Определение финансового результата. Если по договору строительного подряда длительность выполнения работ составляет более одного отчетного периода (то есть договор носит долгосрочный характер)

Если по договору строительного подряда длительность выполнения работ составляет более одного отчетного периода (то есть договор носит долгосрочный характер) или сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные периоды, учет доходов, расходов и определение финансового результата необходимо вести в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Подрядчики обязаны отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции и определять финансовый результат отдельно по каждому договору.

В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией и со сметой. В технической документации определяется общий объем, содержание работ и другие требования, предъявляемые к работам. Состав и содержание технической документации должны быть определены договором подряда. В смете определяется цена работ.

При исполнении договоров на строительство подрядчики формируют в бухгалтерском учете информацию по доходам и расходам в разрезе следующих показателей:

- затраты по объектам строительства как в отчетном периоде, так и с начала выполнения договора подряда;

- незавершенное строительство по каждому объекту строительства, в том числе по принятым и оплаченным работам, которые выполнены субподрядными организациями;

- авансы, полученные от заказчика в счет выполняемых работ

- доходы, полученные от заказчика за сданные объекты с определением финансового результата.

По договорам строительного подряда предусмотрен только один способ признания доходов и расходов– «по мере готовности». Строительство объекта представляет собой непрерывный процесс, растянутый во времени на длительный период. При этом расходы по договору накапливаются в течение действия договора строительного подряда. Поэтому доходы и прибыль подрядной организации по договору должны быть определены по возможности равномерно по всем отчетным периодам.

При способе «по мере готовности» выручка и расходы по договору определяются исходя из степени завершенности работ по договору на дату составления бухгалтерской отчетности.

Признавать выручку и расходы по договору следует в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренных договором).

При использовании метода «по мере готовности» в каждом отчетном периоде выручка, расходы и финансовый результат по договору определяются с учетом выручки, расходов и финансового результата, признанных в предыдущих отчетных периодах по этому договору.

Метод «по мере готовности» можно применять в том случае, если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. В противном случае выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных подрядчиком расходов. В расчет включаются те понесенные расходы, которые в этот отчетный период «считаются возможными к возмещению».

Условия достоверного определения финансового результата

Финансовый результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:

1. Существует уверенность, что организация получит экономические выгоды по договору.

2. Организация может идентифицировать и достоверно определить расходы по договору.

3. Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен.

4. Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.

5. Известна стадия завершенности работ по договору.

6. Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

Способы определения степени завершенности работ на отчетную дату

Для определения степени завершенности работ на отчетную дату ПБУ 2/2008 предлагает использовать один из двух способов.

Первый способ – определение степени завершенности по доле объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору.

В этом случае объем выполненных работ определяется путем экспертной оценки или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору.

Пример 1.Организация является подрядчиком в строительстве четырех домов. Завершено строительство одного дома, работы по трем другим домам не производились. Поэтому договор признается завершенным на 25%. Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 25% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 25% от общей суммы расходов.

Второй способ – определение степени завершенности по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору.

В этом случае следует подсчитать доли понесенных расходов в натуральном или стоимостном изменении в расчетной величине общих расходов в том же измерителе.

Порядок расчета доли расходов:

1) Прежде всего, необходимо рассчитать расходы, понесенные на отчетную дату. Они подсчитываются только по выполненным работам.

При этом не учитываются авансовые платежи и расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору. В частности, не следует относить к расходам стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам.

2) Затем определяется расчетная величина общих расходов по договору. Она рассчитывается как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Пример 2.Организация осуществляет строительство объекта, общая величина расходов по смете составляет 80 млн. руб. Сумма расходов, произведенных на отчетную дату, составляет 16 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составляет 20% (2 млн. руб. : 100 млн. руб. х 100%). Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 20% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 20% от общей суммы расходов.

Пример 3.Организация-подрядчик заключила договор на строительство дорожной развязки с фиксированной ценой 1 000 млн. руб. Расходы по договору составляют 800 млн. руб. Продолжительность строительства – 3 года.

Определение степени завершенности договора происходит путем подсчета доли произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

За первый год строительства организация понесла расходы в размере 200 млн. руб., за первые два года – 560 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составит:

- за 1-й год – 25% (200 млн. руб. : 800 млн. руб. х 100%);

- за 2-й год – 70% (560 млн. руб. : 800 млн. руб. х 100%).

Согласно ПБУ 2/2008 подрядная организация должна признавать в отчетном периоде не только прибыли по выполненным работам, но и убытки, связанные с выполнением договора подряда. Это возможно в следующих случаях:

- заказчик не возмещает расходы по договору, которые фактически осуществлены и документально подтверждены;

- на отчетную дату у организации существует неопределенность в возможности получения всех поступлений, которые предполагались по договору (отклонения, претензии, поощрительные выплаты).

Сумма выручки, в отношении которой существует неопределенность, включается в состав расходов по обычным видам деятельности, а ранее признанная выручка по договору не уменьшается. Величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются методом «по мере готовности» независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

Пример 4.Используем условия предыдущего примера 3.

Предположим, что в состав выручки организация включала поощрительные выплаты в размере 1 млн. руб. Однако в связи с тем, что в течение второго года строительства сроки выполнения строительных работ были нарушены, у организации возникли сомнения в том, что заказчик выплатит указанную сумму. Поэтому при составлении отчетности за второй год 1 млн. руб. был включен в состав расходов по обычным видам деятельности.

Особенности применения Плана счетов

Для учета выручки по договору подряда способом «по мере готовности», необходимо к счету 46 ввести дополнительный субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». Сумма выручки будет отражаться по дебету указанного субсчета в корреспонденции с кредитом счета 90-1 «Продажи». Одновременно в дебет счета 90-2 «Себестоимость» будет списываться со счета 20 «Основное производство» соответствующая доля расходов по выполненным работам.

В ПБУ 2/2008 не прописан порядок начисления НДС по промежуточным доходам.

По окончании всех работ по договору выручка, начисленная, но не предъявленная к оплате, списывается со счета 46 на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: Д 62 К 46.

Если же подрядчик, согласно условиям договора, выставляет промежуточные счета на оплату выполненных работ, то по мере предъявления этих счетов выручка списывается с кредита счета 46-2 в дебет счета 62.

Остаток на счете 46-2 может быть как дебетовый, так и кредитовый.

В первом случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, больше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Положительную разницу между этими показателями (дебетовое сальдо счета 46) следует отражать в активе бухгалтерского баланса.

Во втором случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, меньше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Отрицательную разницу между этими показателями (кредитовое сальдо) следует отражать в пассиве бухгалтерского баланса.

Пример 5.Используем условия примера 3.

Перед началом строительства подрядчик получил аванс на сумму 300 млн. руб. В конце первого и второго года подрядчик выставил промежуточные счета на оплату выполненных работ в размере 200 млн. руб. каждый.

По окончании строительства был выставлен счет на оплату выполненных работ на сумму 600 млн. руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие записи:

Й год

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» 300 000 000 руб. – на расчетный счет подрядчика поступила сумма аванса по договору строительного подряда;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1 250 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 1 год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20 200 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за первый год;

Дебет 90-9 Кредит 99 50 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» 200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 50 млн. руб. (250 млн. руб. – 200 млн. руб.).

В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.

Й год

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1 450 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 2-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20 360 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 2-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99 90 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» 200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 300 млн. руб. (250 млн. руб. - 200 млн. руб. + 450 млн. руб. - 200 млн. руб.).

В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.

Й год

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» 250 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1 300 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 3-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20 240 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 3-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99 60 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» 600 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 300 000 000 руб. – зачтена сумма предварительной оплаты в счет погашения задолженности заказчика по договору.