Тема 12. Налогообложение доходов физических лиц

Подоходный налог является наиболее традиционной формой обложения доходов физических лиц, которая в том или ином виде существовала на протяжении всего исторического развития отечественной и зарубежной экономики.
Основные принципы обложения подоходным налогом физических лиц для большинства развитых стран едины. Нет существенных различий в вопросах формирования налоговой базы. В состав налогооблагаемого дохода включа­ется заработная плата, вознаграждение за труд, доходы от предпринимательской деятельности, пенсии, рента, проценты, дивиденды, роялти и другие виды доходов от инвестиций.
Вместе с тем могут наблюдаться некоторые отличия в подходах к определению величины облагаемого дохода и его составных частей, в технике взимания налогов, в правилах применения налоговых льгот.
От состава и характера налоговых льгот зависит величина облагаемого оборота. Как правило, из налогооблагаемого дохода исключаются расходы, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности или поддержания недвижимости (профессиональные вычеты); регулярные взносы в пенсионные фонды и личные расходы, необходимые для получения дохода (социальные вычеты); долговые проценты, страховые выплаты.
По-разному толкуется и такое понятие, как «единица на­логообложения»: подоходным налогом может облагаться доход каждого члена семьи раздельно или единый доход семьи. Например, в Швейцарии ставки федерального подоходного налога меняются от 0,5 до 11,5%, При этом муж должен заполнить общую декларацию, в которую включены доходы его жены и личный капитал.
Вскоре в России может быть введена новая налоговая декларация о доходах физических лиц — семейная. В ней супруги смогут объединять свой доход, чтобы консолидировать свои расходы для получения налоговых вычетов.
Техника взимания подоходного налога может быть различной не только в разных странах, но и в рамках одной налоговой системы одного государства. Например, по-разному облагаются доходы мелких фермеров, рабочих и служащих. Подоходный налог всегда взимается с дохода, полученного в течение финансового или календарного года. Только в одних случаях объектом обложения выступает фактический доход налогоплательщика, полученный или накопленный в финансовом (календарном) году, в других — подоходный налог взимается с ожидаемого (вмененного) дохода, подсчитанного на базе предыдущего года или путем сравнения прогнозных доходов и расходов на текущий год.
Система налогообложения при взимании подоходного на­лога может быть глобальной или шедулярной. Слово «шедула» означает «категория доходов, подлежащих специальному налогообложению». При использовании шедулярной сис­темы налогообложения различные виды доходов физических лиц облагаются раздельно, при этом применяются и различные налоговые ставки. Элементы шедулярной системы налогообложения действуют сейчас и в Российской Федерации; при налогообложении выделяются доходы, не связанные с трудовой и профессиональной деятельностью.
Глобальная система предусматривает обложение совокуп­ного дохода физического лица за истекший календарный год.
Во многих странах современные формы налогообложения предполагают шедулярный налог на каждую категорию доходов (земельный налог, налог на доходы от ценных бумаг, налог на производителей сельскохозяйственной продукции, налог на неторговую деятельность налог на должностные оклады, ренту и др.) и глобальный налог на общую сумму всех видов доходов.
По сравнению с рядом стран исчисление подоходного нало­га в РФ даже до 2001 г. отличалось исключительной простотой.
Подоходный налог с физических лиц был установлен Законом РФ от 07.12.1991 г. №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (далее — Закон № 1998-1). Плательщиками подоходного налога являлись физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации (граждане российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства). К физическим лицам, имеющим постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся лица, проживающие в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней календарном году.
Объектом налогообложения у физических лиц являлся совокупный доход, полученный в календарном году. Для физических лиц, имевших постоянное местожительство в Российской Федерации, он определялся по совокупности доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами; для физических лиц, не имевших постоянного местожительства в Российской Федерации — от источников в Российской Федерации. В совокупный годовой доход физических лиц включался доход, полученный как в денежной (в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте), так и в натуральной форме.
Федеральный закон от 10.01.1997 г, № 11-ФЗ дополнил слагаемый доход физических лиц материальной выгодой. Суммы материальной выгоды определялись для физического лица в случае получения процентов по вкладам в банках виде разницы между фактически выплаченными процентами и определенным в законе уровнем; при получении страховых выплат по определенным видам договоров страхования; при экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если проценты за пользование такими средствами меньше установленных законом уровней.
В разные периоды времени действовали разные нормы по уменьшению валового дохода физических лиц для целей налогообложения. Так облагаемый налогом доход подлежал уменьшению на сумму, удержанную в Пенсионный фонд РФ (данная норма была упразднена Федеральным законом от 23.12.1994 г. № 74-ФЗ), на сумму документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов физическими лицами при осуществлении ими предпринимательской деятельности и выполнении работ по гражданско-правовым договорам. Затем данная норма перестала действовать для физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, а затем была отменена вовсе.
Изменялось и определение даты получения физически­ми лицами дохода. В первоначальной редакции Закона № 1998-1 это была дата его начисления. Однако уже к 1997 г. стало ясно, что в результате массовых задержек выплаты заработной платы, данную норму следует пересматривать. С 1998 г. датой получения дохода в календарном году стала дата выплаты (перечисления) дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме. Данная норма действовала вплоть до изменения системы подоходного налогообложения по НК РФ.
Совокупный годовой доход, выступающий базой налого­обложения подоходным налогом, претерпевал практически ежегодные изменения. Причем связаны они были в основ­ном с расширением перечня доходов, включаемых в сово­купный годовой доход физических лиц.
Так, в соответствии с Федеральным законом от 23.12.1994 г. № 74-ФЗ из перечня доходов, не подлежащих налогообложе­нию, были исключены пособие по безработице в части, не пре­вышающей установленный законом минимальный размер оплаты труда (далее— МРОТ), расходы на содержание детей и иждивенцев, а также суммы стипендий, получаемые в пери­од профессионального обучения и переобучения из Государ­ственного фонда занятости населения РФ. С 1998 г. в облагае­мый доход стали включаться суммы, полученные работника­ми в возмещение ущерба, причиненного им вследствие уве­чья либо иного повреждения здоровья, связанных с исполне­нием ими трудовых обязанностей; выходное пособие, выпла­чиваемое при увольнении, также все виды денежной компен­сации, выплачиваемой высвобождаемым работникам при их увольнении с предприятий, из учреждений и организаций в соответствии с законодательством о труде; компенсационные выплаты родителям, женам погибших военнослужащих, вып­лачиваемые в порядке, предусмотренном законодательством; доходы, получаемые физическими лицами взамен бесплатно предоставляемых жилых помещений и коммунальных услуг в соответствии с законодательством; стоимость натурального до­вольствия, предоставляемого в соответствии с действующим на территории Российской Федерации законодательством, а также суммы, выплачиваемые взамен этого довольствия.
Расширение налоговой базы осуществлялось и за счет пере­смотра ряда других норм. Начиная с 1992 г. в совокупный обла­гаемый доход физических лиц в полном объеме не включались суммы, получаемые от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, кроме продажи этого имущества при осуществлении предпринимательской и иной деятельности с целью получения дохода. Но уже с 1 ян­варя 1993 г. в совокупный годовой доход физических лиц не включались только суммы, получаемые в течение года от про­дажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, автомоби­лей или других транспортных средств, драгоценностей и про­изведений искусства, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, не превышающие 50-кратного МРОТ. Пересмотр размера необлагаемого минимума по операциям продажи перечисленных видов имущества до 5000-кратного МРОТ (1000-кратного МРОТ по отдельным видам имущества) не было связано с желанием государства сузить налоговую базу подоходного налога, эти действия диктовались уровнем цен в середине 1990-х гг. и темпами инфляции.
Расширением базы обложения по подоходному налогу с фи­зических лиц было также введение налогообложения матери­альной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах.
Изменения налоговой базы происходили и в виде ис­ключения из нее ряда доходов, получаемых физическими лицами, а именно таких выплат, как денежное довольствие, денежные вознаграждения, получаемые военнослужащи­ми в связи с исполнением обязанностей военной службы; суммы, полученные в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образова­ния, культуры и искусства в Российской Федерации меж­дународными коммерческими и благотворительными орга­низациями (фондами); гуманитарная помощь; единовремен­ная денежная помощь инвалидам и участникам Великой Отечественной войны 1941—1945 гг. и другие виды выплат, которые распространялись только на отдельные (причем не самые многочисленные) группы налогоплательщиков. Од­нако введение таких исключений диктовалось необходимо­стью решения отдельных социальных вопросов.
Система льгот в подоходном налогообложении строилась на применении вычетов, перечень и порядок применения которых дифференцировались в зависимости от категории налогоплательщиков.
В течение ряда лет к льготным категориям налогопла­тельщиков были отнесены: инвалиды III группы, имевшие на иждивении престарелых родителей или несовершеннолетних детей; инвалиды и участники мероприятий, связанных с ликвидацией последствий катастроф на Чернобыльской АЭС, про­изводственном объединении «Маяк»; участники испытаний ядер­ного оружия; участники ликвидации радиационных аварий и др.
В систему вычетов включались вычеты на содержание де­тей. Первоначально такие семейные вычеты предоставлялись толь­ко одному из супругов, затем — обоим супругам, опекуну или по­печителю.
Самым крупным вычетом из совокупного дохода являлся вычет расходов на приобретение или строительство объектов недвижи­мости. Кстати сказать, первоначально никаких ограничений по размеру данного вычета не устанавливалось. Они вводились от­дельными законами в 1994, 1997 и 1999 гг.
Система ставок по подоходному налогу менялась многократ­но, Пересматривались пороги налогообложения, количество ставок, принадлежность подоходного налога к уровню бюджета. Вместе с тем постоянной оставалась прогрессивная шкала налогообложения и минимальная ставка, установленная в размере 12%.
Система подоходного налогообложения физических лиц в очередной раз была реформирована в связи с принятием главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй НК РФ.
Налогоплательщики
Налог на доходы физических лиц — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налог обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Разделение налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов является общепринятой мировой практикой для установления разных режимов налогообложения их доходов. Налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими в налоговом периоде, как от источников в Российской Федерации, так и от находящихся за ее пределами, а нерезиденты — только по доходам, полученным от источников в Российской Федерации.
Для того, чтобы физическое лицо стало налоговым резидентом Российской Федерации. Ему необходимо находится на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев налоговыми резидентами Российской Федерации не являются. Согласно Налоговому кодексу РФ началом пребывания физического лица на территории Российской Федерации считается день, следующий за днем пересечения границы при прибытии в Российскую Федерацию. Окончанием срока пребывания на территории Российской Федерации является день пересечения границы при выбытии из Российской Федерации.
Указанные даты определяются по отметкам о пересечении границы Российской Федерации в документе, определяющем личность физического лица.