Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Учет курсовых разниц

Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной, валюте" утверждено приказом Министерства финансов РФ №50 от 13 июня 1995 г. Положение устанавливает единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте (для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением банков и бюджетных организаций). Оно является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

В Положении дан перечень приобретаемого имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету в рубли. Имущество и обязательства разделены на две группы.

К первой относятся средства и обязательства, подлежащие регулярной переоценке в связи с колебаниями курсов валют. Перечень этих средств и обязательств дан в п. 3.4 третьего раздела Положения.

Регулярной переоценке, в частности, подлежат:

• денежные знаки в кассе;

• средства на валютных счетах в банках и иных кредитных учреждениях (валютные депозиты);

• краткосрочные ценные бумаги;

• дебиторская задолженность (средства в расчетах);

• кредиторская задолженность (обязательства);

• средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями.

Пересчет должен обязательно производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Для составления отчетности пересчет следует производить по курсу, последнему по времени котировки Центрального банка России в отчетном периоде.

Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях по решению предприятия можно делать по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода.

Ко второй группе относятся следующие средства (п. 3.6 Положения):

• основные средства;

• нематериальные активы;

• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

• производственные запасы;

• товары;

• капиталы.

Для них осуществляется разовый пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли на момент принятия их к учету. После принятия их на учет в дальнейшем эти средства не переоцениваются в связи с изменением курса валют. Согласно пп. 43, 45, 48, 49, 51 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов от 26 декабря 1994 г. (№ 170), материальные ценности, поступающие на предприятия, учитываются в размере фактических затрат, связанных с их приобретением.

В текущем учете параллельно и в рублях, и в валюте расчетов и платежей осуществляются записи по следующим видам имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

• денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;

• денежные и платежные документы;

• дебиторская и кредиторская задолженности;

• векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;

• остатки средств по счету 96 "Целевое финансирование и поступления", полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.

При переоценке средств и обязательств предприятия в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам возникают курсовые разницы. Понятие курсовой разницы дано во втором разделе Положения.

Курсовая разница– разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату расчета или на дату составления отчетности и рублевой оценкой этого имущества или обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления отчетности за предыдущий отчетный период. Допустимы два варианта расчета курсовой разницы:

• ежедневно по мере совершения хозяйственных операций;

• отражение совершающихся операций по текущему курсу Центрального банка РФ в течение месяца, определение курсовой разницы за весь отчетный период в конце периода. Для этого необходимо сопоставить остатки по счету, на котором ведется учет имуществ или обязательств, рассчитанные по текущему курсу и по курсу на дату составления отчетности или конец месяца.

Более оптимальным представляется второй вариант.

При росте курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы возникают по активным счетам бухгалтерского учета (в том числе по остаткам средств на валютных счетах, другим денежным средствам, краткосрочным ценным бумагам, дебиторской задолженности в иностранной валюте), отрицательные курсовые разницы – по пассивным счетам (по кредиторской задолженности).

При снижении курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы образуются по пассивным счетам, отрицательные – по активным.

¨ Сальдо на начало периода на валютном счете составило $ 1000. Курс ЦБ РФ на начало месяца составил 6,0710 руб. за $ 1.

За отчетный месяц по валютному счету отражены следующие операции:

• оплачены накладные расходы в валюте – $ 2000, курс на момент оплаты – 6,0770 руб.Д;

• на валютный счет поступила выручка от реализации экспортной продукции $ 22 000, курс ЦБ РФ на момент поступления – 6,0960 руб./$;

• осуществлена продажа 50% валютной выручки за минусом накладных расходов – $ 10 000, курс на момент продажи – 6,1005 руб./$.

Курс ЦБ РФ на конец месяца – 6,1060 руб./$. Определим курсовую разницу за отчетный месяц по счету 52 "Валютный счет".

Сальдо на валютном счете на начало месяца:

$ 1000 ´ 6,0710 руб./$ = 6071 руб.

Поступило за отчетный период:

$ 22 000 ´ 6,0960 руб./$ = 134 112 руб.

Перечислено:

$ 2000 ´ 6,0770 руб./$ = 12 154 руб.

$ 10000 ´ 6,1005 руб./$ = 61 005 руб.

Сальдо на конец месяца равно:

– в иностранной валюте:

(1000 + 22 000 - 2000 - 10 000) = $ 11 000;

– в рублях:

При расчете по текущему курсу:

6071 + 134 112-12 154 - 61 005 = 67 024 руб.

По курсу ЦБР сальдо на конец месяца составит:

$ 11 000 ´ 6,1060 руб./$ = 67166 руб.

Курсовая разница: 67166 – 67024 = 142 руб.

Следовательно, рублевый эквивалент валютного остатка по текущему курсу должен быть увеличен на рассчитанную разность:

Дебет 52 Кредит 80 – 142 руб. – курсовая разница, увеличивающая рублевый эквивалент валютного остатка. ¨

¨Задолженность предприятия перед иностранным поставщиком на начало месяца – $ 3500 США. Курс на начало месяца – 6,0710 руб./$.

Сальдо на начало месяца составило:

$ 3500 ´ 6,0710руб./$ = 21 248,5 руб.

За отчетный период произведены следующие операции:

• оприходован товар этого поставщика на сумму $ 10 500 при курсе на дату оприходования 6,0880 руб./$, что составило в рублевом эквиваленте:

$ 10 500 ´ 6,0880 руб./$ = 63 924 руб.

• перечислена задолженность иностранному поставщику – $ 8000 США при курсе на момент перечисления – 6,0930 руб./$:

$ 8000 ´ 6,0930 руб./$ = 48 744 руб.

Курс Центрального банка РФ на конец месяца – 6,1060 руб./$.

Остаток задолженности на конец месяца составил:

• в валюте:

3500 + 10 500 - 8000 = 6000 $;

• в рублях:

по текущему курсу:

21 248,5 + 63 924 - 48 744 = 36 428,5 руб.;

по курсу Центрального банка России на последнюю дату текущего месяца:

$ 6000 ´ 6,1060 руб./$ = 36 636 руб.

Курсовая разница = Остаток по курсу ЦБР – Остаток по текущему курсу:

36 636 - 36 428,5 = 207,5 руб.

Таким образом, кредиторскую задолженность необходимо увеличить на сумму 207,5 руб. Это, в свою очередь, приводит к образованию внереализационных расходов и отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 80 Кредит 60 - 207,5 руб. ¨

Порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в связи с перечислением денежных средств и обязательств, определен в разд. 4 Положения "Учет курсовой разницы".

Курсовые разницы учитывают в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовые разницы зачисляются в прибыль или убыток по одному из двух вариантов:

• по мере их принятия к бухгалтерскому учету. В течение отчетного периода курсовые разницы относятся в дебет или кредит счета 80 "Прибыли и убытки" во внереализационные доходы и расходы.

• в виде сальдо в конце отчетного года. В течение года курсовые разницы относят на счет 83 "Доходы будущих периодов", а по окончании года списываются на счет 80 "Прибыль и убытки".

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, подлежат отнесению на добавочный капитал.

Предприятие самостоятельно решает вопрос об использовании счета 83 "Доходы будущих периодов" для аккумулирования курсовых разниц в течение отчетного периода. Выбранный предприятием вариант отражения курсовых разниц должен быть закреплен в учетной политике. При разработке учетной политики необходимо проанализировать состояние дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, динамику изменения этой задолженности, состояние валютных счетов и выбрать такой вариант списания курсовых разниц, который позволит предприятию регулировать налогооблагаемую прибыль.

Курсовые разницы, возникающие по дебиторской и кредиторской задолженности, валютному счету и другим счетам в бухгалтерском учете, отражаются следующими проводками.

1. При использовании счета 83:

Дебет 83 Кредит 50. 52. 55. 57. 58. 61. 62. 64. 71. 76 - отрицательная разница.

Дебет 50. 52. 55. 57. 58. 60. 61. 62. 64. 71. 76 Кредит 83 -положительная разница.

Дебет 80 Кредит 83 – списание дебетового сальдо со счета 83.

Дебет 83 Кредит 80 – списание кредитового сальдо со счета 83.

2. При использовании счета 80, на который курсовые разницы относятся в течение всего отчетного периода:

Дебет 80 Кредит 50 и др. – отрицательная курсовая разница.

Дебет 50 и др. Кредит 80 – положительная курсовая разница.

3. Курсовая разница, возникающая на счете 75, субсчет 1 "Расчеты с учредителями в иностранной валюте" при погашении иностранными юридическими лицами задолженности по вкладам в уставной капитал относится на добавочный капитал:

Дебет 75-1 Кредит 87. субсчет "Курсовая разница" – положительная курсовая разница.

Дебет 87. субсчет "Курсовая разница" Кредит 75-1 – отрицательная курсовая разница.

С 21 января 1997 г. курсовые разницы включаются в расчет налогооблагаемой прибыли и, следовательно, неправильный или неточный расчет курсовых разниц приведет к ее искажению*.

* См. Федеральный закон РФ от 10 января 1997 г. № 13–ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Постановление правительства РФ от 11 марта 1997 г. № 273 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Дата совершения операции.В Положении по учету имущества и обязательств в иностранной валюте дано понятие даты совершения операции – это дата возникновения у организации права принятия к учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством РФ или договором.

В качестве приложения к Положению дан перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте (табл. 11.1). Этот перечень, позволяет упорядочить процедуру их отражения в бухгалтерском учете.

Датой совершения операции по импортным операциям согласно Положению считается момент перехода прав собственности на импортный товар. Согласно международной практике принято считать, что если в контракте не указан момент перехода права собственности, то он совпадает с датой перехода рисков, которая определяется в соответствии с выбранными базисными условиями поставки товаров по системе "Инкотермс". Лучше, во избежание недоразумений, оговорить момент перехода права собственности в контракте отдельно. Это может быть момент отгрузки товара в адрес покупателя, момент оплаты импортером за товар, а также момент перехода рисков.

Также в Положении определен порядок отражения в учете стоимости имущества и обязательств, используемых предприятиями за пределами Российской Федерации (филиалы и представительства).

Бухгалтерская отчетность, составляемая по результатам деятельности за пределами РФ, подлежит пересчету в рубли. Пересчет имущества и обязательств за пределами территорий РФ производится аналогично пересчету имущества и обязательств, находящихся на территории Российской Федерации. Пересчет доходов в иностранной валюте в рублях производится либо по курсу ЦБ, действовавшему на дату совершения операции, либо с использованием средней величины курсов (средний курс равен частному от деления суммы произведения величин курсов ЦБР на количество дней их действия в отчетном периоде на общее количество дней в отчетном периоде).

Таблица 11.1