Анализ отчетных калькуляций себестоимости продукции и особенности анализа косвенных затрат

Под калькуляцией понимается определение себестоимости конкретных видов продукции, как по общему объему, так и на единицу изделий. При анализе используются нормативные, плановые, базисные и отчетные калькуляции по видам изделий, их группам и в целом по предприятию (при условии выпуска однородных изделий, при условии пересчета всей продукции в специальные условные измерители там, где это необходимо). При выборе статей калькуляции себестоимости продукции исходят из специфики технологии ее производства и самой продукции.

На производственных предприятиях калькуляция себестоимости продукции может включать конкретные виды сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий и др., которые объединяются в группу материальных затрат. Расходы на оплату труда могут подразделяться по категориям основных и вспомогательных рабочих, по видам выполняемых работ в соответствии с разработанными технологическими процессами на каждый вид (группу или номенклатуру) изделий.

На большинстве предприятий материальные и трудовые затраты составляют совокупность прямых производственных затрат. В отдельных случаях они дополнялись расходами на амортизацию основных средств, если условия производства и организация учета позволяли отразить их по видам продукции. Однако с выходом 25 главы Налогового кодекса РФ предприятия обязаны в целях налогового учета рассчитывать амортизацию имущества, включая и основные средства, по видам продукции, т.к. она включена в прямые затраты. Для предприятий промышленности это требование налогового законодательства стало серьезной проблемой и повышением трудоемкости учетных работ. Следовательно, и в бухгалтерском и налоговом учете предприятиям целесообразно выделить отдельной статьей калькуляции расходы на амортизацию. Наряду с этим, налоговое законодательство предусматривает выделение в составе прямых затрат и Единого социального налога, начисленного на ту часть фонда оплаты труда, который входит в прямые затраты. Таким образом представляется целесообразным объединить калькуляцию в целях и бухгалтерского и налогового учета, выделив в составе прямых затрат четыре группы: материальные расходы, единый социальный налог, амортизация амортизируемого имущества.

Косвенные расходы могут включаться в калькуляцию в соответствии с выбранной базой распределения. Их более полная расшифровка позволяет установить резервы экономии.

Одной из проблем оптимизации калькуляции себестоимости продукции является выбор оптимального метода распределения косвенных затрат по видам изделий. В соответствии с отраслевыми методическими указаниями методы распределения косвенных затрат устанавливаются предприятиями самостоятельно и закрепляются в учетной политике. В качестве баз распределения могут быть взяты заработная плата основных производственных рабочих, объемы производства, прямые затраты и т.д.

При анализе калькуляции делаются расчеты сравнения отчетных данных по статьям затрат со сметой (планом), а также с базисными периодами. Для повышения объективности результатов анализа необходимо плановые и базисные калькуляции корректировать на фактический объем производства, причем только по тем статьям затрат, которые зависят от объемов производства (по видам продукции), т.е. относятся к группе условно-переменных. Расчеты в таблице 7.4 показали, что по изделию А получен перерасход в целом на 57 тыс. руб. Однако, если не производить пересчета сметы на фактический объем производства, то перерасход составил бы 80 тыс. руб. В связи с тем, что условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства, их не следует увеличивать или снижать в соответствии с изменениями объемов продукции. Оценка изменений фактических расходов по отдельным статьям показывает необходимость более жесткого контроля над расходами материалов, оплаты труда административно-управленческого персонала и т.д., по которым установлен перерасход.

При расчетах скорректированных смет можно применять и другую методику. В частности, плановые суммы по статьям затрат можно умножать на коэффициент выполнения плана по выпуску или реализации продукции. Результаты получатся аналогичными приведенному расчету. Например:

1. коэффициент выпуска продукции 400 / 360 = 1,111

2. скорректированная смета условно-переменных расходов 210 * 1,111 = 233

3. экономия (перерасход) 270 – 233 = + 37

Если калькуляция делается в расчете на 1 единицу продукции, то в расчет включается цена на продукцию. Соотношение цены и себестоимости единицы продукции позволят определить не только финансовый результат по данному виду изделий, но и более оптимально устанавливать цены.

Как отмечено выше, резервы экономии затрат следует искать в первую очередь по статьям, занимающим значительный удельный вес или отражающим перерасход. Какие могут быть резервы по материальным и трудовым затратам, сказано в соответствующих разделах данного пособия. Но помимо этих групп затрат резервы могут иметь место и по амортизации и по прочим видам расходов.

Расходы на амортизацию велики в фондоемких производствах, где используется высокий уровень технологий, мало применяется ручного труда. Однако в современных условиях хозяйствования и действующего законодательства важно учитывать передовой опыт и цель руководства по амортизационной политике. Если предприятие стремится активнее внедрять достижения науки и техники, то идет на увеличение норм амортизации, чтобы основные средства быстрее окупились. Если предприятие проводит ежегодную переоценку основных средств, в соответствии со своей учетной политикой, то рост их стоимости обусловит рост расходов на амортизацию. Перевод же на консервацию неиспользуемых в производстве объектов основных средств, сдача их в аренду обеспечивают предприятию экономию себестоимости. При этом более выгодна предприятиям долгосрочная аренда (лизинг).

Таблица 7.4 - Расчет отклонений фактических затрат от сметы по изделию А

Вместе с тем, следует учитывать, что принятие нового налогового кодекса и, в частности, 25 главы, делают показатели амортизации несопоставимыми для целей бухгалтерского учета при формировании себестоимости и для целей налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В этой связи оптимизация расходов на амортизацию должна строиться в соответствии с налоговым законодательством.

Прочие расходы содержат наибольшее число скрытых резервов, как по их составу, так и по суммам. Они включают расходы на различные виды услуг, стоимость которых постоянно возрастает в связи с инфляцией и соответствующим повышением тарифов на услуги. Следовательно требуется более жесткий контроль над затратами электроэнергии, тепла, воды, горюче смазочных материалов, телефонных переговоров, командировочных расходов и т.д. Особое внимание необходимо уделить обязательным налоговым платежам. Изменения в налоговом законодательстве стали причиной роста налоговых издержек, включаемых в себестоимость продукции. Оценку этих изменений можно делать не только по показателям их удельного веса в себестоимости, но и по налоговой нагрузке. В соответствующем разделе данного пособия методика расчета и анализа показателей налоговой нагрузки дана более подробно. В рамках же темы налоговую нагрузку можно рассчитать путем деления суммы всех видов налогов, включенных в себестоимость, на стоимость реализованной продукции (работ, услуг), на общую сумму доходов предприятия, прибыль и др.