Классификация различных методов управленческого учета и их применение в контроллинге

Определение себестоимости производства единицы продукции является одной из основных задач управленческого учета. Именно себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия большинства управленческих решений. В финансовом учете для составления отчетности важно иметь информацию об общей величине себестоимости всей реализованной продукции и общей стоимости остатков готовой продукции на складе, тогда как в управленческом учете основной акцент делается на себестоимость производства единицы продукции. Успех предприятия зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам: затраты на производство продукции являются хорошим ориентиром для установления цены продажи; информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством, установления ассортиментной политики, решений по аутсорсингу и многих других.

Как уже отмечалось ранее, производственная себестоимость включает три основных элемента: прямые материальные затраты, прямые затраты труда и общепроизводственные расходы.

Остановимся на этих видах затрат подробнее. К прямым материальным затратам относятся затраты материалов, которые можно прямо и экономично отнести на конкретный вид продукции. Пример – затраты на сырье и основные материалы. Величина прямых материальных затрат может быть рассчитана умножением количества материалов, которое может быть определенно отнесено к конкретному изделию, на цену единицы этих материалов.

Но в некоторых случаях затраты на то, чтобы исчислить стоимость материалов, относящихся к определенному продукту, оказываются слишком велики. Например, как учесть, сколько клея или гвоздей пошло на производство одного стола или стула, заклепок и болтов на производство одного самолета. И ходя эти материалы могут составлять физическую субстанцию производимых продуктов, они учитываются как вспомогательные материалы и затраты на них относят к косвенным затратам. Затраты на вспомогательные материалы включаются составной частью в общепроизводственные расходы.

Прямые трудовые затраты – это затраты труда, которые можно прямо и экономично отнести на конкретный объект затрат. Относительно продукции такими будут затраты труда основных рабочих, которые ее непосредственно изготавливают. Затраты труда можно измерять в человеко-часах, машино-часах, в сумме заработной платы в денежном выражении. Однако с производством связаны и подсобные рабочие, менеджеры и мастера, вспомогательный персонал. Затраты их труда также должны включаться в состав производственных затрат. Но такие затраты труда нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид продукции, и они рассматриваются как косвенные(непрямые) трудовые затраты. Косвенные затраты труда, аналогично косвенным материальным затратам, рассматриваются как часть общепроизводственных расходов.

Отметим, что не может быть жестких правил отнесения затрат к прямым или косвенным. Эта проблема всегда решается исходя из экономической целесообразности, необходимости определения точной суммы затрат на производство того или иного продукта, возможностями организации соответствующей системы учета, наличия необходимой технико-измерительной аппаратуры.

Общепроизводственные расходы включают все косвенные производственные расходы. Они представляют собой совокупность разнообразных затрат, непосредственно связанных с производством, но которые нельзя (или очень сложно и дорого) в момент их совершения отнести на конкретные виды продукции. Основными группами общепроизводственных расходов являются:

· вспомогательные материалы;

· косвенные затраты труда (заработная плата ремонтников, вспомогательных рабочих, инженеров, технологов, руководителей цехов и т.п.);

· прочие косвенные производственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт производственного оборудования, налоги на недвижимость, страхование имущества, коммунальные услуги, арендная плата, начисленный износ производственного оборудования).

Общепроизводственные расходы включают как переменные, так и постоянные расходы. Примером переменных расходов могут служить затраты на электроэнергию на технологические нужды (прямая связь с единицами производимой продукции), примерами постоянных расходов – амортизация производственного оборудования, исчисленная равномерным методом, заработная плата начальника цеха.

Указанные три элемента производственных затрат формируют производственную себестоимость готовой продукции. Теоретически существует понятие полной себестоимости, когда на единицы продукции распределяются и все остальные затраты, расходы на продажу и административные расходы. В последнее время часто можно услышать термин “ограниченная себестоимость”. Под ним следует понимать себестоимость, которая включает ограниченное количество видов затрат, например, только прямые затраты или только переменные производственные затраты. Чаще всего понятие ограниченной или усеченной себестоимости применяется именно в последнем случае, когда используется система учета переменных затрат (директ-костинг).

По степени включения затрат в себестоимость существуют два распространенных подхода к формированию себестоимости продукции (работ, услуг): метод учета полных затрат и метод учета переменных затрат.

Метод учета полных затрат является традиционным подходом к учету затрат и калькулированию себестоимости. Согласно ему все производственные затраты (и переменные и постоянные) включаются в расчет себестоимости продукции и, следовательно в оценку конечных запасов. При использовании этого метода расходы на продажу, а также общие и административные расходы рассматриваются как расходы отчетного периода.

Метод учета переменных затрат - это подход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, согласно которому для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы формируют себестоимость продукции. Постоянные общепроизводственные расходы не включаются в себестоимость произведенной, а также реализованной продукции, не участвуют в оценке незавершенного производства, в оценке готовой продукции на складе, а трактуются здесь как расходы текущего отчетного периода, и, следовательно, списываются на финансовый результат этого периода.

Изменение величины прибыли при переходе от метода учета полных затрат к методу учета переменных затрат зависит от изменения остатков незавершенного производства и готовой продукции. При увеличении этих остатков величина прибыли при методе переменных затрат будет меньше, чем при методе полных затрат. И наоборот, при уменьшении сумм остатков прибыль, рассчитанная в системе переменных затрат, будет больше.

Сторонники метода учета переменных затрат считают, что постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с периодом времени, а не с объемом производства, поэтому они не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные затраты будут иметь место, даже если в данный момент ничего не производится. Противники метода учета переменных затрат утверждают, что без постоянных производственных расходов ничего произвести нельзя, производство остановится, поэтому эти затраты являются необходимой частью себестоимости продукции.

При оценке метода учета переменных затрат (директ-костинг) необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не разрешают использовать этот метод при составлении финансовой отчетности для внешних пользователей, но он является очень полезным для целей принятия большого числа управленческих решений.

Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на величину финансового результата. Более того, прибыль (убыток) от основной деятельности в этих двух подходах определяется по-разному, т.е. различаются порядок расчета и форматы отчетов о прибылях и убытках: так называемый традиционный формат (в системе учета полных затрат) и маржинальный подход (в системе учета переменных затрат).

Таблица 5

Порядок расчетов затрат в различных методах учета

Метод учета переменных затрат и маржинальный подход наиболее целесообразно использовать в процессе принятия таких краткосрочных решений, как принять или нет специальный заказ, производить или покупать комплектующие изделия, определение структуры выпускаемой продукции в условиях ограниченных ресурсов, для установления цен и многих других.

Наиболее подходящим для целей контроллинга является системы учета по плановой себестоимости (стандарт-кост) в сочетании с различными вариантами учета по усеченной себестоимости (директ-кост), поскольку именно эти системы обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений.

Краткая характеристика всех существующих систем управленческого учета, а также анализ их достоинств и недостатков приводятся в табл.6.

Таблица 6