Нематериальные активы

У некоторых исследователей (Л. Эдвинссон, Э. Брукинг, К. Прахалад и др.) понятия «интеллектуальный капитал», «нематериальные активы» (НМА), «интеллектуальная собственность» выступают как синонимические, взаимозаменяемые. На практике эти понятия представителями различных профессиональных групп применяются неодинаково. Так, термин «интеллектуальный капитал» используется в основном менеджерами, «интеллектуальная собственность» – юристами, а «НМА» – профессиональными оценщиками и бухгалтерами, при этом в эти термины вкладывается разное содержание. В частности, оценщики понимают НМА более широко, чем бухгалтеры.

Как на самом деле соотносятся понятия «НМА», «интеллектуальный капитал» и «интеллектуальная собственность»?

Интеллектуальный капитал инкорпорирует нематериальные активы организации, в том числе интеллектуальную собственность.

Инкорпорировать – включать в свой состав, присоединять; производить инкорпорацию. Инкорпорация (от лат. Incorporatio) – включение в свой состав, присоединение.

Инкорпорированность интеллектуального капитала, т. е. способность включать в свой состав, присоединять НМА; инкорпорированность НМА, т. е. способность включать в свой состав интеллектуальную собственность, – все это указывает на то, что рассматриваемые понятия взаимосвязаны, но не равнозначны (рисунок 23).

Рисунок 23 - Соотношение понятий «интеллектуальный капитал», «интеллектуальная собственность» и «НМА»

Отличительные особенности этих понятий следует поискать в самом факте появления в 1990-е гг. такой категории, как интеллектуальный капитал. Дело в том, что в тот период возникла необходимость использовать в управлении организациями до сих пор невостребованные ресурсы в виде знаний, компетенции, организационных структур, информационных технологий, лояльности потребителей и т. п.

Почему эти понятия неравнозначны? Не все элементы интеллектуального капитала являются нематериальными активами. В частности, некодифицированное знание (интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификацию и способность к труду) как составляющую интеллектуального (человеческого) капитала нельзя отнести ни к нематериальным активам, ни тем более к интеллектуальной собственности организации.

В свою очередь не относятся к нематериальным активам НИОКР, результаты которых не внедрены в производство. По российским стандартам к НМА не относятся списки клиентов, доля рынка, права на сбыт, лояльность клиентов, а ведь это составляющие интеллектуального (потребительского) капитала организации. Расходы на обучение и подготовку персонала также по российским стандартам не относятся к НМА, «т. к. отсутствует возможность идентификации от другого имущества».

Не все нематериальные активы являются объектами интеллектуальной собственности организации. Так, управленческие навыки и лидерские качества менеджеров не могут быть отчуждены от своих носителей – сотрудников организации и стать объектом исключительных прав имущественного характера, а время использования этих НМА определяется временем работы конкретного сотрудника в организации. Не все технологии и методы работы можно запатентовать и лицензировать. И наоборот. Например, по стандартам МСФО не относится к НМА такой объект интеллектуальной собственности, как торговая марка, созданная компанией, Считается, что затраты на создание торговой марки нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

Инкорпорированность рассматриваемых нами объектов отражается прежде всего на классификации нематериальных активов.

Что такое НМА с точки зрения бухгалтерского учета? Как объекты учета НМА возникли во второй половине XIX в.

Критерии НМА согласно системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Прежде всего НМА компании – это разновидность активов, и для них действуют общие для всех активов критерии. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

1) существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;

2) стоимость актива может быть надежно оценена.

В МСФО отмечается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

1) идентифицируемость;

2) подконтрольность компании;

3) способность приносить экономическую выгоду.

В соответствии с МСФО НМА – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый при производстве товаров.

Под идентифицируемостью следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования НМА. Именно идентифицируемость позволяет отличить НМА от гудвилла, который образуется при приобретении компании. В соответствии с МСФО «Объединение компаний» гудвилл не относится к НМА.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить НМА от иных активов компании. Это еще способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, НМА может быть идентифицирован и по иным основаниям, например по факту передачи юридических прав на него (в том числе если эти права передаются в комплексе с иными активами). В ряде случаев НМА может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, он считается идентифицируемым.

Некоторые НМА могут иметь тот или иной материальный носитель. Они могут помещаться на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на пленке. В таких случаях этот объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов наиболее важен. Так, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью станка, и программное обеспечение должно учитываться в качестве основного средства. То же относится к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как НМА.

Подконтрольность – это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно в данную компанию. Контроль может быть осуществлен через ограничение доступа третьих лиц к выгодам. Причем доступ может ограничиваться не только на основании прав, предоставленных законом, но и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в МСФО признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности. В частности, по этому критерию не могут быть признаны НМА навыки персонала, приобретенные в результате переподготовки. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с компанией, если только не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя считать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов, поэтому нет оснований признавать их НМА.

Оценка актива по признаку способности приносить экономические выгоды производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО «Обесценение активов». Если актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии – исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. В НМА не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие компании в целом.