Учет резервов по сомнительным долгам

На практике коммерческие организации могут сталкиваться с тем, что контрагенты не оплачивают задолженность за реализованные им товары, работы, услуги. Чтобы избежать финансовых потерь, организациям, попавшим в подобную ситуацию, целесообразно создавать резервы по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией [28].

Иные виды задолженности (не связанные с реализацией товаров, работ и услуг) сомнительными долгами не признаются, и создание резерва по ним не предусмотрено.

Следует помнить, что дебиторская задолженность по выполнению условий договора признается сомнительным долгом, если срок оплаты товаров (работ, услуг) пропущен, при условии, что в договоре четко прописан срок, когда необходимо оплатить товары (работы, услуги). В состав сомнительных долгов включаются также и суммы выданных организацией авансов, если их выдача произошла в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг). Суммы штрафных санкций, предусмотренных договором, сомнительными долгами не признаются.

На создание резерва по сомнительным долгам имеют право только те фирмы, которые применяют при учете доходов и расходов метод начисления[3]. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Резерв по сомнительным долгам создается по решению руководителя организации. Если такое решение принято, его нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения на предстоящий год.

Чтобы правильно определить величину резерва, организации надо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода. Инвентаризация заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию сомнительного долга. Для этого, в частности, выявляются:

- все покупатели, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги);

- все поставщики, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств.

Исходя из выявленной суммы задолженности, организация формирует величину резерва по сомнительным долгам. При этом следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 266 НК РФ:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в резерв включается полная сумма долга;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) для целей создания резерва учитывается только половина суммы долга;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 календарных дней не включается в резерв.

Для формирования резерва по сомнительным долгам сумма задолженности принимается с учетом налога на добавленную стоимость.

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов [7, п. 70], а в налоговом учете - в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода [2, п. 3 ст. 266].

Предельная величина создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Это долги, которые отвечают одному из следующих критериев:

- по ним истек установленный срок исковой давности;

- согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации [49].

Сумма резерва в отчетном (налоговом) периоде редко бывает равна сумме безнадежных долгов в том же периоде. Если первая из них оказывается больше, то организация может перенести неиспользованную часть резерва на следующий период. В такой ситуации сумма резерва, который организация вновь создает по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Причем величина вновь создаваемого резерва может быть меньше или больше суммы остатка резерва предыдущего периода.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Для синтетического учета операций с резервом сомнительных долгов предназначен пассивный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Основные бухгалтерские записи по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» приведены в таблице 3.11.

Таблица 3.11

Бухгалтерские записи по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.