

Анкета 4. Анкета заполняется лицами, вкладывающими средства в ипотечные ссуды.

Анкета 5. Анкета представляется в случаях, когда заре­гистрированное лицо, его дочерние компании или предпри­ятия, в которых он владеет 50 (и менее) процентами акций, несут обязательства по искам, связанным со страхованием имущества или страхованием от несчастных случаев.

В годовой отчет также включается как составная часть «отчет о внутреннем контроле», который должен:

1) отображать ответственность руководства за создание и поддержание адекватной структуры внутреннего контроля и процедур финансовой отчетности;

2) содержать данные о том, насколько на конец фискаль­ного года эмитента, дана структура и принципы были эф­фективны для финансовой отчетности.

Такое «заключение о системе внутреннего контроля ка­чества» подготавливается менеджментом компании.

Персональную ответственность менеджмента предпри­ятий-эмитентов за качество и достоверность представля­емой финансовой информации можно назвать одним из ключевых моментов в современном американском законо­дательстве. Так, генеральный (исполнительный) и финан­совый директор обязаны подготовить письма, сопровож­дающие аудиторское заключение для того, чтобы лично удостоверить правильность финансовой отчетности и дан­ных, содержащихся в периодических отчетах, законность совершенных эмитентом сделок и достоверность финансо­вого положения эмитента. Эти письма представляют собой подписку руководства, содержащую готовность нести всю полноту ответственности (вплоть до уголовной) за любые неточности в финансовой отчетности, или они будут при­знаны преднамеренными. Несоблюдение этой статьи будет признано как умышленное и влечет за собой ответствен­ность.

Годовая отчетность обязательно должна сопровождаться пояснительной запиской. Акционерные общества и ряд других эмитентов ценных бумаг должны, кроме того, представлять в составе годового отчета заключение аудитора. Однако заключение аудитора представляют не все акционерные общества. Не является обязательным для компаний, признанных так называемы­ми «неактивными» регистрантами (эмитентами), если вы­полняются следующие условия:

1) валовая выручка за финансовый год не превышает 100 тыс. долларов;

2) расходы компании в течение финансового года не пре­вышает 100 тыс. долларов;

3) эмитент не выкупал и не продавал собственных акций, не представлял опционы по ним и не переоценивал свои ак­ции, находящиеся в обращении;

4)в течение финансового года не произошло сущест­венных изменений в деятельности компании, таких как банкротство, реорганизация, приобретение или продажа значительных активов, прав на разработку полезных иско­паемых;

5)биржи, уполномоченные государственные органы не требуют представления или публикации проверенных ау­дитором финансовых отчетов.

Все остальные компании, эмитирующие ценные бумаги, обязаны проходить процедуру аудита годовой финансовой отчетности и прилагать к своей отчетности заключение ау­дитора.

В США обязательно предоставление финансовой отчет­ности акционерам и SEC. В IRS финансовая отчетность ав­томатически не предоставляется, также предоставление отчетности организациям, осуществляющим ее статис­тическое обобщение, является делом самого предприятия. Сроки представления (опубликования) отчетности США при­вязаны к концу финансового года и собранию акционеров.

Формат предоставляемых отчетов в США не регламенти­руется, то есть форма представления информации опреде­ляется фирмой. Если предприятие посчитает это нужным, то оно может полностью сменить форму предоставления отчетности. Ориентация отчетности на предоставление по­лезной информации в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации приво­дит к тому, что раскрывается действительно релевантная информация, а аналитичность отчетов, содержащих мень­ше информации, оказывается выше.

21). Подготовка бухгалтеров и бухгалтерская профессия в США.

Бухгалтерская профессия в США имеет более чем двух­сотлетнюю историю, прочные традиции и устойчивую вы­сокую репутацию в мире. Среди функциональных видов предпринимательской деятельности бухгалтерский бизнес является одним из наиболее стабильных и прибыльных, а среди массовых профессий профессия бухгалтера являет­ся одной из наиболее высокооплачиваемых, престижных и популярных. Вместе с тем бухгалтерский бизнес является одной из наиболее ответственных сфер деятельности, и для того, чтобы получить право и возможность занять бухгал­терскую вакансию или открыть частный бухгалтерский бизнес, претендент должен удовлетворять целому ряду до­вольно жестких квалификационных, образовательных и этических требований.

Только владелец звания «Дипломированный обществен­ный бухгалтер» считается специалистом-бухгалтером высшей квалификации со всеми вытекающими отсюда преимуществами и перспективами. Такое звание присваи­вается не каким-либо государственным учреждением или институтом, а Национальной ассоциацией независимых бухгалтеров. Чтобы получить такое звание, необходимо иметь высшее университетское образование, определен­ный опыт практической работы на низших бухгалтерских должностях и успешно сдать многоступенчатый специаль­ный экзамен в Национальной ассоциации независимых бухгалтеров. Этот экзамен полностью проводится под эги­дой Ассоциации. Ассоциация разрабатывает квалифика­ционные требования, программу, экзаменационные тесты, организует на платной основе прием и оценку результатов сдачи экзаменационных тестов, выписывает сертификат о присвоении звания дипломированного общественного бух­галтера. Экзамен является комплексным и включает следу­ющие предметы: «Теория (основы) бухгалтерского учета», «Основной курс бухгалтерского учета (включая финансо­вый и управленческий учет)», «Аудит», «Коммерческое право», «Налогообложение». На каждый предмет отводит­ся один день. Экзамен длится шесть часов. Прием экзамена осуществляется только в письменной форме. Большинство заданий представляют собой решение конкретных хозяйс­твенных ситуаций и предполагают знание не просто отде­льных обособленных вопросов и тем, а знание и умение дать ответ в рамках сквозного примера на несколько вза­имосвязанных вопросов из смежных тем. О степени слож­ности такого экзамена говорит тот факт, что с первого раза все предметы, а значит, и весь комплексный экзамен на по­лучение сертификата «Дипломированного общественного бухгалтера» сдают в среднем лишь 20-25 % соискателей. В среднем для полной сдачи этого комплексного экзамена рядовой соискатель предпринимает три-четыре попытки.

Высокие требования к знаниям претендента на высший квалификационный сертификат бухгалтера служат гаран­тией качества специалиста и ограждают данную профес­сию от малокомпетентных и случайных людей.

Если бухгалтер обладает глубокими знаниями, имеет бо­гатый опыт практической работы, достойную и прочную репутацию в широком кругу бизнесменов, то он может рас­считывать на вполне успешную деятельность в качестве индивидуально практикующего специалиста. Однако в большинстве случаев объединение с одним или несколь­кими партнерами сулит и значительно большие доходы. Поэтому подавляющее большинство дипломированных общественных бухгалтеров объединены в фирмы, нося­щие, как правило, юридический статус партнерств (или товариществ).

Внутри каждой бухгалтерской фирмы или корпорации существует вполне определенная иерархическая структу­ра, включающая следующие основные позиции: старший партнер (компаньон), партнеры, менеджеры (управляю­щие), старшие бухгалтеры, младшие бухгалтеры.

Старший партнер в малых региональных бухгалтерских фирмах является лицом, внесшим наибольший личный имущественный вклад в уставный капитал фирмы. Обычно он имеет наибольшее влияние в фирме и несет наибольшую ответственность за результаты ее работы. В национальных компаниях, имеющих многочисленные отделения и офисы по всей стране, старшим партнером считается лицо, явля­ющееся руководителем данного отделения. Как правило, в подчинении старшего партнера национальной компании находится от четырех до десяти тысяч практикующих бух­галтеров. Требования к получению этой должности исклю­чительно высоки и наряду с большим опытом, высокой квалификацией и личной заинтересованностью в успехе включают также высокие организационные способности, умение быть «мозговым» центром и принимать на себя всю полноту ответственности за работу отделения. Должность старшего партнера является исключительно престижной.

Партнеры. Ими являются лица, так же, как и старший партнер, сделавшие личные имущественные вклады в дан­ную бухгалтерскую фирму и несущие большую ответствен­ность за эффективность и доходность фирмы. Обычный круг их функциональных обязанностей - это проведение наиболее ответственных и сложных аудиторских прове­рок, а также работы, связанные с оказанием услуг по нало­гообложению. Чтобы стать партнером, претендент должен в обязательном порядке иметь сертификат «Дипломиро­ванного общественного бухгалтера».

Менеджеры. Пост менеджера внутри любой бухгалтер­ской фирмы дипломированных общественных бухгал­теров - это наивысшее положение, которое можно зани­мать в фирме, не будучи приглашенным в партнерство (то есть не внося имущественный или иной вклад в ус­тавный капитал фирмы и не являясь ее совладельцем). Большинство бухгалтерских фирм имеют в своем составе несколько менеджеров, каждый из которых отвечает за работу с определенным кругом клиентов или по опреде­ленной специализации.

Старшие бухгалтеры. Основной объем текущей рутинной работы по обслуживанию клиентов возложен на старших бухгалтеров. Содержание работы старшего бухгалтера в наибольшей степени соответствует содержанию работы всей бухгалтерской фирмы. Чтобы стать старшим бухгал­тером, обычно необходимо иметь от двух до пяти лет бух­галтерской практики и сертификат «Дипломированного общественного бухгалтера».

Младшие бухгалтеры. С такой должности начинают свою бухгалтерскую карьеру практически все выпускники-бака­лавры университетов и колледжей. Это касается даже тех, кто имеет степень магистра управления бизнесом. На этой должности многие бухгалтеры приобретают тот бесценный опыт, который позволяет им убедиться в правильности вы­бора, сделанного в пользу бухгалтерской карьеры, и при наличии которого можно быть допущенным к сдаче на сер­тификат «Дипломированного общественного бухгалтера» в Национальной ассоциации независимых бухгалтеров.

На американских предприятиях существуют довольно разветвленные и разнообразные иерархические внутрен­ние структуры, призванные обеспечивать ведение бух­галтерского учета и управление им в рамках предпри­ятия в целом.

Вице-президент по финансам - наивысшая должность в управленческой структуре практически любого американ­ского предприятия, к функциональным обязанностям ко­торой наряду с общим руководством экономикой предпри­ятия относится также и обеспечение эффективной работы бухгалтерской службы. Вице-президент осуществляет ко­ординацию в рамках предприятия всего экономического блока управления. Одно из важнейших требований к чело­веку, занимающему данный пост, - обладание высокораз­витой способностью эффективного общения. К его прямым обязанностям относится организационное, методическое и административное обеспечение выполнения бухгалтерс­кой службой поставленных перед ней задач.

Внутренний аудитор (ревизор). В служебной иерархии внутренний аудитор по своей значимости следует сразу за вице-президентом по финансам. Его позиция во внутренней структуре управления довольно своеобразна. Это своеобра­зие заключается в двойственном подчинении администра­тивно вице-президенту и контрольному комитету совета директоров компании, который выбирается собранием ак­ционеров (собственников предприятия) и является одной из форм представительной власти на предприятии. Внут­ренний аудитор отчитывается перед этими обеими власт­ными структурами. Несмотря на двойственность подчине­ния, пост внутреннего аудитора характеризуется большой степенью независимости. Его обязанностью является лишь предоставление отчетов. Он - «одинокий волк», который наделен большими полномочиями. Он обязан быть в кур­се всех хозяйственных операций и имеет доступ ко всем бухгалтерским записям. Как правило, эту должность за­нимают люди, имеющие сертификат «Дипломированного общественного бухгалтера» и большой практический опыт работы на предприятиях данной отрасли.

Контролер осуществляет непосредственное руководство бухгалтерской службой. Его функции очень схожи с фун­кциями, правами и обязанностями наших главных бух­галтеров предприятий. В подчинении контролера имеет­ся штат непосредственных исполнителей-бухгалтеров и вспомогательного к ним персонала. Для получения поста контролера претенденту необходимо иметь от 5 до 20 лет стажа работы на низовых бухгалтерских или аудиторских должностях.

Главный бухгалтер - должностное лицо, находящееся в непосредственном подчинении контролера. На главного бухгалтера возлагаются определенные функции по органи­зации учета и ведению определенных ответственных бух­галтерских записей (подготовка предварительного пробно­го баланса, составление регулирующих записей, закрытие счетов и др.). В нашем понимании эта должность наиболее близка к должности заместителя главного бухгалтера. На главного бухгалтера работает весь остальной низовой штат бухгалтерии: руководители секторов, рядовые бухгалте­ры, счетоводы, кассиры и прочий персонал. Продвижение по должности главного бухгалтера занимает в среднем от трех до пяти лет.

22). Формирование и регулирование бухгалтерского учета в Великобритании.

Законодательная система Великобритании складыва­лась в течение веков, однако в Великобритании нет кон­ституции. Бухгалтерская деятельность не регулируется государством так детально, как это имеет место в других странах, в том числе в России. Долгое время британское правительство вообще не считало нужным регламентиро­вать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компани­ях, однако, вступив в Европейское Сообщество, Великоб­ритания в соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях 1985-го и 1989 годов предписания относительно форм бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей.

Разработкой правил и стандартов бухгалтерской деятель­ности в Великобритании занимаются профессиональные бухгалтерские организации. Инициатором разработки и введения таких стандартов выступил в 1969 году Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), и уже через год был разработан SSAP 1 - Правила стандартной бухгалтерской практики «Дочерние компании».

Комитет по бухгалтерским стандартам FSB и его пред­шественники разработали уже несколько десятков SSAP

- правил общепринятой бухгалтерской практики и FRS

- стандартов бухгалтерской отчетности. Часть из них дейс­твовала в течение ряда лет, а затем многие положения были отменены из-за серьезных изменений в законодательстве и бизнес-среде страны.

В 1996 году Комитет по бухгалтерским стандартам опуб­ликовал Декларацию, содержащую основные принципы, лежащие в основе бухгалтерских стандартов. Одним из основных принципов названо соответствие содержащих­ся в них сведений реальному положению организации и пригодность их для принятия решений о ее дальнейшей деятельности. Таким образом, концепция достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни проходит через все профессиональные стандарты и законо­дательные акты по бухгалтерскому учету и отчетности.

В настоящее время в стране действуют 27 стандартов бух­галтерской практики и бухгалтерской отчетности, приня­тые в 1970-1998 годах.

23). Особенности оценки и учета отдельных объектов бухгалтерского учета.

В британской системе бухгалтерского учета и отчетности внеоборотными активами считаются основные средства, нематериальные активы, инвестиции в другие предпри­ятия и гудвил. Законодательство не содержит никаких предписаний относительно способов оценки внеоборотных активов и способов их списания, оставляя это целиком в компетенции профессиональных институтов. Такие вопро­сы регулируются стандартами SSAP 12, 13, 19, FRS 10 и FRED 17.

В основе оценки внеоборотного актива лежит покупная Цена, включающая в себя и затраты на транспортировку и установку основного средства, а в случае изготовления актива самой компанией - оценка может включать «в ра­зумной пропорции и те расходы компании, которые имеют лишь косвенное отношение к продукции, производимой этим активом, но не более чем в течение срока производства этой продукции». Процентные выплаты, связанные с при­обретением актива, тоже относятся на его себестоимость.

В качестве альтернативных способов в Великобритании используют оценку активов по текущей и рыночной стои­мости на дату последней переоценки. При этом периодич­ность переоценок определяется самой компанией. Хотя никаких законодательных предписаний, касающихся час­тоты переоценок, не существует, рекомендуется делать это ежегодно. Большинство британских компаний выбирают для публикации своей отчетности принцип себестоимос­ти (исторической или первоначальной стоимости), хотя Закон о компаниях 1985 года предоставляет возможность составлять отчетность и на базе текущей стоимости. Впер­вые такая возможность была предусмотрена в стандарте SSAP 7 в 1974 году. В 70-е годы в Великобритании отме­чалась довольно высокая инфляция, и оценка активов по текущей стоимости в таких условиях была удачным спосо­бом отразить «реальную ценность» активов фирм. Однако этот подход не прижился в бухгалтерской практике, пос­кольку считалось, что постоянные переоценки будут спо­собствовать терпимому отношению к инфляции со стороны бухгалтеров и финансистов. Для Великобритании это ока­залось неприемлемым. Большинство компаний, начинав­ших в 70-80-е годы вести «инфляционную бухгалтерию», сейчас от нее отказались. Исключение составляют лишь компании, предоставляющие коммунальные услуги, ко­торые в силу особенностей своей деятельности обязаны со­гласовывать свои тарифы с местными и государственными властями, поддерживая их на минимальном уровне. Учет по текущим ценам позволяет этим компаниям показывать в отчетах более низкие прибыли и высокие значения вложен­ного капитала.

Британское законодательство предоставляет максималь­ную свободу для оценки инвестиций. Закон о компаниях 1985 года дает право руководству компаний определять для этого любой способ, который покажется им наиболее соот­ветствующим обстоятельствам и особенностям компании. Некоторые трудности возникают при начислении аморти­зации, если учет внеоборотных активов ведется по резуль­татам периодических переоценок. В этом случае суммы ежегодных амортизационных отчислений, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, будут сильно различаться - от себестоимости (исторической стоимости) до стоимости полного замещения. Однако сложности, возникающие при начислении амортизации и переоценке активов, никак не влияют на налоговые обязательства фирмы, поскольку в налоговом законодательстве Великобритании закреплены совершенно самостоятельные, не зависящие от способа на­числения амортизации правила расчета налогооблагаемой прибыли и налоговых льгот.

Особые правила учета касаются учета инвестиций в не­движимость: SSAP 19 предусматривает для них не аморти­зационные отчисления, а ежегодные переоценки с отнесе­нием разницы в резерв переоценки, а если отрицательная разница превышает этот резерв, то превышение относится на счет прибылей и убытков.

Стандарт SSAP 21 выделяет два вида аренды: финансо­вый и операционный лизинг. Основным признаком фи­нансового лизинга является переход всех рисков и выгод, связанных с использованием актива, от собственника к арендатору. При этом приведенная стоимость установлен­ных на весь срок аренды минимальных арендных выплат должна покрывать не менее 90 % стоимости арендованного актива. Случаи аренды, не подпадающие под это определе­ние, составляют операционный лизинг.

Британский бухгалтерский стандарт по учету арендо­ванных основных средств требует отражения в учете арендатора активов, арендованных на условиях финансового лизинга, аналогичного отражению собственных активов. Арендованное имущество подлежит амортизации. При этом арендодатель показывает средства, полученные от арендатора, как финансовые активы. Операционный ли­зинг означает, что актив учитывается на балансе лизинго­дателя, а платежи за него поступают на счета прибылей и убытков лизингодателя и арендатора соответственно.

Гудвил (деловая репутация). Способы учета гудвила и сейчас являются предметом споров британских бухгалте­ров. Гудвил возникает при покупке одной компанией дру­гой как разность между уплаченной за нее ценой и текущей стоимостью активов. Таким образом, эту разницу можно трактовать как дополнительные затраты, которые следует покрывать из специального резервного фонда и списывать немедленно. Такой способ предусмотрен SSAP 22. Однако есть и другая точка зрения, которая отражена в междуна­родном стандарте LAS 22: гудвил ничем не отличается от прочих нематериальных активов. Его можно трактовать как дополнительный актив, приобретаемый при покупке компании и который можно учитывать подобно торговым маркам и лицензиям: начисляя амортизацию в течение некоторого разумного срока, но не более 20 лет. При этом, поскольку некоторые виды нематериальных активов и гуд­вила со временем не теряют своей ценности, то концепции достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйс­твенной жизни максимально соответствует еще один под­ход: износ на такие активы не начислять, а учитывать их по результатам периодических переоценок.

Споры о том, чья точка зрения более правильна, ведут­ся с начала 90-х годов. В настоящее время компании могут сами выбирать способ, который считают лучшим. Однако опыт показывает, что большинство выбирает все-таки ка­питализацию с последующим начислением износа, а не не­медленное списание.

Бухгалтерская отчетность.

Страны с англо-американской системой учета строят сис­тему учета и отчетности, исходя из сложившейся практи­ки, идя от нее. И тут следует различать ее английский и американский варианты. Первый характерен для таких стран, как Великобритания, Южная Африка, Новая Зе­ландия, Австралия; второй - для США, Канады, Японии, Мексики, Филиппин.

Баланс в международной практике представлен в двух формах: форма бухгалтерского счета (горизонтальная) (account form) и форма отчета (вертикальная) (report fort) с преобладанием формы отчета. Балансы различаются также по терминологии. В англо­американской практике актив баланса имеет название ак­тивов (assets), пассив - обязательств и капитала (liabilities and capital). В немецких, французских, итальянских ис­пользуются традиционные термины актива и пассива. В английских и ирландских балансах для обозначения пас­сива может использоваться формулировка «финансирует­ся» (financed by).

По размещению разделов и статей (проформы) балансы принято делить на американский, английский (англо-сак­сонский) и континентальный. Статьи актива в американс­ком балансе размещаются по убыванию их ликвидности, в английском - по возрастанию.

Статьи пассива в английском и американском балансах приводятся по убыванию востребованности, начиная с обя­зательств и заканчивая капиталом. В континентальных балансах пассив, наоборот, начинается с капитала. Особен­ностью английского баланса является размещение крат­косрочной (всей кредиторской задолженности) в активе отдельной контрстатьей ко всем краткосрочным активам. Чистые активы называются также рабочим капиталом (working capital), а совокупность капитала и обязательств - используемым капиталом (employed capital). В общем виде схемы балансов имеют вид:

Американский баланс

Активы = Обязательства + Капитал

Континентальный баланс

Активы = Капитал + Обязательства

Английский баланс

Активы - Обязательства = Капитал

Формы бухгалтерской отчетности в Великобритании были введены в Законом о компаниях 1985 года в соответс­твии с Директивой ЕС об унифицированных формах бух­галтерской отчетности стран Европейского Союза. Однако британские законодатели, традиционно придерживаясь мнения, что такая область профессиональной деятельнос­ти, как бухгалтерский учет, должна регулироваться в ос­новном профессионалами, разрешили британским компа­ниям использовать предусмотренные Директивой формы: бухгалтерский баланс может представляться в одной из двух форм - вертикальной или обычной двусторонней, а для отчета о прибылях и убытках предусмотрено четыре формы.

В английской практике отчетность включает в себя четы­ре документа:

1. Отчет о прибылях и убытках.

2. Отчет о движении собственного капитала.

3.Баланс.

4. Отчет о движении денежных средств.

Для акционерных обществ (АО), акции которых котиру­ются на бирже, добавляются:

- резюме о деятельности АО в течение десяти лет;

- описание деятельности группы (дочернего общества);

- анализ результатов по каждому выпускаемому продук­ту, услуге;

- комментарии руководителя по управлению деятельнос­тью АО;

- перечень филиалов;

- свод биржевых курсов;

- перечень администраторов и основных ответственных по рабочим сегментам.

24). Особенности нормативного регулирования учета во Франции.

Главной особенностью французской бухгалтерской систе­мы является то, что учет во Франции жестко контролиру­ется государством, а правила составления отчетности для французских организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для националь­ной системы счетоводства, посредством которой государс­тво контролирует экономику. Такая практика обусловле­на многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей получать поддержку го­сударства. Последнее также оказывает существенное вли­яние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгал­терского учета все расходы для целей налогообложения. И не случайно процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламенти­рована. Для определения налоговых обязательств органи­зации заполняют таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы.

Одной из специфических черт нормативного регулиро­вания бухгалтерского учета во Франции является нацио­нальный план счетов (PCG). Разработка и распространение его является обязанностью Национального совета по бух­галтерскому учету. Основные задачи плана счетов сводят­ся к стандартизации:

- организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных организаций;

- способов представления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовом результате.

Действующий общенациональный план счетов Франции был внедрен в практику в течение 1982-1984 годов. Он со­стоит из трех разделов объемом 374 страницы, включая об­щие положениятерминологию, систему счетов общей (фи­нансовой) и аналитической (управленческой) бухгалтерий.

Общий план счетов базируется на следующих основных документах национального и международного бухгалтер­ского права.

Во-первых, он разработан в соответствии с директивой ЕЭС от 25 июня 1978 года, устанавливающей единые нор­мы и требования для стран сообщества по каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках, а также обязыва­ющей членов ЕЭС применять типовой план счетов.

Во-вторых, в нем учтены требования Торгового кодекса, определяющего, в частности, перечень обязательных учет­ных регистров, используемых всеми хозяйственными еди­ницами.

В-третьих, исходит из Налогового кодекса Франции, рег­ламентирующего нормы и методы проведения инвентари­зации, создания резервов и определения прибыли, подле­жащей налогообложению.

И, наконец, он отвечает требованиям законодательства, предписывающего организацию учета и контроля в зави­симости от форм собственности, видов предприятий и их размеров. Например, простую бухгалтерию обязаны вести торговцы, лица, осуществляющие индивидуальную тру­довую деятельность, общества с годовым объемом реали­зации ниже установленного лимита и др. Все остальные предприятия и общества (акционерные, с ограниченной ответственностью, государственные предприятия, коопе­ративы и др.) должны вести учет по двойной системе, то есть руководствоваться планом счетов.

Общий план счетов построен по десятичной системе клас­сификации. Номера основных счетов состоят из двух цифр, первая из которых означает класс, а вторая - порядковый номер счета в соответствующем классе. Номера субсчетов представлены тремя цифрами, субсчетов второго поряд­ка - четырьмя, аналитических счетов - пятью и большим числом цифр. Последняя цифра характеризует номер соот­ветствующего счета, субсчета, аналитического счета.

На основе общего плана счетов разработаны планы счетов по некоторым видам деятельности, например, строительству, банкам, а также для государственного (пуб­личного) сектора, что достигается использованием нацио­нального плана счетов во всех секторах экономики.

Национальный план счетов разработан на основе метода «затраты - выпуск», предложенного В. Леонтьевым. Этот метод рекомендован для использования в бухгалтерском учете предприятий и в национальной статистике межправи­тельственными организациями (ООН, ЕЭС, Организацией экономического развития и сотрудничества, Африканским советом по учету) и международными профессиональными учетными организациями (Международным комитетом по стандартам бухгалтерского учета, Международной федера­цией бухгалтеров, Европейской федерацией бухгалтеров-экспертов).

План счетов состоит из трех титулов, каждый из которых разделен на главы.

Первая глава раскрывает общие принципы, на которых основывается PCG. В ней изложены принципы системати­зации стандартов бухгалтерского учета, требования к ор­ганизации ведения бухгалтерского учета и компьютерной обработке учетных данных. Во второй главе представлены определения и толкования 183 терминов. Он представляет собой набор отдельных понятий, используемых в управ­ленческом и финансовом учете. Третья глава посвящена своду счетов: классификации счетов в общем своде, органи­зации плана счетов и перечню счетов. Свод и план счетов, используемые в PCG, организованы по десятичной систе­ме. В PCG включен полный список счетов по каждому од­норазрядному и двухразрядному классу основного свода, в последовательности номера счета с указанием его наимено­вания. План счетов отдельной организации составляется на основе плана, утвержденного PCG, и составляется доста­точно детально, чтобы обеспечить соответствие французс­ким бухгалтерским стандартам. Основой для организации бухгалтерского учета служат детализированные вспомога­тельные регистры, регулярные процедуры, использующие журналы и записи для составления главной книги, а так­же обновляемая документация по бухгалтерским и конт­рольным процедурам, проводимым в организации. Бух­галтерские записи и документы ведутся с использованием способов и процедур, обеспечивающих их совместимость с требованиями бухгалтерского контроля. К учетным систе­мам на базе компьютерных программ применяются общие принципы организации бухгалтерского учета и контроля. Планы счетов отдельных организаций соответствуют об­щей схеме и предусматривают три уровня использования: сокращенный, стандартный и расширенный.

В первой главе второго титула «финансовый учет» из­ложены правила оценки учетных объектов и определения результатов операционной деятельности. Хотя PCG при­знает несколько возможных способов оценки для целей финансового учета, базовым методом является метод исто­рической стоимости. Прибыль или убыток должны опреде­ляться при последовательном применении методов оценки активов и обязательств. Вторая глава освещает порядок функционирования счетов и правила составления отчет­ности. Приведено подробное толкование назначения и спо­собов использования различных счетов. Пояснения даются последовательно к классам счетов и по каждому из одно­разрядных, двухразрядных и трехразрядных подклассов.

Комментарии ограничиваются теми счетами, в отношении которых однозначно определено, что порядок их примене­ния не может быть выбран организацией самостоятельно. Указаны обязательный состав годовой отчетности, прави­ла составления и представления отдельных форм отчетов. В третьей главе приведены правила учета специфических операций. Специфическими считаются операции, связан­ные с текущей деятельностью (например, налог на добав­ленную стоимость и налоги с оборота, арендные операции и т.д.). В четвертой главе рассмотрена методология консо­лидации. Изложены правила консолидации, в частности, определения гудвила при поглощении компании.

В третий титул «управленческий учет» входят пять глав. Этот раздел определяет понятия управленческого учета, цены, продукции, затрат и расходов, а также цели управ­ленческого учета.

Таким образом, для Франции характерны высокий уро­вень стандартизации бухгалтерского учета и подробная ме­тодическая проработка нормативных документов по бух­галтерскому учету.

Основными учетными принципами являются:

- принцип осмотрительности, который предполагает пре­дотвращение рисков отнесения к будущим периодам теку­щих неопределенностей, способных обременить активы и пассивы, а также прибыли и убытки организации;

- принцип соответствия, который предполагает строгое соблюдение действующих правил и процедур;

- принцип последовательности формирования бухгал­терской информации за ряд финансовых лет, предполага­ющий непрерывность в применении правил и процедур.

Принципы построения французской бухгалтерии мож­но подразделить на традиционные и обусловленные при­соединением к нормативной базе Европейского Союза. К традиционным принципам, основанным на специфике внутреннего законодательства, относятся принципы ос­мотрительности, соответствия и точного применения, бух­галтерских правил. Требование «достоверного и добросо­вестного представления» было внедрено в бухгалтерскую систему в 80-е годы в связи с присоединением к 4-й и 7-й Директивам Европейского Союза. Включение элементов, характерных для англо-саксонской бухгалтерии, в нацио­нальную учетную систему было обусловлено новым этапом развития национального рынка ценных бумаг, который повлек за собой необходимость гармонизации учета, повы­шение требований к раскрытию бухгалтерской информа­ции и ее надежности. К отчетности, составленной на осно­ве индивидуальных счетов, предъявляются обязательные требования, установленные законодательством. Она долж­на соответствовать Бухгалтерскому Акту, Декрету 1983 года и 4-й Директиве. Балансы отдельных организаций по сравнению с консолидированными более детализированы и составляются по установленному формату. Классифика­ция финансовых счетов сводится к выделению двух клас­сов балансовых элементов: активов, показывающих вели­чину инвестиций в организацию, и акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их финансирование. В свою очередь инвестиции подразделяются на оборотные и внеоборотные активы, а источники финансирования - на текущие и долгосрочные. Исходя из данных индивидуаль­ных счетов, рассчитываются налоговые обязательства.

В 1986 году в систему нормативного регулирования бух­галтерского учета Франции были внесены изменения с учетом 7-й Директивы, касающиеся составления консо­лидированной отчетности (ранее отчетность составлялась только для отдельных организаций), в связи с развитием национального рынка ценных бумаг и установлением спе­цифических требований к отчетности для организаций, включаемых в листинг. Внедрение в национальную систе­му предписаний этой Директивы было весьма специфич­ным. Во-первых, хотя предписание показывать все выче­ты, требуемые для целей налогообложения, осталось в силе для отчетности индивидуальных организаций, последние свободны в принятии решения относительно включения показателей индивидуальных счетов в консолидирован­ную отчетность. Во-вторых, отчетность группы компаний не обязательно должна соответствовать французским учет­ным принципам. Она может быть составлена по учетным правилам, принятым на других финансовых рынках. Ком­пании, осуществляющие хозяйственную деятельность на рынках иностранных государств, имеют право составлять отчетность группы по правилам соответствующего рынка.

Таким образом, практика ведения бухгалтерского уче­та объединенными компаниями является разнообразной из-за отсутствия формализованных требований. Компа­нии, составляющие консолидированную отчетность, в большинстве случаев делают это на добровольной основе и, следовательно, используют те учетные правила, кото­рые кажутся им более удобными. Однако свобода выбора учетных методик не означает, что во Франции отсутствует регулирование консолидации. К числу обязательных тре­бований относится, в частности, правило, определяющее, что компании, над которыми материнская компания име­ет исключительный контроль, должны быть отражены как дочерние компании в учете последней.

Таким образом, индивидуальные счета играют главную роль в формировании долгосрочной информации о диви­дендах и налогах, тогда как консолидированные счета со­держат лишь дополнительную информацию экономичес­кого характера.

25). Особенности отражения в учете отдельных объектов.

Классификация и порядок отражения отдельных учет­ных объектов во Франции достаточно специфичны. Учет­ный процесс неразрывно связан с утвержденным рабочим планом счетов, который должен соответствовать требова­ниям PCG.

Основные средства принимаются к учету в оценке на мо­мент составления учетной записи следующим образом:

- по цене приобретения в случае покупки за деньги с уче­том дополнительных расходов по доставке и установке;

- по производственной себестоимости для объектов, про­изведенных собственными силами, исходя из затрат на сы­рье и материалы, накладных расходов, связанных с произ­водством (как правило, в стоимость основного средства не включаются расходы на финансирование и общеадми­нистративные расходы, а также затраты на исследования и разработки);

- по рыночной стоимости для объектов, приобретенных при особых обстоятельствах (например, безвозмездное по­лучение).

Процентные расходы, возникающие в ходе сооружения объектов основных средств, могут быть капитализирова­ны, то есть включены в активы, но это не является широко распространенной практикой. Такие расходы единовре­менно исключаются из налогооблагаемой базы независимо от того, капитализированы они в учете или нет.

Французское законодательство разрешает отражать в учете переоценку внеоборотных активов и инвестиций, однако признание прибыли от увеличения стоимости ак­тива влечет за собой обязательство по налогу на прибыль от возникающих доходов. Соответственно, компании не показывают переоценку активов по индивидуальным сче­там. Поскольку консолидированная отчетность не связана с налоговыми ограничениями, в ней отражается переоцен­ка некоторых активов. При переоценке одновременно с увеличением балансовой стоимости объекта увеличивает­ся резерв на переоценку, являющийся частью капитала. Амортизация рассчитывается исходя из переоцененной стоимости амортизируемых активов. Обычно французские организации начисляют амортизацию линейным способом в течение срока полезной службы актива, но ликвидацион­ную стоимость не указывают.

По индивидуальным счетам коммерческая амортизация показывается в составе результата по обычным операциям, тогда как дополнительные суммы амортизации для целей налогообложения включаются в состав экстраординарных операций. При консолидации, как правило, отражается только коммерческая амортизация.

Арендованные активы. Нормы французского законода­тельства, регулирующие правила составления консолиди­рованной отчетности, оставляют порядок учета арендован­ных средств на усмотрение составителя.

В обычной отчетности финансовая аренда (лизинг) может быть капитализирована, если договором аренды предус­мотрена возможность последующего выкупа и арендатор воспользовался этой возможностью. Операционная аренда не капитализируется.

Гудвил. Любое превышение покупной цены над балансо­вой стоимостью приобретаемой компании рекомендуется относить на отдельные приобретаемые активы и пассивы. Нераспределенный остаток капитализируется как гудвил, подлежащий амортизации. Гудвил обычно списывают в те­чение 11-12 лет.

Нематериальные активы могут быть капитализированы. Когда одна компания приобретает другую, всякое превы­шение покупной цены над балансовой стоимостью приоб­ретаемой компании должно быть отнесено на приобретае­мые активы, в том числе нематериальные. Покупную цену рекомендовано распределять между такими нематериаль­ными активами, как фирменные наименования, товарные знаки и даже доли на рынке.

Организационные расходы капитализируются в составе нематериальных активов и могут списываться в течение пяти лет (максимальный срок). До их полного списания дивиденды не должны выплачиваться, если не созданы распределяемые резервы, равные списываемой балансовой стоимости указанного актива.

Нематериальные активы амортизируются в течение сро­ка их полезного использования, их переоценка, равно как и создание собственными силами, не допускается.

Материальные запасы, как правило, учитываются по на­именьшей из себестоимостей и рыночной стоимости. Для индивидуальной отчетности разрешены только методы ФИФО и средней стоимости, причем на практике чаще все­го применяется последний. Метод ЛИФО используется при составлении консолидированной отчетности.

Поскольку переоценка активов обычно приводит к по­явлению налоговых обязательств, создаются резервы на переоценку. Иногда правительство разрешает переоцен­ку основных средств без налоговых последствий. Обще­ства с ограниченной ответственностью обязаны создавать минимальный законодательный резерв в размере 10 % акционерного капитала. Договорными называются резер­вы, которые могут быть оговорены учредительными доку­ментами, а также иные аналогичные резервы, образуемые в добровольном порядке. Создание регулируемого резерва на доходы от капитала обусловлено наличием налоговой льготы: когда компания получает доход от выбытия акти­ва, она может применять к образовавшейся прибыли став­ку налога 18 % при условии, что из этой прибыли формиру­ется резерв. Если компания хочет распределить указанную прибыль, последняя подлежит налогообложению в общем порядке.

Французские организации могут покупать и продавать свои акции, но только в определенных случаях: для пере­дачи работникам, при уменьшении акционерного капита­ла или с целью регулирования ситуации на рынке, если компания включена в листинг (в этом случае она может со­вершать сделки не более чем с 10 % акций). Выкупленные собственные акции отражаются в балансе как актив.

Резервы создаются трех типов:

- амортизационный, отражающий любое уменьше­ние оценки актива (например, резерв по сомнитель­ным долгам);

- налоговый, который представляет собой специальные налоговые льготы и не связан с экономической оценкой компании (отражается в составе капитала);

- провизорный, отражаемый как отдельная позиция в балансе, подразделяемая на две части;

- резервна условные факты хозяйственной деятельнос­ти, включающий суммы по судебным разбирательствам, рискам валютно-обменных операций, гарантиям и др.;

- резервна расходы, который может включать резерви­рование отложенных расходов, пенсионных обязательств и других аналогичных объектов.

Обязательства. В отчетности показываются различные виды обязательств (обратимые долги, банковские овер­драфты, задолженность перед поставщиками, по налогам и социальным платежам и др.). В пояснительной записке приводится их разбивка по срокам (один год, от двух до пяти лет и более пяти лет).

В части пенсионного обеспечения работников многие ор­ганизации полагаются, в первую очередь, на участие в го­сударственных пенсионных программах и на специальные отраслевые схемы. Существуют также дополнительные пенсионные схемы, которые финансируются в доброволь­ном порядке. Обязательства по пенсионному обеспечению разрешено показывать в балансе и отражать соответствую­щие расходы. В настоящее время обязательным требовани­ем является лишь расшифровка указанных обязательств в пояснительной записке.

26). Состав и содержание финансовой отчетности.

В состав годового отчета включаются следующие формы: индивидуальные счета материнской компании; управлен­ческий отчет; счета группы, если такие имеются; отчет об управлении группой; отчет аудитора, назначенного по за­кону о годовых отчетах; отчет о направлениях использова­ния прибыли, предлагаемый на рассмотрение на ежегод­ном общем собрании акционеров, а также их резолюция на предлагаемом варианте распределения прибыли.

Консолидированная отчетность состоит из отчета о при­былях и убытках, баланса, отчета об изменении капитала (добровольная расшифровка), а также отчета о движении денежных средств (он не требуется для акционеров, однако многие французские компании его публикуют).

Формы консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках соответствуют требованиям 4-й Директивы Ев­ропейского Союза. В отчете о прибылях и убытках должны быть выделены: операционные доходы и расходы; финан­совые доходы и расходы; экстраординарные статьи; нало­ги.

Группа компаний составляет отчет об изменении акцио­нерного капитала, показывая его динамику за три года. Однако ни в балансе, ни в пояснительной записке к отчет­ности не приводятся сведения о том, как был сформирован акционерный капитал (число выпущенных акций, премия на акцию). Более детальная информация содержится в от­четности материнской компании.

Консолидированный отчет о движении денежных средств составляется косвенным методом с выделением инвестици­онной и финансовой деятельности.

В пояснительной записке к консолидированной отчет­ности детально описываются наименования и местораспо­ложение дочерних компаний. Согласно французскому за­конодательству сегментная информация ограничена обо­ротами по продуктам и географическим регионам.

Отчет о прибылях и убытках по индивидуальным сче­там составляется как в вертикальной, так и в горизон­тальной форме и показывает расходы в зависимости от их природы. Во Франции, в отличие от Великобрита­нии, не принято группировать расходы по их функцио­нальному назначению. Счета реализации и финансового результата составляются таким образом, чтобы сделать возможным расчет валовой величины добавленной сто­имости и валовой операционной деятельности, которые служат основой для определения средств, полученных от операционной деятельности. На этих счетах выделяется за финансовый год движение расходов и доходов, кото­рые показывают прибыль или убыток, образующийся в результате такого движения.

Баланс дает представление о финансовом состоянии ор­ганизации на определенную дату, в том числе об активах, пассивах и капитале, свидетельствующих о правах и обя­зательствах организации и отражающих используемые средства. В балансе раскрывается состав активов: земли, здания, сооружения, прочие объекты. Накопленная сумма амортизации показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За оборотными активами следует детальная информация о предоплатах, отложенных расхо­дах, трансляционных (пересчетных) разницах. Раздел ка­питала содержит информацию о выпущенных акциях и их номинале.

Пояснительная записка содержит сведения об отчетности и не может заменить представление информации, которую PCG обычно требует показывать в составе отчетности

27). Регулирование бухгалтерского учета в Германии.

Бухгалтерский учет в Германии имеет давние и самобыт­ные традиции. Немцы и немецкая практика оказали в свое время существенное влияние и на формирование россий­ской системы бухгалтерского учета. В отличие от англо­американских стран, в Германии, как и в России, бухгал­теры ориентированы на возможно более точное соблюдение норм законодательства, прежде всего налогового. Это не в последнюю очередь связано с различиями правовых систем (германская система права основана на кодификации норм, англосаксонская система общего права - на прецедентах).

Немецкая учетная мысль имеет некоторые особенности бухгалтерской организации. В Германии торговая (финан­совая) и производственная бухгалтерии взаимно дополня­ли и развивали единую систему бухгалтерского учета, при этом первое направление привело к развитию балансоведения, а второе - калькулирования в едином процессе.

Требования к бухгалтерскому учету в Германии строго формализованы и детализированы. Основным источником нормативного регулирования является Коммерческий (Тор­говый) кодекс. В последнее время процесс гармонизации тре­бований к бухгалтерскому учету в рамках Европейского Со­общества потребовал от Германии пересмотра национальных норм, однако пользователям отчетности немецких компаний следует иметь в виду, что старые и новые нормы часто при­меняются параллельно и что англоамериканские принципы учета не вполне укоренились на немецкой земле.

Экономически-юридическая процедура определения финансового риска применяется в незначительных коли­чествах, ее роль остается побочной. Это объясняется кор­ректировкой финансовых ценностей в банках, страховых компаниях и семейных группах.

Основными пользователями бухгалтерской отчетности (и основными инвесторами) были и остаются банки. Как правило, крупные банки имеют собственные аудиторские фирмы и потому могут влиять на состав и качество предо­ставляемой фирмами информации.

Общее регулирование бухгалтерского учета осущест­вляется Коммерческим кодексом, в который введены тре­бования по бухгалтерскому учету и аудиту. С 1986 года в Германии действует Закон о балансах, на основе которого приняты Основные положения по ведению бухгалтерского учета и составлению балансов.

В Германии общие учетные принципы и стандарты были утверждены Законом об акционерных обществах 1937 года. Они были приняты в связи с банкротствами 20-30-х годов и централизацией государственного управления. В этом же году был принят единый план счетов. В настоящее время в Германии отсутствует единый план счетов, но есть несколько рекомендуемых. Методология немецкого учета повлияла на директивы ЕС.

С 1 января 1986 года действует Закон о директивах по бухгалтерскому учету, внесший поправки в 39 прежних законов. Существенно были пересмотрены положения ос­новного источника норм представления финансовой от­четности - Коммерческого кодекса. Принята специальная часть, посвященная бухгалтерскому учету и аудиту. Были введены дополнительные законы, регулирующие деятель­ность предприятий отдельных организационных форм и отраслей. В настоящее время нормативные требования к бухгалтерскому учету меняются не столь существенно и нечасто.

В целом для Германии характерно одновременное приме­нение традиционных немецких и современных европейс­ких стандартов.

Вместе с тем отсутствует регламентация документов, ре­гистров и учетных процедур. Ежедневные учетные записи требуются лишь в учете денежных средств.

Общественной бухгалтерской организацией в Германии является аудиторская палата - официальный контролиру­ющий орган, образованный при Министерстве экономики в 1961 году. Кроме этого, с 1931 года существует добро­вольная ассоциация - Институт присяжных аудиторов, в задачи которого входит разработка рекомендаций по бух­галтерскому учету и отчетности. Заметного влияния он, однако, не оказывает: бухгалтеры в Германии не столько разрабатывают новые нормы законодательства, сколько соблюдают старые. На практике последнее слово по спор­ным методологическим вопросам чаще всего остается за Верховным налоговым судом.

28). Особенности учета отдельных объектов.

Коммерческим кодексом особо регулируется отражение в отчетности концессий, лицензий, патентов и т. п., с одной стороны, и гудвила - с другой. По общему правилу, отраже­ние в балансе основных нематериальных активов обязатель­но в случае приобретения их у третьих лиц, но не в случае создания их собственными силами. Возникающий при кон­солидации гудвил может или списываться сразу за счет ка­питальных резервов, или амортизироваться в течение ряда лет, когда он, как предполагается, будет приносить прибыль (допустимые сроки - до сорока лет). Отрицательный гудвил трактуется как кредиторская задолженность, списание ко­торой возможно лишь при определенных обстоятельствах, например, при получении прибыли от перепродажи пред­приятия или при наступлении ожидавшегося ранее события, с учетом которого назначалась цена покупки.

Основные средства отражаются в учете по стоимости приобретения или создания за вычетом систематически начисляемого износа. Закон не предписывает каких-либо конкретных методов амортизации. На практике наиболее часто применяются прямолинейный метод и метод снижа­ющегося остатка. Сроки службы активов обычно устанав­ливаются по специальным отраслевым налоговым табли­цам. Движимое имущество, введенное в первом полугодии, амортизируется, как правило, по полной годовой норме, введенное позже - по половинной норме. В Германии, в от­личие от многих других западных стран, существует стои­мостной критерий основных средств - не менее 800 марок.

Говоря об основных средствах, особое внимание следует уделить финансовому лизингу. Согласно Коммерческому кодексу финансовый лизинг подлежит капитализации на счетах арендатора. Однако на практике арендные соглаше­ния обычно составляются таким образом, чтобы актив ос­тавался на балансе арендодателя. Ни от арендаторов, ни от арендодателей не требуется детального раскрытия инфор­мации об арендуемых активах.

Финансовые вложения (участие в капитале других ком­паний). В этом разделе, согласно Коммерческому кодексу, учитываются долгосрочные вложения в другие компании. Выделяются два типа долевого участия: инвестиции и вло­жения в дочерние компании. Как и другие финансовые ак­тивы, финансовые вложения, как правило, учитываются по себестоимости. В случае снижения реальной стоимости финансовых вложений проводится переоценка (списание); в случае повышения переоценка необязательна.

Товарно-материальные запасы (сырье и материалы, не­завершенное производство, готовая продукция и товары) должны отражаться в балансе по наименьшей величине из себестоимости или рыночной стоимости. Для оценки себес­тоимости наиболее распространенными на данный момент являются методы средней себестоимости и ФИФО, но для налоговых целей с 1990 года принят метод ЛИФО, в связи, с чем можно ожидать усиления его роли.

При оценке незавершенного производства немецкие ком­пании пользуются большой свободой выбора. Напомним, что счета Главной книги делятся на налоговые и коммер­ческие. Так, обязательному отнесению на затраты произ­водства во всех случаях подлежат прямые расходы. В нало­говых (но не коммерческих) счетах из накладных расходов подлежат включению в дебет счета «Основное производс­тво» только заработная плата, материалы и амортизация основных средств. Общехозяйственные расходы и различ­ные отчисления социального характера компании по свое­му усмотрению могут включать или не включать в себес­тоимость незавершенного производства. Проценты могут включаться в состав себестоимости, только если они непос­редственно связаны с созданием актива (и только в период его производства). Из себестоимости исключаются затра­ты, связанные с простоем производственных мощностей.

Особенностью немецкой учетной практики является то, что если цена приобретения товарно-материальных запа­сов ниже себестоимости приобретения, запасы должны отражаться по цене приобретения, даже если чистая цена возможной реализации превышает историческую (факти­ческую) себестоимость. Кроме того, немецкие компании располагают возможностью создания резервов под ожидае­мый будущий рост цен.

Таким образом, принятые в Германии методы оценки ТМЗ открывают бухгалтерам разнообразные пути заниже­ния стоимости запасов и тем самым, как правило, умень­шают налогооблагаемую величину прибыли.

Расчеты с дебиторами и кредиторами. Немецкая прак­тика учета счетов к получению и оплате в целом соответс­твует европейской. Отдельного внимания заслуживает лишь подход к дебиторской и кредиторской задолженнос­ти в иностранной валюте. В балансе расчеты с дебиторами, как правило, отражаются по более низкому показателю из первоначальной стоимости и стоимости по курсу на дату составления баланса; к расчетам с кредиторами применя­ется противоположное правило. Таким образом, убытки от колебаний валютных курсов признаются, а прибыли - нет. Но подобная практика, хотя и соответствует принципу консерватизма (осмотрительности), может искажать ре­альное положение дел, особенно если у компании имеются взаимосвязанные активы и обязательства в иностранной валюте. Согласно последнему изменению в законодатель­стве, дебиторская и кредиторская задолженность могут отражаться в балансе по курсу на дату его составления; при этом в пояснительной записке необходимо раскрыть применяемые учетные методы.

Капитал определяется как разность между активом и кредиторской задолженностью.

В течение последних лет средняя для Германии доля собственных средств в общей сумме активов не превышала 20 %. Это объясняется в основном налоговыми соображени­ями; исходя из них, акционеры часто стремятся классифи­цировать часть своих инвестиций в компанию как креди­ты, даже если возвратность таких вложений ограничена. Для акционерных обществ и товариществ с ограниченной ответственностью законом установлены минимальные раз­меры уставного капитала, оговорены права по выкупу собс­твенных акций. Правила образования резервов установле­ны только для юридических лиц. Резервы предназначены в основном для покрытия возможных убытков или увели­чения уставного капитала.

Специальные статьи для налоговых целей. Специальные статьи - это один из ярких примеров налоговой ориенти­рованности немецкого бухгалтерского учета. В балансе они обычно образуют второй раздел пассива и могут быть двух типов:

- резервы, не облагаемые налогом, - часть кредиторс­кой задолженности (для отложенного налогообложения) и часть собственного капитала (нераспределенная чистая прибыль). Как правило, здесь показывается финансовый результат от реализации основных средств и финансовых активов, уплата налогов по которым откладывается при условии реинвестирования выручки;

- накопленная разница между суммой амортизации, принимаемой для налоговых целей и оправданной с ком­мерческой точки зрения; эта статья особенно часто встре­чается на территории бывшей ГДР.

В балансе, согласно требованиям законодательства, отде­льными строками показываются пенсионные, налоговые и прочие начисления. Пенсионные начисления - один из са­мых спорных моментов в бухгалтерской отчетности немец­ких предприятий. Внешний пользователь должен иметь в виду, что, во-первых, в учете фактически отражаются не все пенсионные обязательства компаний - так, в баланс не включаются непрямые обязательства; и, во-вторых, установленный для налоговых целей метод расчета совре­менной стоимости пенсионных обязательств не учитыва­ет будущего увеличения окладов и не касается служащих моложе тридцати лет. В результате реальные пенсионные обязательства обычно оказываются заниженными, что про­тиворечит принципу консерватизма (осмотрительности).

Чисто немецкий принцип обязательственности приво­дит к тому, что отложенные налоги обычно отсутствуют в учете и отчетности большинства компаний. Обычно они появляются в результате консолидации. Кроме того, если в консолидированной отчетности отражению подлежат как активы, так и кредиторская задолженность, связанные с отложенными налогами, в счетах отдельных компаний не­обходимо показывать лишь соответствующую часть креди­торской задолженности.

В составе прочих начислений отражаются резервы под неопределенные обязательства, ожидаемые убытки и ре­зервы, предназначенные для выравнивания издержек (на­пример, ремонтные фонды).

29). Формы и содержание финансовой отчетности.

Бухгалтерская отчетность в Германии по сравнению с англо-американской и отечественной практикой облада­ет некоторыми особенностями. В Германии, помимо пе­речисленных выше принципов бухгалтерского учета, су­ществует совершенно неизвестный в англо-американской системе принцип обязательственности, согласно которому счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налогов. Хотя существуют два типа счетов - коммерческие и налоговые, отдельного налогового уче­та в том понимании, в котором он существует в других за­падных странах, нет, и выбор того или иного метода учета имеет прямые налоговые последствия.

Большинство налоговых льгот могут быть использованы, только если они нашли отражение в счетах коммерческого учета.

Еще одной особенностью является применение двух ви­дов отчетности - коммерческой и налоговой на основе ком­мерческой, измененной в соответствии с налоговыми пра­вилами. Коммерческий вариант может быть составлен в вариантах баланса результатов и баланса имущества.

Детальное законодательное регулирование формы и со­держания финансовой отчетности существует только для юридических лиц (акционерных обществ, обществ и това­риществ с ограниченной ответственностью) и крупных ор­ганизаций без образования юридического лица (индивиду­альных предприятий и товариществ).

Компании представляют отчет руководителя, баланс, отчет о прибыли и убытках, пояснения (крупные компа­нии) и отчет о движении денежных средств (акционерные компании с 1999 года), данные инвентаризации (могут не публиковаться). Баланс и отчет о прибыли и убытках назы­ваются вместе годовым балансом. Баланс германских пред­приятий имеет следующий вид (таблица 22).

Таблица 22