Проверка правильности начисления оплаты труда и удержаний из зарплаты за ________________ 20___ г.

Примечание:

До - данные организации;

Да - данные аудитора;

Ок - отклонения («+» больше, «—» меньше).

Рекомендуется составить реестр всех выданных выплат сторонним работникам и проверить таким образом наличие для них трудовых соглашений, трудовых договоров или других договоров гражданско-правового характера. Следующим этапом проверки является контроль обоснованности и правильности начисления премий, надбавок, доплат (доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда, за сверхурочные часы, за простои, за работу в тяжелых и вредных условиях), пособий по временной нетрудоспособности, ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам работы за год и т.п.

Здесь следует знать, что: начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в трудовом договоре, соглашении или в решении учредителей (собственников, совета директоров) организации; при невыполнении и несоздании нормальных условий труда работнику необходимо платить за дополнительно затраченное время.

При проведении аудита данного объекта контроля аудитор должен проверить обоснованность установления заработной платы в организации.

Так, система заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат должны быть установлены в соответствии с требованиями статьи 135 ТК РФ (принят Государственной Думой 21 декабря 2001 года). Ограничения удержаний из заработной платы, ограничения размеров этих удержаний регулируются статьями 137, 138 ТК РФ.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные систем оплаты труда виды выплат, применяемые в организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (см. статью 139 ТК РФ).

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, в местностях с особыми климатическими условиями, в выходные и нерабочие праздничные дни, ночное время, а также при изготовлении продукции, оказавшейся браком и времени простоя и др., устанавливается согласно требованиям статей 146,147,148,149,150,151,152,153,154,155,156,157,158 ТК РФ.

Основанием для расчета пособий по временной нетрудоспособности является листок временной нетрудоспособности (больничный лист) из медицинского учреждения. Пособия начисляются, согласно с условиями государственного страхования, работникам: по временной нетрудоспособности; по беременности и родам; при рождении ребенка; по уходу за ребенком до достижения им 3-х лет; на погребение.

Пособие по временной нетрудоспособности при причинения гражданину увечья или ином повреждении его здоровья возмещается в размере утраченного потерпевшим заработка (дохода), который он имел либо определенно мог иметь, а также дополнительно понесенных расходов, вызванных повреждением здоровья (расходы на лечение, восстановление и протезирование и т.д.), если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и не имеет возможности получить их бесплатно (см. статью 1085 ГК РФ).

Пособие по временной нетрудоспособности в других случаях, кроме трудового увечья или ином повреждении здоровья работника, выплачивается: в размере 100% заработка — рабочим и служащим, имеющим непрерывный стаж работы свыше 8 лет и на иждивении трех или более детей в возрасте до 18 лет, инвалидам Великой Отечественной войны; в размере 80% заработка — при непрерывном стаже работы до 8 лет; в размере 60% заработка — при непрерывном стаже работы до 5 лет.

Пособие по беременности и родам исчисляется из фактического заработка, то есть учитываются все виды оплаты труда, на которые по действующему законодательству начисляются взносы на социальное страхование.

Особого внимания аудитора требует проверка: своевременности погашения сумм ранее выданных работнику авансов и переплат; правильности удержания из заработной платы задолженности по подотчетным суммам и по возмещению материального ущерба, а также, за полученный заем и т.д.

Следует помнить, что общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50% месячного заработка. Необходимо также убедиться в правильности организации и ведения аналитического и синтетического учета, заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда.

Практика аудиторских проверок подтверждает, что зачастую данные аналитического учета расчетов с персоналом по оплате труда не соответствуют записям по счету 70 (76 в части расчетов по исполнительным листам и депонированной зарплате). Поэтому в специальной таблице (рабочем документе) необходимо сверить свод начислений и удержаний (ведомости форм № 58-АПК и 59-АПК) по оплате труда с данными записей счета 70 в Главной книге, а также с данными регистров бухгалтерского учета (журналы-ордера № 10-АПК, 8-АПК, 7-АПК и др.). При такой проверке необходимо установить причины выявленных отклонений, дать рекомендации по их устранению, рекомендовать организации оптимальный штат работников. Целесообразно также провести анализ темпов роста производительности труда и его оплаты с целью выяснения экономической обоснованности увеличения средней заработной платы в данной организации.

13.8. Аудит расчетов с персоналом по прочим операциям

В организациях часто возникают расчетные взаимоотношения со своими работниками, называемые расчетами по прочим операциям. Эти расчетные операции учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Отдельные виды прочих расчетов учитывают на соответствующих субсчетах:

1 «Расчеты по предоставленным займам»;

2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

3 «Прочие расчеты с персоналом».

При аудиторской проверке указанных расчетов с персоналом необходимо установить: имеются ли заключенные договоры по отдельным прочим расчетам (по предоставлению займа) с персоналом; достоверность и реальность задолженностей по этим расчетам. Для этих целей необходимо проверить акты инвентаризации расчетов, расчетно-платежные ведомости, журнал-ордер № 8-АПК, ведомость № 38-АПК и др.

Проверяя расчетные операции по предоставлению займов, необходимо установить: реальность задолженностей по предоставленным работникам займам; имеются ли договоры на выдачу займа; за счет каких источников выдавались займы работникам; имеются ли решения акционеров, собственников, учредителей (совета директоров) о предоставлении займов конкретным работникам—физическим лицам; необходимо также проверить: реальность и правильность начисления процентов по займам, соответствуют ли они ставкам, предусмотренным договором; удерживается ли с работника налог за материальную выгоду, если проценты по предоставленным ему займам установлены ниже средней ставки ЦБ РФ за кредит. Необходимо по вышеуказанным расчетам проверить также правильность корреспонденции счетов.

Аналогично проверяются расчеты по займам молодым семьям, которые выдаются за счет собственных источников. Проверяя операции по субсчету 3, аудитор должен знать, что здесь также учитывают расчеты, возникающие с работниками хозяйства в том случае, если они в установленном порядке получают форменную одежду.

Проверяя расчеты по возмещению материального ущерба (субсчет 2), необходимо установить: причины его возникновения (основными причинами недостач, растрат, хищений являются несоблюдение условий хранения материальных ценностей, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное проведение инвентаризации); полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам, растратам и хищениям, соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач, хищений, растрат, по другим видам причиненного ущерба.

Аудитор должен помнить, что недостачи и хищения материальноответственным лицам иногда выгодны, когда с данного лица взыскивается только балансовая стоимость недостающих ценностей, например, прошлогоднего производства. Поэтому необходимо проверить, взыскивались ли такие недостачи материальных ценностей с виновных лиц в оценке по рыночным ценам; зачислена ли разница между взыскиваемой суммой и балансовой стоимостью недостающих ценностей в прочие доходы организации (дебет счета 98, кредит счета 91). Все эти вопросы связаны с правильностью оформления и выведения результатов инвентаризации денежных средств, материальных и других ценностей, что также является предметом контроля аудитора.

В соответствии с действующим законодательством недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства (обращения), а сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц.

Поэтому необходимо проверить: подтверждаются ли актами инвентаризации и приказами руководителя организации списанные на издержки производства (обращения) суммы по недостачам материальных ценностей в пределах норм естественной убыли; правильность и обоснованность списания недостач материальных ценностей на прочие расходы организации (согласно ФЗ «О бухгалтерском учете»), когда виновные лица не установлены или в виновности их отказано судом (это должно быть обосновано в акте инвентаризации, в протоколе инвентаризационной комиссии или должно быть решение суда — необходимо обратить внимание, проводились ли административные расследования по фактам недостач, хищений, предъявлялись ли гражданские иски в суд); правильность организации и ведения аналитического учета по счету 73; правильность корреспонденции счетов по всем видам прочих расчетов с персоналом; соответствие записей аналитического учета по счету 73 записям в оборотной ведомости, Главной книге, бухгалтерской отчетности.

13.9. Аудит расчетов по внебюджетным платежам
и страхованию

Расчеты по внебюджетным платежам учитываются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» по видам платежей. Порядок исчисления и взноса платежей во внебюджетные фонды регулируется законом РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации (от 18 октября 1991 г. № 1759-1 с изменениями от 25.12.1992 г. — 12.04.1999 г.) и другими нормативными актами ( инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 04.04.2000г № 59).

К основным видам внебюджетных платежей относятся:

ü налог на реализацию горюче-смазочных материалов;

ü налог на пользователей автомобильных дорог;

ü налог с владельцев транспортных средств и др.;

По каждому из видов налогов и платежей аудитор должен проверить:

ü правильность определения базы налогообложения;

ü обоснованность применения ставок налогов и платежей;

ü правомерность использования льгот при расчете налогов и платежей;

ü своевременность расчета и перечисления взносов по налогам;

ü правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению платежей и их перечислению в фонды;

ü соответствие данных аналитического учета (по видам платежей) и синтетического учета записям в регистрах, Главной книге, балансе.

Источниками информации для проверки указанных вопросов являются расчеты и справки бухгалтерии по платежам, ведомости № 37-АПК, 78-АПК, журналы-ордера № 8-АПК, 10-АПК, Главная книга, отчетность.

Аудитор должен тщательно проверить арифметические расчеты, корреспонденцию счетов и сроки уплаты внебюджетных платежей (табл. 13.7).

Таблица 13.7

Внебюджетные платежи и порядок их отражения
на счетах бугалтерского учета

Наименование платежа	Источник расчета	Ставка, %	Корреспонденция счетов	Основание
дебет	кредит
1. Налог на реализацию ГСМ	Выручка от реализации без НДС (для организаций производителей); валовой доход без НДС (для торгующих организаций)				Инструкция о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, от 04.004.2000г. № 59 Закон РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» (26.05.1997 г.) и др.
2.Налог на пользователей автомобильных дорог	Выручка (валовой доход) без НДС и акцизов	2,5	26, 23,		¾¾ ² ¾¾
3.Налог с владельца транспортных средств	В пределах норм с каждой лошадиной силы или за марку транспортного средства	По нормам	26, 23,		¾¾ ² ¾¾

Расчеты по имуществу и личному страхованию ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Проверяя данные по этому счету, аудитор должен обратить внимание на:

ü правильность определения базы для начисления страховых взносов или создания страхового резерва;

ü правильность использования норм отчислений, установленных законодательством РФ;

ü своевременность начисления, перечисления и правильность использования страхового возмещения или страхового резерва при наступлении страхового случая;

ü правильность документального оформления (имеются ли страховые полисы, правильно ли оформлены расчетно-платежные документы) и ведения бухгалтерского учета на субсчете76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» или 96 «Резервы предстоящих расходов» при создании страховых фондов (резервов) (регулируется учетной политикой организации);

ü соответствие данных аналитического и синтетического учета по субсчету 76-1 записям в журналах-ордерах № 8-АПК и 10-АПК, ведомости № 38-АПК, Главной книге, балансе.

При обязательном страховании имущества и посевов начисление страховым организациям платежей относят на затраты производства в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиям международных конвенций; при добровольном — в размерах фактических затрат. Страхование осуществляется с целью создания страховых фондов для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также страхования имущества организации, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

К затратам по созданию страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) относятся: страхование средств транспорта; страхование имущества; страхование гражданской ответственности организаций — источников повышенной опасности; страхование гражданской ответственности перевозчиков; страхование профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезней; добровольное медицинское страхование.

Расчеты страховой организации с гражданами по заключенным договорам индивидуального страхования (имущества, жизни, скота, средств транспорта и т.п.) могут осуществляться через организации. В этом случае суммы страховых платежей, причитающихся с граждан, ежемесячно удерживаются у них из заработной платы (оплаты труда) и перечисляются экономическим субъектом страховой организации.

Аудитор должен помнить, что страховые платежи по так называемому смешанному страхованию жизни работников организации сверх установленных норм должны списываться за счет собственных источников организации. Причем эти платежи должны быть включены в совокупный доход работников с целью обложения налогом на доходы физических лиц.

При аудите расчетов по социальному страхованию и обеспечению аудитор должен проверить, как организован учет по счету 69 «Рачеты по социальному страхованию и обеспечению». Расчеты ведутся на следующих субсчетах:

1 «Расчеты по социальному страхованию»;

2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

3 «Расчеты по медицинскому страхованию».

При проверке аудитор должен обратить внимание:

ü на правильность определения облагаемой базы для начисления соответствующих взносов;

ü своевременно ли перечисляют взносы;

ü правильно ли ведут учет начислений и перечислений взносов в фонды;

ü соответствуют ли данные аналитического учета записям на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Источниками контрольных данных являются расчетно-платежные ведомости, платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения, ведомости № 55-АПК, 56-АПК, 78-АПК, журнал-ордер № 10-АПК, Главная книга, отчетность.

При аудите необходимо руководствоваться законом РФ «О тарифных ставках взносов в Пенсионный фонд РФ, в фонд социального страхования РФ, государственный фонд занятости РФ и в фонды обязательного медицинского страхования» (от 5 февраля 1997 г. № 26-ФЗ с изменениями и дополнениями от 30.03.1999 г. № 59-ФЗ), законом РФ «О государственных пенсиях в РФ» (от 5 мая 1997 г. № 77-ФЗ), постановлением Правительства РФ «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в пенсионный фонд РФ» (от 7 мая 1997 г. № 546) и др. С 1 января 2001 года вступила в силу вторая часть НК РФ (принята ФЗ от 5 августа 2000 года №117-ФЗ и действует в редакции ФЗ РФ от 29 декабря 2000 года №166-ФЗ), которая предусматривает собой замену с 1 января 2001 года уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на уплату единого социального налога (взноса).

Надо помнить, что медицинское страхование в соответствии с Законом РФ «О медицинском страховании граждан РФ» от 28 июня 1991 г. осуществляется в двух формах — обязательной и добровольной. Размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование относится на себестоимость в размерах утвержденных норм, а добровольного – в размерах фактических затрат или личных средств граждан на основе заключенных с ними договоров.

Практика аудиторских проверок свидетельствует, что в организациях зачастую под видом маркетинговых, рекламных и агентских услуг выдают суммы «вознаграждений» из кассы физическим лицам без предварительного начисления заработной платы (оплаты труда). Без предварительного начисления заработной платы (оплаты труда) сельскохозяйственные организации отпускают работникам готовую продукцию в счет так называемых «трудовых дней». Однако трудовой день также является мерой стоимости затраченного труда и имеет денежную оценку, которую следует отражать в бухгалтерском учете как начисленную оплату труда, и, следовательно, необходимо произвести отчисление на социальное страхование пропорционально этой сумме оплаты труда.

При выявлении подобных фактов нарушений аудитор должен определить размеры скрытых сумм, подлежащих начислению в качестве взносов в фонды социального страхования и социального обеспечения и медицинского страхования.

Тщательной проверки требует соблюдение ставок отчислений в Пенсионный фонд РФ, которые менялись с 01.01.1997 г., 01.01.2001г.

Таблица 13.8

Для налогоплательщиков – работников, за исключением организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств

* Согласно Федеральному закону РФ от 5 августа 2000 года № 118 – ФЗ до 1 января 20002 года при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ, превышающей 600000 руб., применяется ставка в размере 5 %.

Особое внимание при проверке правильности начисления страховых взносов в указанные выше внебюджетные фонды следует обратить на правильность использования льгот отдельными категориями организаций, а также необходимо установить — начисляются ли взносы в Пенсионный фонд РФ с выплат, которые согласно действующему законодательству относятся к фонду оплаты труда. Следует также проверить правильность составления корреспонденции счетов по начислениям страховых платежей, и по операциям перечисления этих сумм в соответствующие фонды. Ниже приводятся основные показатели, подлежащие проверке (табл. 13.8, 13.9).

Таблица 13.9

Для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленного народа Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств:

* Согласно Федеральному закону РФ от 5 августа 2000 года № 118 – ФЗ до 1 января 20002 года при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ, превышающей 600000 руб., применяется ставка в размере 5 %.