Тема 11. Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций – это один из налогов налоговой системы Российской Федерации, который установлен федеральным законодательством. Этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе предприятия. Налог на имущество юридических лиц является основным налогом субъектов Российской Федерации, поэтому он, наряду с налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, другими видами налогов, обеспечивающими основные поступления в бюджеты различных уровней, требует особого подхода при его рассмотрении.
Устанавливая налог на имущество организаций, законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе определять налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчётности по налогу. Кроме того, при установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться региональные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
У данного налога две основные цели:

• Обеспечить центральные бюджеты регионов стабильными доходными источниками для финансирования бюджетных расходов;
• Создать стимулы освобождения от излишнего, неиспользуемого имущества для организаций.

Экономическая сущность этого налога – изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования данного имущества. Из этого вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций – эффективное использование имущества.
Налог на имущество организаций является прямым и относится к категории региональных налогов. Налог на имущество вносится в бюджет в обязательном и первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности организации.
Иными словами, данный налог, несмотря на то, что он принадлежит к категории прямых и потому зависит от результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика, уплачивается даже в том случае, когда результатом финансовой деятельности за отчетный период становится убыток.

Плательщиками налога являются
российские организации,
а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и
(или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации.

Объектом налогообложенияпризнается:

• для российских организаций - движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое в установленном порядке на балансе в качестве объектов основных средств;
• для иностранных организаций - движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств;
• для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, ? находящееся в Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности.
  ИП и физические лица являются плательщиками налога на имущество физических лиц.
  Не являются объектами налогообложения:
• земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
• имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговым периодомпризнается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды.

Базой налогообложенияявляется среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества организации, которое учитывается по его остаточной стоимости.
Стоимость объектов основных средств, начисление амортизации по которым не предусмотрено, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Налоговая база определяется отдельно в отношении:

• облагаемого налогом имущества по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
• имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
• имущества, облагаемого налогом по разным налоговым ставкам. Если налогооблагаемый объект недвижимости имеет местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении него база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле его балансовой (инвентаризационной) стоимости на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Налоговую базу налогоплательщик определяет самостоятельно.
Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимости иностранных организаций принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Нетрудно заметить, что обложению данным налогом подлежит фактически все имущество, учитываемое в активе баланса на соответствующих счетах бухгалтерского учета, за исключением денежных средств, ценных бумаг и дебиторской задолженности. Поэтому для целей исчисления и уплаты налога на имущество организаций учитывается именно балансовая стоимость имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов (с учетом результатов переоценки основных фондов).
Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. № САЭ-3-21/224 утверждены формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам). Срок представления расчетов совпадает со сроком сдачи баланса за отчетный период.
Имущество включается в налоговую декларацию исходя из остатков на отчетную дату, стоимость которых отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в Главной книге и в балансе организации. Стоимость налогооблагаемого имущества организации на какую-либо дату исчисляется следующим образом:
Стоимость вышеуказанного имущества определяется за вычетом начисленного в бухгалтерском учете износа. То есть для расчета налога берется
остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета
Средняя стоимость имущества, облагаемая налогом, рассчитывается следующим образом:

• за 1 квартал
  общая остаточная стоимость облагаемого имущества на
  1 января, 1 февраля, 1 Марта, 1 апреля) : 4;
• за 2 квартал
  общая остаточная стоимость облагаемого имущества
  на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая
  1 июня, 1 июля) :7;
• за 3 квартал
  общая остаточная стоимость облагаемого имущества на
  1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня,
  1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября) :10;
• за год
  общая остаточная стоимость облагаемого имущества на
  1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 Мая, 1 июня
  1 июля 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря, 31 декабря ) :13

Максимальная ставка налога не может превышать 2,2% о среднегодовой стоимости имущества. Субъекты Российской Федерации устанавливают конкретные ставки налога в регионах с учетом вышеуказанного ограничения.

Пример: налог на имущество организаций. Средняя стоимость имущества, расчет авансового платежа.
Остатки на счетах бухгалтерского учета ЗАО «Пчелка» составляют, тыс. руб.:

Ставка налога на имущество — 2,2%
Средняя стоимость основных средств за 1 кв. составляет, тыс. руб.:
((850—350) + (900—400) + (1200—500) + (1500—750)): 4—
2450:4 = 612,5
Авансовый платеж налога на имущество за 1 квартал составит, руб.:
612500 х ? х 2,2% = 3369
Налог исчисляется ежеквартально. Суммы налога, рассчитанные за первые три квартала, называются авансовыми платежами по налогу. Налог, рассчитанный в целом за год, уменьшается на суммы авансовых платежей.
Расчет авансовых платежей за первые три квартала:
Квартальный авансовый платеж = средняя стоимость имущества за конкретный квартал х ? х ставку налога.
Расчет суммы налога в целом за год:
годовой платеж = среднегодовая стоимость имущества х ставку налога — авансовые платежи за первые три квартала.
Налог и авансовые платежи подлежат уплате в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации.
Сумма начисленного налога на имущество включается в прочие расходы организации, учитываемые по налогу на прибыль.

Пример: налог на имущество организаций. Расчет авансовых платежей и годового платежа.
Средняя стоимость имущества ЗАО «Пчелка», облагаемого налогом на имущество, составляет, тыс. руб.:

Ставка налога на имущество — 2,2%:
Авансовые платежи налога на имущество:

• за 1 квартал
  850 000 х ? х 2,2% = 4675 руб.;
• за 2 квартал
  900 000 х ? х 2,2% = 4950 руб.
• за 3 квартал
  1 200 000 х 1/4 х 2,2% = 6600 руб.
  Платеж налога на имущество за год составит:
  1 100 000 * 2,2 – 4675 – 4950 – 6600 = 7975 руб.

Налоговые ставкиустанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2%. Ставки могут дифференцироваться в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) налогооблагаемого имущества.
Организации, имеющие льготы по налогу на имущество, при заполнении налоговой декларации должны отразить стоимость необлагаемого налогом имущества. От налогообложения освобождаются:

1. организации и учреждения уголовно-исполнительной системы ? в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

2. религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для религиозной деятельности;

3. общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, ? в отношении имущества, используемого ими для ведения их уставной деятельности:

• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а доля инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%, в отношении имущества, используемого этими организациями для производства и реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг),
• учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, в отношении имущества, используемого этими организациями для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

4. организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, в отношении имущества, используемого ими для изготовления ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

5. организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством порядке;

6. организации - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и т. д.

Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу.Налог и авансовые платежи налогоплательщик исчисляет самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется отдельно в отношении:

• облагаемого имущества по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органахпостоянного представительства иностранной организации);
• имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
• имущества, облагаемого налогом по разным ставкам.

Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога может предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу.
Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, не являются плательщиками налога на имущество, используемое по видам деятельности, осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога.
Указанные категории плательщиков занимаются и иными видами деятельности.
С организаций, признанных плательщиками единого налога, налог на имущество организаций не взимается в части имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога. Однако в этом случае организации обязаны вести раздельный учет такого имущества.
Если же налогоплательщик не может обеспечить раздельный учет имущества, то указанное имущество подлежит обложению налогом на имущество в части, пропорциональной сумме выручки от реализации, полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме своей выручки. Имущество, используемое для ведения иных видов деятельности, подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.
Выручка определяется без НДС. Выручка от реализации товаров при осуществлении торговой деятельности определяется как разность между ценой продажи и покупной стоимостью реализуемых товаров без НДС.
Если организация, переведенная на уплату налога на вмененный доход, не осуществляет иные виды деятельности, но имеет на балансе имущество, которое не участвовало в расчете налога на вмененный доход и (или) которое опечатано (законсервировано), то такое имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
При прекращении деятельности, осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.
Уплата налога на имущество организациями, перешедшими на упрощенную систему обложения, заменяется уплатой единого налога. Субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему, налог на имущество не исчисляют и налоговую декларацию по этому налогу не представляют.
Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости облагаемого налогом имущества, которое:

• Внесено налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
• Приобретено и (или) создано в процессе совместной деятельности, является общим имуществом товарищей, учитывается на отдельном балансе товарищества участником, ведущим общие дела.

При этом каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении облагаемого налогом имущества, переданного им в совместную деятельность.
Исчисление и уплата налога по имуществу, приобретённому и (или) созданному в процессе совместной деятельности, производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу.Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество организаций ведется на балансовом счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
Налог и авансовые платежи уплачиваются в порядке и в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации.
В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи, если их уплата предусмотрена законом субъекта Российской Федерации. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога.
В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи уплачиваются в бюджет по местонахождению организации. По недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения (Федеральный закон от 31 марта 1999 г. № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации»), налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на их территории.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.
В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не относящихся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, налог и авансовые платежи подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимости.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении налогооблагаемого имущества, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества).
Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимости, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов в сумме, равной произведению налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта.
Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимости (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.
Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Декларации по итогам налогового периода подаются не позднее 30 марта следующего года.
Существуют особенности проведения налоговыми органами проверок уплаты налога на имущество.
В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (независимо от места их нахождения) производственные, складские, торговые и иные помещения, территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.
Порядок выявления фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, а также проверки полноты отражения в учете всех финансовых активов налогоплательщиков ? юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при выездной налоговой проверке установлен Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным приказом Минфина России и MHС России от 10 марта 1999 г. № 20н, ГБ-3-04/39.
Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.
В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств (в том числе товары на комиссии, оборудование для монтажа, незавершенное строительство и производство и другое имущество).
Кроме того, в перечень имущества, подлежащего инвентаризации, могут быть включены производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие налогоплательщику, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, в доверительном управлении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо иным причинам.
Инвентаризация имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке проводится по месту нахождения налогоплательщика, месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений, месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств, а также по месту нахождения каждого материально ответственного лица.
Результаты проведенной инвентаризации отражаются в акте проверки налогового органа, проводившего инвентаризацию имущества налогоплательщика. Этот акт передается на рассмотрение руководителю организации.
Окончательное решение о зачете, начислении дополнительных налогов, взыскании финансовых санкций за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и сокрытие от налогообложения объектов принимает руководитель налогового органа.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.