Баланс германского предприятия

Отчет о прибылях и убытках представляется в верти­кальной форме, в одном из двух форматов - затратном или функциональном. Традиционным для Германии является затратный формат, ориентированный на характеристику производства. В его основе лежит представление, что пока­зателем деятельности компании является не только объем продаж, но и объем производства и потребления товарно-материальных запасов, и ресурсы, использованные для увеличения основного капитала. Затраты в таком отчете классифицируются по типам независимо от места их воз­никновения.

Следует отметить, что в разных форматах строки с одина­ковыми названиями могут иметь различное содержание. Так, налоги (кроме налогов на прибыль) в функциональ­ном формате могут относиться к расходам на реализацию или административным расходам, что невозможно в за­тратном формате.

Общепринятая практика составления отчета в функцио­нальном формате пока не вполне устоялась. В частности, существуют определенные разногласия в трактовке чрез­вычайных статей; отличается от мировой практики и метод отнесения затрат на материалы (к расходам на материалы нередко относятся только прямые затраты, а косвенные - к прочим операционным издержкам).

30). Учет в Швейцарии.

Федеральное законодательство Швейцарии, представля­ющей собой федерацию из 26 кантонов, каждый из кото­рых обладает значительной политической, экономической и налоговой автономией, служит основой, гарантирующей базовый уровень единообразия в стране, оно включает Гражданский кодекс, Кодекс обязательств и Кодекс штра­фов. Каждый кантон и коммуна может в пределах своих полномочий принимать дополнительные законы. Следует особо отметить тот факт, что хотя до сих пор Швейцария не вошла в Европейский Союз, однако имеет весьма тесные экономические и хозяйственные связи со странами ЕС.

Долгое время регулирование бухгалтерского учета в Швейцарии осуществлялось на базе Кодекса обязательств. С 70-х годов началось изменение законодательства, завер­шившееся в 1991 году принятием ряда новых статей Ко­декса. Цели этих изменений заключались в достижении большей прозрачности учета и отчетности, повышении за­щищенности акционеров, усовершенствовании структуры компаний, облегчении привлечения капитала и предотвра­щении злоупотреблений.

Другим источником регулирующих положений по бух­галтерскому учету явился созданный в 1984 году Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности. Его задачи заключаются в выдаче рекомендаций по бухгалтер­скому учету и отчетности с целью дальнейшего совершенс­твования бухгалтерской практики, достижения сопоста­вимости и повышения качества отчетности. Еще одним источником нормативных положений по учету служит Ру­ководство по аудиту, опубликованное Швейцарским инс­титутом присяжных бухгалтеров и налоговых консультан­тов. Оно дает наиболее точные указания по всем статьям бухгалтерской отчетности.

В Швейцарии существуют довольно ограниченные тре­бования к учету и отчетности, поэтому издавна крупные швейцарские фирмы добровольно следуют зарубежным правилам, в частности, директивам ЕС и стандартам МСФО. В настоящее время около 40 % швейцарских ком­паний, акции которых котируются на бирже, составляют консолидированную отчетность в соответствии с МСФО, а доля фирм, которые следуют директивам ЕС, еще больше.

Кодекс обязательств требует, чтобы совет директоров со­ставлял бухгалтерскую отчетность, управленческий отчет и, в некоторых случаях, консолидированную бухгалтерс­кую отчетность. Бухгалтерская отчетность включает ба­ланс, отчет о прибылях и убытках и примечания к отчет­ности. Кроме того, Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности добавляет к этому списку отчет о дви­жении фондов.

В стране не установлена обязательная форма баланса, он может быть представлен в горизонтальной или вертикаль­ной форме. Порядок классификации не имеет значения: оборотные средства и кредиторскую задолженность (до од­ного года) можно отражать до или после основных средств и капитала. Однако законом установлена минимально не­обходимая структура баланса. Так, согласно Кодексу обя­зательств он должен содержать непременно четыре разде­ла: оборотные средства, основные средства, кредиторскую задолженность и капитал.

Отчет о прибылях и убытках должен включать как мини­мум в составе выручки - объем реализации, финансовую выручку, прибыль от продажи основных средств; в составе расходов - сырье и материалы, расходы на оплату труда, финансовые расходы и амортизацию. Конкретная форма представления информации не оговорена. Отчет может быть представлен вертикально или горизонтально, выруч­ка и расходы могут классифицироваться по характеру или по функциональному признаку, но обязательно должны быть приведены данные за предшествующий год.

Если корпорация большинством голосов или иным обра­зом контролирует другие компании, она должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность. Чтобы не составлять консолидированную отчетность, корпорация вместе с дочерними компаниями в течение двух последо­вательных лет не должна превышать два из трех показа­телей: общая сумма активов - менее 10 млн. швейцарских франков, объем реализации - 20 млн. швейцарских фран­ков, среднесписочное число служащих - 200 человек в год. Компания может не составлять консолидированную отчет­ность, если она уже включена в консолидированную отчет­ность материнской компании.

В примечаниях к отчетности приводится значительный объем информации: сумма гарантий и залога; задолжен­ность по лизинговым соглашениям, не отраженным в балан­се; задолженность перед пенсионными фондами; проценты и сроки погашения выпущенных облигаций; операции с собственными акциями; увеличение капитала. Кроме того, компании, акции которых котируются на бирже, должны предоставлять информацию о личностях и доле основных акционеров. Тем не менее, Кодекс обязательств разреша­ет не включать в примечания информация, которая может нанести ущерб компании.

Отчет об изменении финансового положения или отчет о потоках денежных средств не обязательны, Кодекс обяза­тельств даже не упоминает о них. Тем не менее, по мнению Фонда рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетнос­ти, этот отчет является неотъемлемой частью бухгалтерс­кой отчетности. Его задачей является отражение измене­ния фондов в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Большинство компаний вместо отчета о финансовом положении составляют отчет о пото­ках денежных средств.

Аудиторский отчет представляют годовому общему соб­ранию акционеров в письменной форме. Если компания составляет консолидированную отчетность, аудиторы должны удостовериться, что эта отчетность соответствует законодательству и правилам консолидации.

Учетная политика и методы оценки. В Швейцарии, как и в других странах, некоторые предприятия стараются создавать скрытые резервы, чтобы уменьшить налоги, за­щититься от конкуренции, предотвратить завышенные требования по уплате дивидендов со стороны персонала компании в ущерб внутреннему финансированию роста компании. Создавать такие резервы разрешено законом. В Кодексе обязательств сказано, что их можно образовывать для гарантии процветания предприятия или более рав­номерного распределения дивидендов, но об этом фирма должна извещать своих аудиторов.

В Швейцарии, прежде всего, выделяют общий резерв, его создания требует законодательство. В Кодексе обяза­тельств установлено, что 5 % ежегодной прибыли должны относиться в общий резерв до тех пор, пока он не составит 20 % оплаченного капитала. Затем необходимо отчислять 10 % дивидендов, выплаченных сверх базового уровня ди­видендов в размере 5 % годовой прибыли. Общий резерв ис­пользуют преимущественно для покрытия убытков. Закон предписывает создание еще двух специальных резервов - резерва по собственным акциям и резерва переоценки. В учредительном договоре могут быть предусмотрены допол­нительные резервы. Стоимость инвестиций погашается за счет соответствующей части собственного капитала компа­нии на дату приобретения. Это требование выполняют все компании, акции которых котируются на бирже.

В Швейцарии допускаются оба варианта учета гудвила: капитализация, то есть отражение его в активе баланса и списание за счет резервов, или, что встречается чаще, уменьшение одного из резервов. Как и в других европей­ских странах, большинство компаний долгое время пред­почитали второй вариант, чтобы избежать уменьшения доходов в последующие годы из-за амортизации гудвила. Однако в последнее время компании, акции которых коти­руются на бирже, под влиянием международных стандар­тов начали капитализировать гудвил. Если гудвил отража­ется в составе активов, он амортизируется в течение срока полезной эксплуатации - от 5 до 40 лет.

В бухгалтерской отчетности отдельных компаний ос­новные средства должны оцениваться по первоначальной стоимости приобретения или производства за вычетом амортизации без права текущей переоценки. Исключение составляют компании, накопленные убытки которых пре­вышают половину капитала и обязательных резервов. В этом случае разрешено переоценивать имущество и доли участия до текущей стоимости. Разницу от переоценки учитывают на счете специального резерва, который может уменьшаться только в результате перевода в состав акци­онерного капитала, списания или продажи соответствую­щих активов. Масштабы переоценки различны: переоцениваться мо­жет только реальное имущество (земля и здания); все ма­териальные активы; материальные активы за вычетом не­движимого имущества. Методы переоценки также различ­ны: это могут быть индексы цен, рыночная стоимость или комбинация этих методов.

Базой амортизации обычно является стоимость приобре­тения или производства активов, но она может основывать­ся и на восстановительной стоимости. Можно использо­вать такие методы, как равномерная амортизация и метод снижающегося остатка. Амортизация также может бази­роваться на количестве продукции, произведенной с ис­пользованием данного вида активов (метод единиц произ­водства). Полезный срок эксплуатации обычно выбирается в соответствии с общей целью бухгалтерской отчетности, чтобы обеспечить достоверное отражение финансового по­ложения и прибыли компании. Однако на практике выбор определяется другими соображениями, в частности, нало­гообложением и скрытыми резервами.

Если отчетность отдельных компаний используется глав­ным образом внутри страны, то консолидированная отчет­ность крупных компаний в большей степени предназна­чена для пользователей за рубежом. Поэтому она должна соответствовать международным стандартам, которые за­прещают создание скрытых резервов. Кроме того, слиш­ком низкие показатели прибыли поставят швейцарские компании в невыгодное положение при получении финан­сирования на международных рынках.

В Швейцарии рекомендуется капитализировать нема­териальные активы, созданные самой компанией, толь­ко в том случае, если они удовлетворяют условиям, ана­логичным требованиям МСФО: обеспечивают получение будущих экономических выгод, их стоимость можно оп­ределить и измерить, у компании имеются финансовые ре­сурсы, необходимые для завершения их создания.

Что касается приобретенных нематериальных активов, единственным условием их отражения в составе активов является получение будущей экономической выгоды в те­чение нескольких лет. В качестве примеров нематериаль­ных активов, которые могут капитализироваться, то есть включаться в состав активов, упоминаются, помимо всего прочего, лицензии, патенты, торговые марки, авторские права, модели, планы, программное обеспечение, списки клиентов. С другой стороны, считается, что расходы на обучение и реструктуризацию, а также на фундаменталь­ные и прикладные исследования не могут включаться в состав активов. Капитализированные нематериальные активы оценивают по наименьшей из двух величин - себе­стоимости или чистой стоимости возможной реализации. Они должны быть амортизированы в течение срока полез­ной эксплуатации, обычно с использованием равномерного метода. Учетную стоимость нематериальных активов нуж­но периодически пересматривать, если их реальная стои­мость снижается. На практике нематериальные активы, созданные на самом предприятии, капитализируют редко, а в большинстве компаний (особенно, в крупных химичес­ких и фармацевтических фирмах) расходы на разработки списывают по мере возникновения.

В Кодексе обязательств указано, что запасы нужно оце­нивать по наименьшей из двух величин - первоначальной стоимости (издержкам приобретения или производства) или чистой стоимости возможной реализации. По запасам, как и по другим активам, можно создавать скрытые резер­вы. Издержки производства включают накладные расхо­ды, кроме административных и коммерческих расходов. Постоянные производственные накладные расходы следу­ет распределять исходя из мощности оборудования. Рас­ходы на выплату процентов можно относить к накладным расходам. Большинство компаний включает, по крайней мере, часть косвенных расходов в стоимость запасов. Од­нако есть фирмы, которые оценивают готовую продукцию только по прямым издержкам производства.

Для оценки запасов используют самые различные методы - средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО и пр. На практике широкое применение нашли только два первых метода. В консолидированной отчетности запасы можно оценивать на основе фактических текущих издержек, восстанови­тельной стоимости или на основе аналогичных издержек.

В Швейцарии налогами облагают доходы и собственный капитал. В финансовых группах каждая компания обла­гается налогами отдельно. Методы налогообложения в разных кантонах различны и довольно сложны. Большая часть кантонов в последнее время перешла к системе, при которой налоги базируются на доходах за текущий год, как в большинстве других стран.

Базой подоходного налогообложения является чистый доход, скорректированный на сумму расходов, выходящих за рамки общепринятой практики бизнеса. Налоговые кор­ректировки включают, главным образом, выявление скры­тых резервов с последующим отнесением их на доходы. Убытки могут вычитать при получении суммы налогов, подлежащих уплате в будущем периоде, в течение периода от двух до семи лет. Кроме того, налоги зависят от показа­теля прибыли на собственный капитал. Например, доходы в сумме 100 тыс. швейцарских франков будут в большей степени облагаться налогом в компании, где собственный капитал составляет 500 тыс. швейцарских франков, чем в компании с капиталом и резервами в сумме 1 млн швей­царских франков. До 1997 года федеральный налог на до­ходы составлял от 3,6 % до 9,8 %, в последнее время эти ставки были заменены единой ставкой - 8,5 %.

Кроме налога на доходы, облагают налогом и собствен­ный капитал. Налогооблагаемый собственный капитал включает капитал и резервы, как отраженные в отчет­ности, так и скрытые. Ставки по кантонам колеблются от 0,26 % до 0,9 %. Федеральный налог был отменен в 1998 году.

В последние годы в Швейцарии наблюдалось стремление к повышению степени прозрачности и информативности бухгалтерской отчетности. Это следствие возрастающих требований законодательства, разработки национальных стандартов учета, появления новых требований к учету и представлению информации для компаний, акции кото­рых котируются на бирже, и усилий некоторых компаний, желающих привести свой учет в соответствие с междуна­родными стандартами.

31). Учет в Италии

До сих пор, несмотря на последующие редакции Коммер­ческого кодекса, введённого в Италии в 1808 году Наполе­оном, и политические перемены на Апеннинском полуос­трове, влияние французского законодательства в области регулирования бизнеса вообще и бухгалтерского учета в частности остается достаточно сильным. При этом следу­ет учесть, что единое экономическое пространство начало формироваться в Италии лишь с момента ее объединения в 1861 году. Еще первый Коммерческий кодекс обязывал всех торговцев вести журнал хозяйственных операций. Все страницы журнала должны были быть пронумерованы, прошиты и опечатаны коммерческими судебными органа­ми. Однако никаких единых требований относительно пра­вил учета и форм отчетности тогда не существовало. Лишь вторая редакция Коммерческого кодекса, принятая в 1865 году, сделала обязательным заполнение и публикацию пе­риодической бухгалтерской отчетности.

Второй Коммерческий кодекс Италии (1882 год) впервые провозгласил, что основным принципом бухгалтерского учета в этой стране является прямое и правдивое отраже­ние финансового состояния и результатов деятельности компании. В третьем Коммерческом кодексе (1942 год) бухгалтерскому учету было уделено гораздо больше внима­ния, чем в двух предыдущих. В нем было декларировано, что основное назначение учета и отчетности - давать поль­зователю ясную и точную картину состояния компании. Третий кодекс впервые содержал требования к представ­лению данных и оценке статей отчетности. Был установ­лен минимальный объем сведений, которые должны быть представлены в бухгалтерском балансе. Однако никаких требований и ограничений относительно объема и содер­жания отчета о прибылях и убытках еще не было.

В основу оценки внеоборотных активов был положен принцип себестоимости, а для оборотных активов была предусмотрена оценка по минимальной из двух цен: при­обретения и реализации. Отступления от официальных правил учета были возможны, если того требовал особый характер активов или самой компании.

После введения этого Кодекса в Италии было принято не­сколько законов, касающихся переоценок имущества. Они проводились в 1952-м, 1975,1983, 1990 и 1991 годах.

В 1974 году в ходе реформы, касающейся регулирования деятельности компаний, был введен ряд документов, в ко­торых основной целью составления финансовых отчетов провозглашалось представление объективной информации о компании. Тогда же были определены форматы основных бухгалтерских документов, обязательной частью отчетнос­ти стал доклад совета директоров компании, а право над­зора за процессом их представления было передано Наци­ональной комиссии по компаниям и биржам (НККБ). За прошедшую четверть века влияние этой организации пос­тоянно возрастало.

Принципиальным нововведением реформы 1974 года стал обязательный независимый аудит компаний, чьи акции продаются на открытом рынке. В задачи ауди­торов входит установление факта соответствия отчет­ности компании, как законодательным нормам, так и бухгалтерским стандартам. Впоследствии требование обязательного аудита было распространено на другие категории компаний, в числе которых медиа-концерны, страховые компании, банки и компании, находящиеся в государственной собственности.

Очень сильно влияние на бухгалтерский учет в Италии налогового законодательства. Системой своих актов оно охватывает гораздо больший круг проблем бухгалтерской практики, нежели профессиональные стандарты. Поэто­му итальянские бухгалтеры, как и наши, в своей работе ориентируются, прежде всего, на налоговое законодатель­ство. Особую роль играет соблюдение законодательных требований при формировании отчета о финансовых ре­зультатах, поскольку именно по его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских компаний.

Последнее десятилетие стало для итальянского учета временем серьезных перемен. Основной причиной италь­янской реформы 90-х годов стала необходимость следовать требованиям Директив Европейского Союза, в частности, касающихся форм и принципов составления бухгалтерс­кой отчетности компаний и финансовых институтов, фор­мирования консолидированных отчетов и внедрения про­фессиональных бухгалтерских и аудиторских стандартов.

Бухгалтерский учет в Италии отличается весьма ха­рактерными, хотя и противоречивыми особенностями. К ним можно отнести его консервативный характер и тес­ную связь с гражданским, прежде всего, налоговым зако­нодательством. Причины этого кроются в особенностях бизнес-среды: среди коммерческих предприятий здесь преобладают малые и средние. Открытых акционерных обществ в Италии крайне мало - лишь 213 компаний про­дают свои акции на Миланской фондовой бирже. Подавля­ющее большинство компаний закрыто для потенциальных внешних инвесторов, а тем более - для передачи контроля над их деятельностью. Именно поэтому биржи и бирже­вые индикаторы не играют в Италии такой большой роли, как в других странах. Поскольку большинство компаний небольшого размера и управляются самими собственни­ками, спрос на независимый внешний аудит и детальную бухгалтерскую информацию в целом весьма ограничен. Он исходит лишь от налоговых органов и банков. Однако для банков бухгалтерская отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы.

Глубина раскрытия информации в отчетности итальян­ских компаний довольно незначительна, даже по сравне­нию с официальными требованиями. Несмотря на то, что с 1991 года эти требования существенно возросли, консерва­тизм и сохранение конфиденциальной информации до сих пор являются наиболее распространенными подходами к ведению бухгалтерского учета и бизнеса в Италии.

Поскольку итальянские компании составляют отчет­ность в основном исходя из налоговых требований, для бухгалтеров и менеджеров важно отразить в ней мини­мальную прибыль, чтобы уменьшить налоговое бремя. Подавляющее большинство малых и средних компаний ведут бухгалтерский учет и представляют отчетность ско­рее для удовлетворения требований законодательства, чем для управления деятельностью фирмы. Профессиональное сообщество в Италии второе по численности в Европе после британского.

Однако низкое качество и информативность официальных отчетов, подаваемых в налоговые органы, и то небольшое значение, которое придается этим отчетам на самих предприятиях, не отражают истинного состояния бухгалтерского учета в Италии. Многие предприятия ис­пользуют множественные системы счетов, позволяющие достаточно эффективно собирать, обобщать и использо­вать бухгалтерскую информацию для принятия управлен­ческих решений в интересах самих фирм, а не официаль­ных органов. Два профессиональных звания позволяют в Италии заниматься бухгалтерским учетом - это звания бухгалтера и доктора коммерции. Различия между ними носят скорее исторический характер, нежели содержатель­ный. Чтобы получить звание доктора коммерции, нужно дольше учиться и сдать более серьезные экзамены, чем для получения звания бухгалтера. Но права и обязанности и тех и других при ведении профессиональной бухгалтерс­кой деятельности одинаковы. И те и другие должны офи­циально зарегистрироваться в государственных органах и получить право вести профессиональную практику. Од­нако бухгалтеры и доктора коммерции объединены в раз­ные профессиональные организации.

В Италии учетные работники обычно не входят в штат компаний, а осуществляют свою деятельность как независи­мые эксперты, несущие личную ответственность за резуль­таты своей работы. Кроме того, практикующие бухгалтеры не имеют права заниматься другими видами деятельности, например, такими, как налоговое консультирование и ау­дит. Аудиторы же, в свою очередь, не могут заниматься бухгалтерской практикой. Таким образом, в стране су­ществуют две самостоятельные профессии, и итальянским профессионалам приходится выбирать между деятельнос­тью независимого бухгалтера и работой в крупных ауди­торских фирмах, имеющих регистрацию в Национальной комиссии по компаниям и биржам (НККБ).

С введением в 1974 году законодательного требования внешнего аудита для акционерных компаний, представ­ленных на бирже, в Италии появились сначала аудиторс­кие, а затем и бухгалтерские стандарты, которые разраба­тывали несколько организаций независимо друг от друга (министерство по делам государственных предприятий, Итальянская ассоциация акционерных обществ и ряд дру­гих). Такой разнобой осложнял работу бухгалтеров, и в 1982 году НККБ сделала выбор в пользу стандартов, пред­ложенных Национальным советом докторов коммерции. С тех пор документы, подготовленные этой, наиболее авто­ритетной в профессиональных кругах Италии, организа­цией стали национальными стандартами бухгалтерского учета. При их создании были приняты во внимание, как теоретические разработки, так и лучшие образцы бухгал­терской практики (национальные и международные), а также Директивы ЕС. К настоящему моменту опубликова­но 23 национальных учетных стандарта и 21 аудиторский стандарт.

Правовую систему итальянского государства можно оха­рактеризовать как систему римского права, с главенством законодательных норм, обязательных для всех экономи­ческих агентов. Законы и постановления властей и сегодня играют доминирующую роль в регулировании бухгалтерс­кого учета в этой стране. Поэтому стандарты, разработан­ные профессионалами, так сказать, «снизу», не имеют в этой стране силы закона, как и в России.

После вступления в Европейский Союз Италия ввела в свое законодательство общеевропейские требования к бух­галтерскому учету и отчетности. В соответствии с 4-й и 7-й Директивами ЕС все итальянские компании обязаны пред­ставлять отчетность, соответствующую требованиям меж­дународных стандартов.

Годовая отчетность итальянских компаний может вклю­чать: 1) бухгалтерский баланс; 2) отчет о прибылях и убыт­ках; 3) пояснительную записку; 4) операционный отчет (отчет о текущей деятельности); 5) отчет внутренних ауди­торов; 6) отчет о движении капитала; 7) отчет о движении денежных средств; 8) отчет президента компании; 9) доклад совета директоров; 10) аудиторское заключение. Однако лишь первые пять пунктов из этого списка обязательны для представления всеми без исключения открытыми ак­ционерными обществами. Все данные в итальянской от­четности приводятся на начало и конец периода. Отчет­ность составляют в лирах или в лирах и экю одновременно. Начиная с отчетности за 1999 год данные могут быть также представлены в евро.

Малые предприятия могут представлять бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснительную за­писку в сокращенном по сравнению с обычным вариантом. Малыми признаются предприятия, у которых в первый год их существования или за два последующих активы (нетто) не превышают 3,09 млрд. лир, выручка - 6,18 млрд. лир, численность сотрудников - 50 человек.

Отчетность составляют исходя из общепринятых бухгал­терских принципов - осмотрительности, сравнимости, на­числений, постоянно действующего предприятия.

Банки и финансовые компании имеют собственные фор­мы бухгалтерской отчетности. Для всех прочих эконо­мических агентов итальянское законодательство преду­сматривает формы, аналогичные российским.

Баланс представляется итальянскими предприятиями в обычной горизонтальной форме - слева «актив», справа «пассив». Принцип группировки статей - по их экономи­ческому содержанию, как и в Германии, а не по степени ликвидности, как в Великобритании. В конце баланса ука­зывают все забалансовые обязательства компании - гарантии, выданные и полученные, поручительства, договорные обязательства по будущим покупкам и продажам, предсто­ящие выплаты по лизингу и т. д. Безусловно, это весьма су­щественная информация, она дает внешним пользователям бухгалтерской отчетности возможность получить более ре­альное представление о финансовом положении компании и оценить риски, с которыми компания может столкнуться в будущем. Отчет о прибылях и убытках строится по вер­тикальной форме, также хорошо знакомой российским бухгалтерам. Такая модель отчета пришла в Италию из Германии. В основу классификации статей отчета положен принцип экономического содержания, а не направления расходования средств.

В отличие от российской отчетности, содержание поясни­тельной записки к годовому отчету компаний строго регла­ментировано итальянским законодательством. Минималь­ный состав информации, который должен содержаться в пояснительной записке, таков:

- способы оценки статей отчетности и перевода стоимос­тей, выраженных в иностранной валюте, в лиры;

- состав внеоборотных активов (материальных, немате­риальных и финансовых) с указанием их исторических цен и данных о переоценках и амортизационных отчислениях, а также прочих существенных сведений;

- состав и способы списания организационных расходов, расходов на исследования и разработки и рекламу с обосно­ванием того, почему выбраны именно эти способы;

- произошедшие за отчетный период изменения в акти­вах и обязательствах компании; особое внимание следует уделить различного рода резервам;

- список инвестиций в зависимые, дочерние и другие фирмы, осуществляемых как напрямую, так и через трас­товые компании с указанием состава инвестиций, долей собственности и их стоимости, а также данных об этих юридических лицах;

- состав дебиторов и кредиторов;

- состав балансовых статей, касающихся доходов и рас­ходов будущих периодов, резервов и т.

- предстоящие финансовые расходы по каждому виду ак­тивов и пассивов;

- состав и природа забалансовых обязательств, а также возможные финансовые обстоятельства, связанные с вло­жениями в дочерние и зависимые общества;

- выручка компании в разбивке по видам деятельности и регионам;

- доходы от вложений в зависимые и дочерние общества;

- финансовые доходы и расходы, связанные с кредитами, займами и т. п.;

- состав чрезвычайных статей, отраженных в отчете о до­ходах и расходах;

- принципы изменения методов оценки статей, если та­кие изменения имели место за отчетный период;

- среднегодовая численность сотрудников в разбивке по категориям;

- расходы на оплату труда управленческого персонала и внутренних аудиторов;

- данные об акционерном капитале компании и измене­ниях, произошедших в нем за отчетный период;

- данные о конвертируемых облигациях и других видах ценных бумаг, выпущенных компанией.

В основе оценки статей отчетности лежит принцип себес­тоимости. Применительно к покупаемым активам, в нее включают, помимо договорной цены, все расходы, кото­рые компания понесла для приведения этого актива в рабо­чее состояние (налоги и таможенные платежи, стоимость транспортировки, установки и монтажа и т. п.). Во всех случаях в состав себестоимости можно включать и неко­торую долю процентов к оплате, накопленных за период производства или приведения в рабочее состояние данно­го актива. Переоценки внеоборотных активов могут про­водиться только по решению законодательных органов. Две последние переоценки проводились в 1990-м и 1991 году. Первая из них была для предприятий добровольной, оценка проводилась по текущей стоимости. Последняя же, обязательная для всех, носила более сложный харак­тер, поскольку в ней использовались специальные индек­сы и коэффициенты, соответствующие темпам инфляции, имевшим место в итальянской экономике в 80-е годы.

Внеоборотные активы и дебиторскую задолженность оценивают в балансе по их чистой стоимости. В противовес большинству европейских стран, в Италии расходы на ис­следования и разработки, а также на рекламу, могут быть капитализированы, то есть, не списаны сразу на текущие расходы, а показаны в активе баланса. Оценка некоторых нематериальных активов (в частности, гудвила и торговых марок) возможна только при продаже компании. Различий в учете финансового и операционного лизинга не существу­ет, вся аренда считается операционной.

Для оценки запасов используется наименьшая из цен покупки и продажи. Для списания на производство разре­шены все общепринятые методы - ФИФО, ЛИФО и средне­взвешенной цены.

В случаях, когда процесс производства продукции требу­ет длительного времени (например, при изготовлении сы­ров, ликеров и т. п.), на стоимость запасов можно отнести и некоторую величину процентных выплат.

Согласно итальянскому законодательству компания может владеть (иметь в активе) не более чем 10 % от все­го заявленного акционерного капитала. На эти акции не производится выплата дивидендов, а права голоса резерви­руются до тех пор, пока акции не обретут другого владель­ца. В отчетности их отражают по цене приобретения.

Важную роль в бухгалтерской практике имеет создание резервов под безнадежные долги. В Италии разрешено ежегодно относить на такой резерв 0,5 % общего объема де­биторской задолженности. Когда объем резерва достигает 5 %, дальнейшее его увеличение запрещается. Безнадеж­ный долг подлежит списанию за счет этого резерва.

Гражданское законодательство Италии позволяет лю­бым способом пересчитывать статьи, выраженные в инос­транной валюте, однако для целей налогообложения все предприятия обязаны пользоваться курсом, сложившимся на конец финансового года. Отрицательные курсовые раз­ницы вычитают из налогооблагаемой прибыли.

Практика отложенного налогообложения на итальянских предприятиях крайне редка. Убытки, полученные компанией, могут быть отнесены на будущие прибыли в течение пятилетнего периода.

Действующая ныне ставка налога на прибыль компаний составляет 37 %. Она может быть снижена до 27 %, если компания не прибегает к займам, а финансируется из собс­твенных средств. Все компании обязаны также платить местный налог, составляющий 4,25 % от величины добав­ленной стоимости за вычетом расходов на оплату труда.

Консолидированную финансовую отчетность в Италии до недавнего времени практически не составляли. В 1991 году требование о представлении консолидированных групповых отчетов было включено в законодательство в со­ответствии с седьмой Директивой ЕС. Однако из-за того, что основную массу предприятий составляют малые и сред­ние фирмы, принадлежащие индивидуальным собственни­кам, практика составления консолидированных отчетов в стране невелика. Составляемая в соответствии с требова­ниями национального законодательства бухгалтерская от­четность служит почти исключительно целям налогового контроля.

32). Учет в Нидерландах.

В Нидерландах разработка нормативной базы бухгал­терского учета заняла очень длительный период времени. Первый проект Закона о присяжных (профессиональных) бухгалтерах был составлен еще в 1900 году, но был при­нят только в 1962 году, а в силу вступил в 1967 году. Ра­дикальные изменения произошли в 1970 года, когда был опубликован первый Закон о бухгалтерской отчетности. В соответствии с ним бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление данных о положении дел компании. В этом законе содер­жались требования в отношении публикации отчетности и судебной защиты. Заинтересованные стороны получи­ли возможность обращаться в суд с претензиями к лицам, представившим бухгалтерскую отчетность.

С 1 января 1984 года началась адаптация бухгалтерского учета к требованиям 4-й директивы ЕС, в результате чего были конкретизированы формы баланса, отчета о прибы­лях и убытках и информации, приводимой в примечаниях к отчетности. Были введены правила определения перво­начальной и текущей стоимости, порядок образования обя­зательных резервов. Одновременно ужесточили правила в отношении публикации бухгалтерской отчетности, расши­рили требования по проведению обязательного аудита.

В настоящее время в Нидерландах источниками требова­ний к ведению бухгалтерского учета являются Гражданс­кий кодекс, правительственные распоряжения, указания Совета по составлению годовой отчетности, международ­ные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Годовая отчетность Нидерландов включает бухгалтерс­кие отчеты, отчет директоров и прочую информацию. Бух­галтерские отчеты состоят из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и прочей предписанной нормативными положениями информации. В составе по­яснительной записки многие компании публикуют отчет о движении денежных средств, хотя его представление не­обязательно. Кроме того, в состав годовой отчетности мо­гут входить:

- аудиторский отчет;

- положения учредительного договора о распределении прибыли;

- имена обладателей права особого контроля, вытекаю­щего из учредительного договора;

- информация о наличии филиалов, странах, где они расположены;

- прочие данные.

Общества с ограниченной ответственностью открытого и закрытого типов должны составлять годовые отчеты в течение пяти месяцев и одобрять их в течение шести ме­сяцев после окончания соответствующего года. Годовой отчет публикуется в течение восьми дней после его одобре­ния. Данный отчет публикуется путем его представления в Реестр компаний. Согласно Гражданскому кодексу Ни­дерландов бухгалтерская отчетность должна, в соответс­твии с общепринятыми принципами учета, предоставлять такую информацию, которая бы позволяла сформировать обоснованное мнение о финансовом положении, прибыли и убытках, а также платежеспособности и ликвидности ор­ганизации. Если для добросовестного и достоверного пред­ставления данных требуется дополнительная информация, не предусмотренная законодательством, компания должна включать ее в отчетность. Доминирующим критерием от­четности является приоритет содержания перед формой.

При составлении баланса и отчета о прибылях и убытках компания должна следовать одной из стандартных форм, предписанных правительственным указом в соответствии с 4-й директивой ЕС. Для баланса существуют две стан­дартные формы: горизонтальная (активы слева, пассивы справа) и вертикальная (активы сверху, пассивы снизу, с выделением величины собственных оборотных средств). Для отчета о прибылях и убытках существуют четыре стандартные формы. В Нидерландах различают положи­тельный (уплачено больше, чем стоит предприятие) и от­рицательный (уплачено меньше) гудвил. Положительный гудвил можно отражать одним из трех способов: включить в состав нематериальных активов и амортизировать; сразу списать на счет «Прибыли и убытки»; списать в уменьше­ние резервов. На величину отрицательного гудвила увели­чивается резерв переоценки ценностей. Вопреки принципу осмотрительности уменьшение не денежных активов ниже текущей рыночной стоимости в Нидерландах не допускает­ся. Операции в иностранной валюте отражают в бухгалтер­ской отчетности по курсу, действующему на дату расчетов. Если расчеты на дату составления баланса не завершены, активы и пассивы, связанные с такими сделками, отража­ют в балансе по курсу на конец отчетного периода. Если валютный риск страхуют, то это следует учесть при опре­делении результатов.

Курсовые прибыли по долгосрочным операциям, как правило, учитывают таким же образом, однако можно не­распределенную ее часть отражать в балансе как отложен­ную прибыль, списывая ее в будущие отчетные периоды. Последующие курсовые убытки по долгосрочным операци­ям вычитают из этой отложенной прибыли.

Акционерные общества могут выкупать собственные ак­ции при следующих условиях:

- капитал и резервы после выкупа будут не меньше чем востребованная часть выпущенных акций плюс обязатель­ные резервы;

- номинальная стоимость приобретаемых акций не пре­вышает (для публичных компаний) или 50 % (для частных компаний) стоимости выпущенных акций;

- операция не запрещена учредительным договором и санкционирована годовым собранием акционеров.

Акционерный капитал не уменьшается на сумму собс­твенных выкупленных акций, и их нельзя отразить как актив. Поэтому стоимость собственных выкупленных ак­ций обычно вычитают из прочих резервов. Если акции ма­теринской компании принадлежат дочерней компании, то долю материнской компании в такой дочерней компании уменьшают на стоимость таких акций.

Резерв переоценки формируют в том случае, если активы и пассивы оцениваются по текущей стоимости. Когда ком­пания переоценивает свои активы (в сторону увеличения), она должна отразить на балансе резерв переоценки, рав­ный разнице между балансовой стоимостью активов до и после переоценки. Такой резерв можно списывать на акци­онерный капитал. Корректировки в сторону уменьшения стоимости активов сокращают сумму резерва переоценки. Если его величина недостаточна, уменьшение стоимости отражают отдельно в отчете о прибылях и убытках. По активам, принадлежащим компании на дату составления баланса, резерв переоценки не может быть меньше суммы переоценки (минимальный резерв переоценки).

Минимальный резерв переоценки является обязатель­ным. К обязательным резервам также относят:

- резерв капитализированных учредительных расходов на выпуск акций, а также капитализированных НИОКР;

- резерв нераспределенной прибыли дочерних и ассоци­ированных компаний, учитываемых по методу собствен­ного капитала, если прибыль не может быть распределена компанией и получена без каких-либо ограничений.

Уменьшение обязательных резервов в результате амор­тизации капитализированных расходов или распределе­ния прибыли можно списывать на добровольные резервы или включать в распределяемую прибыль. Обязательные резервы предназначены для того, чтобы защитить креди­торов от чрезмерного расходования прибыли при распреде­лении ее среди акционеров. Прочие резервы и нераспреде­ленная прибыль считаются добровольными резервами.

В балансе разграничивают резервы, долгосрочную и краткосрочную кредиторскую задолженность. Некото­рые условные обязательства (гарантийные, долгосроч­ные финансовые, по арендованным основным средствам и др.) не отражают в балансе. Задолженность оценивают по номинальной стоимости. Начисления и отложенные доходы классифицируют как краткосрочную кредиторс­кую задолженность.

Согласно Гражданскому кодексу в балансе отражают ре­зервы по обязательствам и убыткам, суммы которых не мо­гут быть точно исчислены на дату составления баланса, но их можно достаточно обоснованно оценить. К ним относят:

- резервы по рискам, существующим на дату составления баланса, в отношении ожидаемых обязательств и убытков, величину которых можно обоснованно оценить;

- резервы по издержкам, которые фактически будут вы­явлены и отражены только в следующем отчетном году, при условии, что часть этих издержек фактически понесе­на до даты составления баланса, а резерв предназначен для распределения их величины на ряд лет вперед.

Основаниями для образования резервов могут быть толь­ко конкретные риски, существующие на дату составления баланса. Резервы оценивают по номинальной стоимости. Однако некоторые резервы, например, по пенсионным фондам, налоговым платежам и безнадежной дебиторс­кой задолженности, можно переоценить. Их балансовую величину определяют с помощью статического или дина­мического метода. В первом случае дают денежную оценку текущей кредиторской задолженности и рисков. Во втором - увеличение резервов рассчитывают по каждой статье, входящей в резерв. Примером может служить увеличение резерва по безнадежным долгам в процентах от объема реа­лизации за рассматриваемый период.

В Гражданском кодексе приняты две базы оценки основ­ных средств: первоначальная и текущая стоимость. Поря­док определения текущей стоимости установлен в Указе об оценке активов, который включает правила по содер­жанию, ограничениям и методам отражения в финансовой отчетности оценки активов по текущей стоимости.

Выбор между первоначальной и текущей стоимостью является добровольным. Однако если баланс и отчет о прибылях и убытках составлены на основе первоначаль­ной стоимости, то согласно требованию достоверного и добросовестного представления данных в примечаниях должна быть приведена информация о текущей стоимос­ти имеющихся основных средств. Такой подход в целом соответствует требованиям МСФО 15 «Информация, отра­жающая влияние изменения цен». Если баланс составлен на основе текущей стоимости, отчет о прибылях и убытках также должен базироваться на текущей стоимости.

Амортизацию рассчитывают на согласованной основе с учетом ожидаемого срока эксплуатации активов, предпо­лагаемой остаточной стоимости и уменьшения величины экономического потенциала активов. Методы амортизации для целей налогообложения могут отличаться от методов амортизации для коммерческих целей. Разницу относят на резервы отложенных налогов. Базой оценки для расчета амортизации в целях налогообложения является первона­чальная стоимость, а в коммерческих целях базой может выступать или первоначальная, или текущая стоимость.

Государственные дотации, связанные с инвестициями в основные средства, нельзя относить прямо на счета ак­ционерного капитала, а следует либо вычитать из суммы, инвестированной в основные средства, либо отражать от­дельно как стабилизационный фонд в составе долгосроч­ной кредиторской задолженности. То есть в Нидерландах согласно принципу соответствия дотации, субсидии и т. п. рассматривают как доходы будущих периодов, но показы­вают в составе привлеченных, а не собственных средств. Учет государственных дотаций соответствует положениям МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

33). Учет в Бельгии.

Закон о бухгалтерском учете и годовой отчетности компа­ний, принятый 17 июля 1975 года, придал бухгалтерскому учету Бельгии юридический статус, установив фундамен­тальные принципы, которым должна соответствовать годо­вая отчетность, а также ввел санкции за их несоблюдение. В дальнейшем были изданы Королевский указ о годовой отчетности компаний (1976 год) и Королевский указ о пла­не счетов (1978 год).

В настоящее время бельгийские законодатели работают над адаптацией Закона о компаниях применительно к тре­бованиям директив ЕС. Нельзя сказать, что Бельгия немед­ленно принимает обязательства по директивам ЕС. Так, потребовалось восьми лет, чтобы принять положения 2-й директивы ЕС от 1976 года, обеспечивающей гармонизацию норм и процедур, связанных со структурой, минимальной величиной и внесением изменений в капитал компаний с ограниченной ответственностью. Однако закон 1984 года не только адаптировал бельгийский Закон о компаниях к требованиям 2-й директивы, но и ввел в бельгийское зако­нодательство положения 4-й директивы ЕС, связанные, в частности, с содержанием и публикацией годового управ­ленческого отчета директоров, годового контрольного от­чета по обязательному аудиту, возможностью публикации сокращенного варианта годовой отчетности, определением доходов, подлежащих распределению. Бухгалтерская от­четность компании включает баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к отчетности и социальный баланс. Годовая отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление активов, пассивов, финан­сового положения и результатов деятельности компании. Она должна отражать на систематической основе характер и сумму активов и прав предприятия, его задолженности и обязательств, капитала и резервов на дату составления ба­ланса, а также характер и сумму его доходов и расходов за финансовый период.

Входящие данные должны соответствовать конечному сальдо за предшествующий период. Не допускается саль­дирование активов и пассивов, условных активов и прав и условных обязательств, доходов и расходов, кроме специ­ально оговоренных случаев. Малые и средние предприятия могут составлять баланс и отчет о прибылях и убытках в сокращенном варианте. По всем статьям отчетности следу­ет отражать показатели за предшествующий финансовый период. Если данные за текущий и предшествующий пери­од несопоставимы, показатели предшествующего отчетно­го периода могут быть скорректированы.

В примечаниях также должны быть отражены условные активы и условные обязательства по категориям, если они не включены в баланс, но могут оказывать существенное влияние на активы и пассивы, финансовое положение или результаты деятельности предприятия.

В Бельгии существует форма отчетности, которая не из­вестна в России. Это так называемый социальный баланс, состоящий из четырех частей:

- информация о численности служащих с разбивкой на работающих полный, неполный день и временных работ­ников. По каждой категории раскрывается количество от­работанных часов и общие затраты на оплату труда;

- движение рабочей силы. Приводятся данные о коли­честве новых работников и числе расторгнутых договоров с указанием причин их расторжения;

- обзор использования правительственных мероприятий, включая дотации по созданию рабочих мест;

- данные о повышении квалификации. Приводится чис­ло часов на обучение и сумма затрат на него с разбивкой по половому признаку.

4-я директива ЕС разрешает составлять баланс в горизон­тальной или вертикальной форме. В Бельгии выбрана го­ризонтальная форма. Отчет о прибылях и убытках может быть составлен как в горизонтальной, так и в вертикальной форме. Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью должны представлять отчетность после ее одобрения общим собранием акционеров или пайщиков в Национальный банк Бельгии.

Индивидуальные предприниматели, полные или ограни­ченные партнерства с оборотом менее 20 млн. бельгийских франков могут вести упрощенный учет и не обязаны поль­зоваться при составлении годовой отчетности официаль­ными формами.

После введения в действие 4-й директивы ЕС бухгалтерс­кая отчетность в Бельгии должна обеспечивать достоверное и добросовестное отражение положения дел в акционер­ных обществах. Бельгийская интерпретация аналогична французской и предполагает, что понятие достоверного и добросовестного представления данных не может проти­воречить законодательству, но позволяет только выбирать в нем те варианты учета, которые предусматривает сам законодатель. Аналогично Франции и Германии, но в от­личие от Великобритании, США и Нидерландов, в Бельгии действует налоговый режим, при котором публикуемая годовая отчетность служит основой для налогообложения. Акционерные общества обязаны представлять в налоговые органы баланс и подробный отчет о прибылях и убытках, а налоговые органы могут оспаривать содержание бухгалтер­ской отчетности и делать корректировки для определения базы налогообложения. Компании, естественно, стараются составить отчетность таким образом, чтобы исключить воз­можность корректировок в целях налогообложения.

Капитал и резервы включают шесть основных разделов: капитал, премии по акциям, резерв по переоценке, про­чие резервы, нераспределенная прибыль и убыток, инвес­тиционные дотации. Неоплаченные суммы объявленного капитала учитывают в составе дебиторской задолженнос­ти. Премии по акциям представляют собой разницу между эмиссионной ценой и номинальной стоимостью акций и не подлежат распределению.

Резерв по переоценке возникает в результате переоценки материальных и финансовых основных средств. При этом резерв должен быть «достоверным, но не реализованным». Он не подлежит распределению, но может быть включен в состав распределяемых резервов посредством списания на доходы по мере амортизации соответствующих акти­вов. Резервы делятся на четыре категории: обязательные, нераспределяемые, необлагаемые налогом и распределяе­мые. Обязательные резервы формируются за счет отчисле­ния 5 % годового чистого дохода, пока резерв не достигнет 10 % акционерного капитала. Не распределяемые резервы включают две категории: сумму выкупленного акционер­ного капитала и резервы, которые не могут свободно рас­пределяться по решению собрания акционеров простым большинством голосов.

Необлагаемые налогом резервы равны реализованной прибыли после вычета соответствующих отсроченных на­логов, налоговые льготы по которым зависят от того, оста­ются ли эти суммы в распоряжении предприятия.

Распределяемые резервы создают при распределении чистой прибыли за год после вычета дивидендов и прочих отчислений в резервы в соответствии с законом или реше­нием общего собрания акционеров.

Бельгийское правительство выдает предприятиям до­тации на различные нужды. Все дотации, кроме инвести­ционных, отражаются в составе выручки за тот год, к кото­рому относятся. Инвестиционные дотации связаны с вло­жениями в основные средства. После вычета отсроченных налогов их отражают в пассиве и систематически списы­вают на счет прибыли и убытка по мере амортизации со­ответствующих основных средств; остаток же списывают при ликвидации или выбытии основных средств.

Кредиторская задолженность включает резервы на пок­рытие рисков и отсроченные налоги. Существует четыре основные категории резервов на покрытие рисков: пенси­онные и прочие аналогичные обязательства, налоги, ре­монтный фонд, прочие резервы на покрытие рисков. Кроме того, в состав кредиторской задолженности входит задол­женность со сроком более года. Она включает капитализи­рованную стоимость обязательств по финансовой аренде, при которой арендатор имеет право приобрести активы по окончании срока действия договора. В этом отноше­нии бельгийские правила отличаются от французских, где капитализация финансовой аренды допускается только в консолидированной отчетности. Все обязательства, кроме арендных, следует отражать по номинальной стоимости.

Договоры финансовой аренды оценивают следующим образом. Дисконтированную стоимость частичных пла­тежей, предусмотренных в договоре, отражают в составе активов. Эта сумма называется капитальной стоимостью. Ту же сумму отражают в пассиве. Капитальную стоимость получают с использованием процентной ставки, установ­ленной в арендном договоре в качестве ставки дисконтирования. Процентную часть платежей отражают как финан­совые расходы в том году, когда производятся эти платежи. Арендодатель рассматривает эту сумму как долгосрочную дебиторскую задолженность (текущая часть отражается как краткосрочная дебиторская задолженность). Финансо­вый доход арендодателя равен процентам на невыплачен­ный остаток.

Активы отражают по первоначальной стоимости, кото­рая может представлять собой цену приобретения, произ­водственную себестоимость или согласованную стоимость вклада в натуральном виде. Цена приобретения включает не только саму цену приобретения, но и дополнительные расходы, например, регистрационный сбор, транспортные расходы или расходы по установке. Компании не обязаны включать косвенные расходы в себестоимость (в случае их включения в примечаниях дается разъяснение). В перво­начальную стоимость включают также проценты, если они относятся к периоду, предшествующему дате введения ма­териальных и нематериальных основных средств в произ­водство либо связаны с запасами или договорами, производс­тво или завершение которых выходит за рамки одного года.

Предприятия могут переоценивать материальные основ­ные средства и финансовые активы, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для пред­приятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той мере, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оп­равдана рентабельностью предприятия. Прибыль от пере­оценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от пере­оценки отражают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Организационные расходы относятся к нематериальным активам и включают расходы, связанные с образованием, дальнейшим развитием или реструктуризацией компании.

Расходы на реструктуризацию можно отражать в составе активов, если они точно определены, связаны с сущест­венным изменением организационной структуры компа­нии и предназначены для благоприятного и долгосрочного влияния на рентабельность компании. Выполнение этих условий следует раскрыть в примечаниях к отчетности. Организационные расходы оценивают по первоначальной стоимости и амортизируют по ставке не менее 20 %, за ис­ключением расходов по кредитам, которые могут распре­деляться на весь срок действия договора. В стоимость нема­териальных активов можно включать расходы на выплату процентов. С 1991 года нематериальные активы нельзя амортизировать на основе метода уменьшаемого остатка. Минимальный период при равномерном начислении амор­тизации составляет пять лет; по НИОКР - три года.

Материальные основные средства, приобретенные или произведенные самой компанией, оценивают по цене при­обретения. Амортизационные отчисления должны распре­делять стоимость основных средств на весь вероятный пе­риод их использования на систематической основе.

Закон допускает следующие методы амортизации: линей­ный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определенным активам (например, энергосберегающие инвестиции). Ус­коренную амортизацию можно применять только в соот­ветствии с положениями налогового законодательства.

Приобретение участка земли с залежами природных ре­сурсов рассматривают как приобретение материальных основных средств. В его стоимость включают расходы на подготовку к эксплуатации. Природные ресурсы с неогра­ниченным сроком эксплуатации не требуют амортизации. В случае ограниченного срока амортизацию рассчитывают на удельной основе, то есть стоимость приобретения рас­пределяют на предполагаемое количество единиц продук­ции. Согласно этому методу амортизацию, списываемую на каждую единицу продукции, рассчитывают путем де­ления стоимости приобретения на предполагаемый объем производства при нормальных условиях деятельности. До­пускается переоценка природных ресурсов.

Финансовые активы включают доли и дебиторскую за­долженность, связанную с аффилированными и прочими предприятиями. Доли оценивают по себестоимости, но мо­гут переоценивать. Оценку уменьшают при долговремен­ном снижении стоимости в результате сложившейся си­туации, уровня рентабельности или будущих перспектив фирмы. Такое уменьшение отражают как «чрезвычайные статьи» в отчете о прибылях и убытках. Затраты на прове­дение сделки по приобретению финансовых активов можно непосредственно отражать в отчете о прибылях и убытках.

Текущие активы. Обычно запасы оценивают по наимень­шей из двух оценок - по себестоимости или рыночной сто­имости. Незавершенное производство оценивают по про­изводственной себестоимости. Эти правила применяются также и для целей налогообложения.

Незавершенные работы по договорам можно оценивать с использованием метода частичного завершения работ для выявления прибыли, если ее можно оценить с достаточной степенью точности. С другой стороны, можно использовать метод полного завершения работ, при котором прибыль не выявляют до момента завершения договора. Для разных договоров можно использовать разные методы, но при­чины использования того или иного метода должны быть указаны в примечаниях к отчетности.

Себестоимость можно определять путем выявления цены каждой единицы продукции либо на основе различных предположений: средневзвешенной себестоимости, мето­дов ФИФО или ЛИФО. Если себестоимость, определяемая по методу ЛИФО, значительно ниже рыночной стоимости, то это должно быть отмечено в примечаниях к отчетности.

Краткосрочные инвестиции представляют собой фи­нансовые активы, приобретенные для целей накопления в краткосрочном периоде. Депозиты отражают по номи­нальной стоимости, ценные бумаги - на основе правила наименьшей из двух оценок: себестоимости или рыночной стоимости. Собственные акции, выкупленные компанией, классифицируют как «инвестиции».

Облигации отражают по цене приобретения. Разницу между ценой приобретения и ценой выкупа отражают в от­чете о прибылях и убытках в составе процентов и прибав­ляют или вычитают из цены приобретения ценных бумаг.

Исключительные доходы включают восстановление суммы списанной амортизации по нематериальным и ма­териальным основным средствам и финансовым активам, восстановление резервов по исключительным рискам, при­быль от ликвидации основных средств и пр. Исключитель­ные расходы включают исключительную амортизацию или списание стоимости нематериальных и материальных основных средств, финансовых активов, создание резервов по исключительным рискам, убытки от ликвидации основ­ных средств, исключительные издержки на реструктури­зацию, рассматриваемые как отсроченные расходы.

Критерием для включения какой-либо статьи в состав исключительных является тот факт, что она не является частью обычной деятельности предприятия. В Бельгии не проводят разграничения между исключительными и чрез­вычайными статьями и корректировками за предшествую­щий год, поэтому исключительные статьи не следует при­равнивать к чрезвычайным, как это делают в некоторых других странах, хотя некоторые из них могут носить такой характер.

34). Учет в Швеции.

Многие теоретики бухгалтерской науки, пытаясь отнес­ти шведскую школу бухгалтерского учета к той или иной модели, приходят к выводу, что бухгалтерский учет в

Швеции представляет собой отдельную систему, имеющую больше различий, чем сходства с известными моделями.

В последние десятилетия шведское государство было напрямую вовлечено в бухгалтерскую деятельность, и это можно считать настоящим образцом корпоративизма. Так, например, в 1977 году специальным законом была спасена от банкротства компания «Uddeholm АВ» - основной швед­ский производитель изделий из стали и дерева. Этим зако­ном был продлен срок действия кредитной линии, и ком­пании было разрешено учитывать этот кредит как часть своих активов. Благодаря такой практике бухгалтерскую систему Швеции можно считать инструментом националь­ной экономической политики. Сама история учетной деятельности в Швеции восходит к XVII веку. Первое упоминание об аудиторском заключе­нии относится к 1652 году, а в 1855 году был издан первый закон о бухгалтерском учете. В XIX веке бухгалтерское законодательство Швеции, подобно многим европейским странам, находилось под влиянием французского Коммер­ческого кодекса, однако к началу XX века усилилось влия­ние немецкой бухгалтерской школы.

Причиной этого было то, что первыми профессорами этой дисциплины в Стокгольмском и в Гетеборгском универси­тетах были немцы. В дальнейшем влияние немецкой шко­лы ослабло, и к концу 60-х годов XX века стало очевидно, что образцом для шведских законодателей и бухгалтеров становится американская модель. Это было связано с воз­росшей ролью частного сектора в шведской промышлен­ности. Следует отметить, что влияние профессиональных организаций на процесс нормативного регулирования бух­галтерской деятельности в стране велико. Весьма высокие требования предъявляются к бухгалтерам, подписываю­щим отчетность, и к специалистам-аудиторам. Достаточ­но сказать, что примерно половина отчетов крупнейших шведских компаний подписана только именем аудитора, отвечающего за проведение проверки. Во многих случаях в бизнес-сообществе имя аудитора говорит пользователям отчетов больше, чем название аудиторской фирмы.

Впервые требование аудита отчетности крупнейших компаний появилось в шведском Законе о компаниях 1895 года, и с тех пор ответственность, как аудиторов, так и ру­ководителей за содержание отчетных документов стано­вится все более жесткой, причем ответственность не только административная и уголовная. За последние 30 лет в Швеции были изданы два круп­ных законодательных акта, регулирующих ведение бух­галтерского учета и отчетности, - в 1975-м и 1995 годах. Последний содержит требования 7-й и 4-й Директив ЕС (в национальной трактовке), которые Швеция, в русле обще­европейской интеграции, сделала обязательными для ис­полнения. Система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Швеции обеспечивается:

- Законом о ежегодной отчетности (1995 год), который предписывает использование в практике работы компаний бухгалтерских принципов, правил оценки статей, форм от­четности и требований по раскрытию информации, как от­дельных хозяйствующих субъектов, так и групп компаний;

- Законом о бухгалтерском учете (1976 год), регулирую­щим бухгалтерский учет в мелких фирмах.

Национальные профессиональные стандарты разраба­тываются шведским Советом по финансовому учету. В це­лом их содержание близко к содержанию международных стандартов (IAS).

Закон о ежегодной отчетности Швеции определяет состав и форматы основных отчетных форм. К ним относятся: ба­ланс, отчет о прибылях и убытках, отчет управляющего, отчет об изменениях в финансовом положении компании за год, пояснительная за