Учет затрат и калькулирование услуг бюджетных учреждений

Сфера нематериального производства народного хозяйства, призванная способствовать формированию и поддержке способностей человека к труду, развития физических и духовных способностей личности, занимает ведущее место в системе общественного производства. Это объясняется не только целевыми функциями, но и характером деятельности субъекта нематериального производства, специф кой ее результата, а также системой отношений, складывающихся по результату - услуги (полезного эффекта труда субъекта).

В экономической литературе даются разные определения продукта труда отраслей учреждений бюджетной сферы. Так, с точки зрения категории потребительской стоимости, услуга - это особая потребительная стоимость, полезна как конкретная деятельность, призванная удовлетворить общественные и личные социально-культурные бытовые нужды. Рассматривая услугу (создаваемую в указанной сфере) в контексте результата живого труда, ее можно определить как полезный эффект труда субъекта сферы нематериального производства. Очевидно, что под услугой бюджетных учреждений следует понимать деятельность, направленную на удовлетворение потребностей в социально-культурных благах (в сфере здравоохранения, образования, физкультуры и спорта, социального обеспечения, культуры, искусства) и других общественных благах, что конституционно гарантированные государством по ее граждан.

Общий характер категории расходов не позволяет адресно сравнивать потребленные производительные силы в процессе предоставления конкретной услуги соответствующем ее потребителю. Следовательно, возникает необходимость определить понятие расходов.

Так, расходы представляют собой уменьшение денежных средств или увеличение кредиторских обязательств для получения и пополнения производительных сил предприятия. Однако простое предоставление формулировка дает представление о стоимостных характеристиках услуги, а потому дополним указанные категории понятиями себестоимость и калькулирования. Под себестоимостью услуг следует понимать сумму расходов учреждения, непосредственно связанные с оказанием услуг.

Себестоимость является основой ценообразования в целом и услуг бюджетных учреждений в частности. Определение или расчет себестоимости определенного продукта в данном случае услуги и представляет собой калькуляцию. Калькуляция различают по времени составления, а потому выде ляют предыдущие и последующие калькуляции. Первые состоят до момента предоставления услуг и дают представление о минимально необходимые расходы. К ним относятся плановые, сметные (проектные) и нормативные калькуляции. Плановые калькуляции определяют возможные расходы на услугу на основании средних запланированных норм расходов на материальные, трудовые и другие ресурсы. Сметные или проектные калькуляции, как разновидность плановых, состоят на новые виды продукта или на разовые услуги. Нормативные калькуляции составляются по текущим нормам расходов на соответствующие ресурсы, действующих на определенную дату. В основу последующих калькуляций положено фактические данные бухгалтерского учета после предоставления услуги. К ним относится отчетная калькуляция, которая представляет собой расчет фактической себестоимости услуг.

Вероятность калькуляции во многом зависит от выбора статей расходов, объектов учета затрат и калькуляции, калькуляционных единиц, методов распределения косвенных затрат

Номенклатура калькуляции - это перечень статей, по которым составляется калькуляция затрат. Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета № 16 «Расходы», утвержденным Приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 № 318, перечень и состав статей калькулирования устанавливаются собственно предприятием, учреждением, организацией.

Сложность определения калькуляционных статей о процессе предоставления услуг бюджетными учреждениями заключается в многопрофильности деятельности указанных субъектов. Однако указанная проблема может быть решена на уровне отраслевых министерств, с привлечением к методическим работ и разработок специалистов-практиков. Значительно весомее является вопрос выработки схемы включения калькуляционных статей в коды экономической классификации расходов, которые являются основным показателем, регулирует и обеспечивает планирование и использование средств как общего, так и специального фондов бюджетных учреждений.

Объектом учета затрат выступают места их образования, виды однородных услуг, в частности учреждение, основные производства, структурные подразделения (факультеты, кафедры, отделения учреждений здравоохранения, научные отделы и лаборатории и т.д.), в данных случаях производственное оборудование, этапы, заказ и т.д.. Под объектом калькулирования понимают отдельный вид услуги, определенной потребительской стоимости (подготовка студента определенной специальности, предоставление соответствующего вида медицинской услуги). С объектами калькулирования тесно связано понятие калькуляционной единицы, которое представляет собой измеритель продукта, принятого для расчета себестоимости соответствующего объекта калькуляции.

Для определения себестоимости используются соответствующий метод калькулирования услуг - совокупность способов отражения, группировки и обобщения данных о затратах на предоставление услуг в системе бухгалтерского учета, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукта.

Основными методами калькулирования является позаказный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования. Сущность позамов ного метода заключается в ведении учета затрат по каждому заказу или партии продукции, а не по отдельным подразделениям и отчетными периодами. Попроцессный метод определяет такую ​​процедуру, по которой все затраты собираются по отдельным подразделениям и процессами. Формирование этих методов обусловлено двумя формами производства - гетерогенной, связанная с механическим соединением самостоятельных отдельных продуктов в готовый продукт, и органической, по которой готовый продукт получается в результате ряда последовательных, связанных между собой процессов.

Заметим, что цель указанных методов одна и та же - получить информацию о себестоимости единицы продукции для ценообразования, проконтролировать расходы и определить прибыль.

Достаточно известным на практике является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, который характеризуется тем, что за каждым изделием на основании действующих разработанных норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости. Учет по указанным методом построен по принципу норм и отклонений, а именно: все расходы делятся на нормативные и по отклонениям. Данные об отклонении позволяют руководителям всех уровней принимать решения по отклонению фактической себестоимости от нормативной, а в бухгалтерии калькулировать продукт производства добавлением к нормативной себестоимости соответствующей суммы отклонений по каждой из статей.

Относительно новым для отечественной практики является метод «директ-костинг», сущность которого заключается в аккумуляции по себестоимости объема прямых расходов, а накладные расходы относятся непосредственно на счет реализации. Вычисляя себестоимость с целью определения цены продажи и прогнозирования дальнейшего производства данного продукта, накладные расходы добавляются к сокращенной себестоимости в пределах существующего лимита по установленным нормам. Заметим, что в учреждениях, организациях для различных видов продукции могут применяться различные методы учета затрат калькулирования.

Перечисленные методы являются общими в сегодняшней практике системы бухгалтерского учета и используются при определении себестоимости как продукции, так и работ и услуг. Однако в отличие от материального производства, по какому вопросу учета затрат и калькулирования разработан достаточно подробно и обоснованно как теоретически, так и практически, методология учета затрат и калькулирования услуг бюджетных учреждений находится на первоначальной стадии своего развития.