Тема 3. Порядок формування облікової політики щодо оборотних активів

1. Способи обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), понесених на придбання запасів.

2. Методи оцінки вибуття запасів.

3. Способи обліку товарів.

4. Елементи облікової політики щодо біологічних активів (БА).

5. Порядок формування облікової політики щодо незавершеного виробництва та готової продукції.

6. Порядок формування облікової політики щодо резерву сумнівних боргів (РСБ).

7. Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу (НАУП).

8. Формування облікової політики щодо оборотних активів відповідно до МСФЗ.

1. Способи обліку транспортно-заготівельних витрат, понесених на придбання запасів

Порядок обліку ТЗВ регламентується П(С)БО 9 «Запаси». Відповідно до п. 9 цього стандарту до складу ТЗВ входять:

• витрати на заготівлю запасів;

• витрати на оплату тарифів (фрахту);

• витрати на вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування.

В нормативних документах не існує розмежування на власні та сторонні ТЗВ, тому до них відносять не лише вартість транспортних послуг сторонніх організацій, а й власні витрати підприємства на доставку придбаних товарів власним або орендованим транспортом (вартість пального та інших матеріалів, оплата відрядження водіям, орендна плата за автомобіль тощо).

П. 2.1 Методрекомендацій № 635 та п. 1.4 Методрекомендацій № 2 передбачено, що з метою організації бухгалтерського обліку запасів власник (дирекція або інший уповноважений орган) може видати розпорядчий документ, у якому буде визначено порядок обліку (ідентифіковано чи загалом) ТЗВ, застосування окремого субрахунка для обліку ТЗВ. Таким розпорядчим документом для підприємств є наказ про облікову політику.

Методи обліку ТЗВ

Довгостроковими БА(ДБА) вважаються усі БА, які не є поточними. До них належать: багаторічні насадження, зокрема сади, виноградники, плантації хмелю та ягідних культур, багаторічні трави тощо, а також тварини основного стада. При цьому у птахівництві, кролівництві і звірівництві тварини основного стада визнаються поточними БА.

До незрілих ДБАналежать БА, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові БА прийнятної якості та кількості. Це, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники та ін.), що не досягли пори плодоносіння.

Таблиця 5

Елементи облікової політики щодо БА

Положення облікової політики щодо БА доцільно наводити окремими розділами - для ДБА та поточних БА.

Розглянемо детально кожен із зазначених елементів.

Визначення об’єктів обліку БА

Від визначення в обліковій політиці об’єктів обліку БА залежить побудова робочого плану рахунків підприємства та відкриття зведених регістрів (як паперових, так і в програмному забезпеченні).

Об’єктом бухобліку можуть бути:

• БА рослинництва- види рослин (зернові культури, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо) або однорідні групи БА, які складаються із підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярові зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні) чи окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо);

• БА тваринництва- види тварин (ВРХ, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім’ї бджіл тощо) або однорідні групи БА, які складаються із певних статево-вікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).

Отже, об’єктом обліку може бути окремий вид БА або їх група. Залежно від потреб інформаційного забезпечення контролю та управління підприємство самостійно визначає це у наказі про облікову політику.

Оцінка БА

У п. 7-11 П(С)БО 30 визначено пріоритетність оцінки БА за справедливою вартістю, тобто сумою, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. З П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Якщо ж на дату балансу таку вартість достовірно визначити неможливо, то БА оцінюють за первісною вартістю (абзац третій п. 11 П(С)БО 30).

Від обраного методу оцінки БА залежить склад витрат звітного періоду, а отже, фінансовий результат і, як наслідок, чистий прибуток (збиток). Зокрема, при оцінці за первісною вартістю доходи та витрати будуть визнаватися у момент реалізації БА, а при застосуванні справедливої вартості - на кожну звітну дату (зокрема, проміжного та річного балансів).

Визначення справедливої вартості БА ґрунтується на цінах активного ринку. Проте це створює певні труднощі для об’єктивного визначення справедливої вартості окремих активів. Так, у рослинництві недоліком оцінки поточних БА за справедливою вартістю є те, що цю вартість визначити досить складно, адже галузь залежить від природно-кліматичних факторів, які доволі тяжко спрогнозувати для визначення справедливої вартості. Тому, як правило, справедлива вартість поточних БА рослинництва не установлюється. Облік цих активів ведеться на рахунку 23«Виробництво» і відображається у звітності як незавершене виробництво за сумою витрат, понесених підприємством на біологічні перетворення, тобто за фактичною собівартістю.

Крім того, сьогодні на ринку сільгосппродукції спостерігаються коливання цін (зараз це відчувається особливо гостро). У результаті значна кількість нинішніх підприємств застосовує планову собівартість із коригуванням в кінці року до рівня фактичної.

Якщо ж підприємство все-таки вирішило обліковувати БА за справедливою вартістю, то для цього доцільно створити спеціальні комісії (можуть бути постійно діючими) за розпорядженням керівника господарства. На членів таких комісій покладаються обов'язки зі збору інформації для формування бази та обґрунтування визначення справедливої вартості БА.

Число та кількісний склад таких комісій залежить від розміру господарства, кількості об’єктів обліку БА та виробничої необхідності. Склад та напрямки діяльності комісій (оцінка ДБА рослинництва/тваринництва, поточних БА рослинництва/тваринництва тощо) визначаються в наказі про облікову політику. До складу комісії слід залучати профільних спеціалістів, керівників виробничих підрозділів, матеріально відповідальних осіб та бухгалтерів, які відповідають за певний напрямок обліку. У невеликих господарствах функції цих комісій можуть виконувати постійно діючі комісії з інвентаризації, про що також слід зазначити в наказі про облікову політику.

Крім того, в обліковій політиці необхідно передбачити й те, що ДБА відповідної галузі (рослинництва або тваринництва), які оцінюються за первісною вартістю, об'єднують в окрему групу й обліковують окремо від ДБА, оцінених за справедливою вартістю.

Строк корисного використання ДБА та методи амортизації

На ДБА, оцінені за первісною вартістю, слід нараховувати амортизацію (п. 11 ГІ(С)БО ЗО) за методами, передбаченими П(С)БО 7 (крім виробничого), на що слід указати в наказі про облікову політику. Об’єктом амортизації таких БА є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м’яса тощо), за вирахуванням витрат, пов’язаних із їх продажем (ліквідацією).

Крім того, слід установити і відобразити в обліковій політиці склад постійно діючої комісії з визначення строку корисного використання амортизованих БА.

Зауважимо, що, обираючи стратегію максимізації прибутку у перші роки, варто передбачити елементи облікової політики, які забезпечують зменшення витрат підприємства: максимально можливий строк корисного використання ДБА (7 років, як передбачено пп. 138.3.3 ПК) та прямолінійний метод нарахування амортизації.

Якщо політика управління підприємством спрямована на зростання витрат у перші роки, в обліковій політиці варто зафіксувати один із «прискорених» методів нарахування амортизації - метод зменшення залишкової вартості або метод прискореного зменшення залишкової вартості. У такому випадку в перші роки експлуатації тварин основного стада на собівартість продукції припадає більша частка амортизаційних відрахувань.

Таким чином, залежно від обраного підприємством методу нарахування амортизації ДБА та строків їх корисного використання можна збільшувати або зменшувати вартість БА, що відображаються у балансі, а також витрати, пов’язані з їх утриманням.

Перелік та склад статей витрат на вирощування БА

Кожне сільськогосподарське підприємство самостійно розробляє номенклатуру статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) залежно від специфіки діяльності, керуючись при цьому Методрекомендаціями N8 132. Затверджену номенклатуру статей доцільно оформити як додаток до наказу про облікову політику.

У розпорядчому документі про облікову політику сільгосппідприємству слід:

· визначити об’єкти обліку БА;

· викласти порядок застосування справедливої вартості при їх оцінці або строк і методи нарахування амортизації ДБА;

· зазначити перелік та склад статей витрат на вирощування БА.

Особливу увагу слід звернути на порядок оцінки БА, оскільки від цього залежить відображення їх вартості у складі витрат періоду, а отже, й порядок обкладення податком на прибуток.

5. Порядок формування облікової політики щодо незавершеного виробництва та готової продукції

Під незавершеним виробництвом як об'єктом бухгалтерського обліку розуміється продукція (роботи, послуги), що не пройшла всі етапи технологічної обробки, а також продукція, яка не повністю укомплектована, не пройшла технічний контроль та не готова до реалізації.

Оцінка незавершеного виробництва може здійснюватися на різних стадіях виробничого процесу: до та після оцінки готової продукції.

У першому випадку, коли оцінка незавершеного виробництва передує оцінці готової продукції використовують наступні методи:

– за сумою прямих матеріальних витрат, що включає вартість фактично використаних на виробництво сировини, матеріалів, палива, тари, будівельних матеріалів, запасних частин, напівфабрикатів тощо;

– за сумою всіх прямих витрат, що включає фактично понесені прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати (наприклад, амортизацію основних засобів, відрахування на соціальні заходи тощо);

– за фактичною виробничою собівартістю, що включає фактично понесені прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати;

– за плановою (нормативною) виробничою собівартістю, що визначається у сумі запланованих на виробництво прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат.

При цьому оцінка незавершеного виробництва, що передує оцінці готової продукції, здійснюється різними способами в залежності чи є виробництво масовим (серійним) або одиничним (рис. 1).

Рис. 1. Способи оцінки незавершеного виробництва

У другому випадку, коли оцінка незавершеного виробництва відбувається після проведення оцінки готової продукції, використовують наступні методи оцінки незавершеного виробництва:

– за плановою (нормативною) виробничою собівартістю;

– за фактичною виробничою собівартістю.

Достовірна оцінка незавершеного виробництва має важливе значення для точного розрахунку собівартості виготовленої продукції і забезпечення збереження незавершених деталей і виробів у виробництві.

У Наказі про облікову політику щодо незавершеного виробництва має бути визначено перелік статей, за якими оцінюється незавершене виробництво, варіанти обліку незавершеного виробництва (до чи після оцінки готової продукції), спосіб оцінки незавершеного виробництва.

Готова продукція - це вироби, що пройшли всі стадії технологічної обробки, відповідають технічним вимогам та стандартам і придатні для реалізації покупцям.

Облік готової продукції може здійснюватися за фактичною виробничою собівартістю або за продажними цінами (плановою собівартістю).

Фактична виробнича собівартість - це сума всіх витрат, фактично понесених на виготовлення продукції. Згідно з П(С)БО 16 «Витрати» фактична виробнича собівартість готової продукції включає:

- прямі матеріальні витрати (вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у про­цесі виробництва);

- прямі витрати на оплату праці (заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат);

- інші прямі витрати (всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема, відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення технічно неминучого браку);

- змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати (до змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством самостійно.

Фактична виробнича собівартість готової продукції визначається в кінці місяця за даними рахунку 23 «Виробництво» за формулою:

ФВС = НВпоч + ВВ - Б - ЗВ - НВкін

де, НВ_поч. - незавершене виробництво на початок місяця;

ВВ - витрати, понесені на виробництво продукції на місяць;

Б - вартість браку, виявленого у виробництві;

ЗВ - вартість зворотних відходів із виробництва;

НВ_кін. - незавершене виробництво на кінець місяця.

Облік готової продукції за фактичною виробничою собівартістю ведеться на невеликих виробничих підприємствах з вузьким асортиментом готової продукції. Він є простим у застосуванні, але при ньому втрачається контроль за наявністю та рухом готової продукції. Це пов’язано з тим, що фактична виробнича собівартість виготовленої продукції може бути визначена лише в кінці місяця (після відображення всіх прямих витрат, розподілу непрямих ви­трат та складання звітної калькуляції), а реалізовується щодня. При цьому натурально-вартісний облік готової продукції впродовж місяця ведеться лише по кількості, а бухгалтерські проведення на оприбуткування та списання готової продукції робляться в кінці місяця після визначення фактичної виробничої собівартості.

При цьому способі для обліку готової продукції використовується рахунок 26 «Готова продукція». Він є активним, балансовим. За дебетом рахунку 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції із виробництва, за кредитом - її вибуття внаслідок продажу, нестачі, псування, уцінки або іншого списання. Сальдо означає залишки готової продукції на складі на певну дату і відображається у 2 розділі активу Балансу за рядком 1100 «Запаси».

Застосування продажних цін (планової собівартості) для обліку готової продукції доцільне на великих виробничих підприємствах, які здійснюють масовий випуск продукції широкого асортименту.

У цьому разі випущена із виробництва готова продукція оприбутковується протягом місяця на складі за продажними цінами (плановою собівартістю), а в кінці місяця здійснюється облік і розподіл відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від продажної (планової) вартості.

При цьому способі для обліку готової продукції використовується два рахунки:

- рахунок 26 «Готова продукція» - активний, балансовий. За дебетом рахунку 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції із виробництва, за кредитом - її вибуття внаслідок продажу, нестачі, псування, уцінки або іншого списання. Сальдо означає залишки готової продукції на складі на певну дату і відображається у 2 розділі активу Балансу за рядком 1100 «Запаси»;

- рахунок 261 «Відхилення фактичної виробничої собівартості від продажної вартості» - пасивний, контррегулюючий. За кредитом рахунку 261 «Відхилення фактичної виробничої собівартості від продажної вартості» відображається збільшення відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від продажної (планової) вартості, за дебетом - його зменшення або списання внаслідок уцінки, псування, продажу або іншого вибуття готової продукції. Сальдо означає відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від продажної (планової) вартості, що відноситься до залишку нереалізованої готової продукції, і відображається у 2 розділі активу Балансу за рядком 1100 «Запаси» згорнуто, тобто сальдо рахунку 26 «Готова продукція» за мінусом сальдо рахунку 261 «Відхилення фактичної виробничої собівартості від продажної вартості».

6. Порядок формування облікової політики щодо резерву сумнівних боргів

Розглянемо, як і коли створюється резерв сумнівних боргів (РСБ) і який метод розрахунку РСБ краще вибрати.

Порядок формування РСБ установлено П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Згідно з п. 4 цього стандарту дебіторська заборгованість ділиться на два види:

1) довгострокова- це заборгованість, яка буде погашена після закінчення 12 місяців з дати балансу;

2) поточна- це заборгованість, яка буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Цю заборгованість, у свою чергу, можна розділити таким чином:

· заборгованість, яка буде погашена,- заборгованість, щодо якої у підприємства є впевненість, що боржник погасить її вчасно;

· сумнівна - заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником;

· безнадійна- заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності.

Відповідно до П(С)БО 10 підприємство зобов’язане створювати РСБ під сумнівну заборгованість. При цьому слід зважити на те, що:

· довгострокова дебіторська заборгованість не може розглядатися як сумнівна, оскільки строк її погашення на дату балансу ще не настав;

· якщо у підприємства є впевненість у погашенні боржником поточної заборгованості, РСБ також не нараховується;

· якщо заборгованість уже визнана безнадійною, РСБ на неї створювати вже пізно і вона списується з балансу (п. 11 П(С)БО 10).

Поточна заборгованість повинна бути не тільки сумнівною, але також:

· повинна визнаватися фінансовим активом (тобто погашатися коштами або їх еквівалентами або інструментами власного капіталу - акціями, частками тощо);

· не повинна отримуватися (наприклад, заборгованість, отримана за договором відступлення права вимоги боргу) і призначатися для продажу (наприклад, векселі, придбані для продажу).

Згідно з п. 7 П(С)БО 10 величина РСБ визначається на дату балансу (тобто кожного кварталу). Водночас на практиці РСБ зазвичай розраховують на дату річного балансу.

Періодичність розрахунку РСБ слід зафіксувати в наказі про облікову політику.

Нарахування РСБ відображається проведенням: Дт 944«Сумнівні та безнадійні борги» - Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Методи розрахунку РСБ

Для розрахунку величини РСБ існує два методи (п. 8 П(С)БО 10):

• застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

• застосування коефіцієнта сумнівності.

Підприємство вибирає самостійно один із методів залежно від виду дебіторської заборгованості та наявності необхідної інформації для застосування того або іншого методу.

До різних видів дебіторської заборгованості (за відвантаженою продукцією, за виданими авансами тощо) підприємство може застосовувати різні методи розрахунку величини РСБ, це обов'язково фіксується в наказі про облікову політику.

Розглянемо докладніше порядок застосування методів розрахунку РСБ.

Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості

Суть методу полягає в тому, що величина РСБ визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів (Кплат. = поточні зобов’язання / оборотні активи). Якщо Кплат. більший або дорівнює 1, то резерв сумнівних боргів не нараховується. Якщо Кплат. менше 1, то резерв сумнівну боргів нараховується у розмірі того відсотка дебіторської заборгованості, яка не може бути погашена.

Переваги методу: дозволяє ідентифікувати розмір РСБ у розрізі конкретних дебіторів та є досить точним.

Недоліки методу: досить трудомісткий, адже для аналізу доведеться розрахувати декілька показників фінансового стану боржника. А для цього потрібно мати достовірну інформацію про обставини, які можуть перешкодити виплаті боргу.

Застосовувати цей метод доцільно на підприємствах з невеликою кількістю боржників.

Метод застосування коефіцієнта сумнівності

Згідно із цим методом величина РСБ розраховується шляхом множення залишку суми дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Для розрахунку цього коефіцієнта беруться дані за певний період - від декількох місяців до декількох років (підприємство вибирає його самостійно)

Коефіцієнт сумнівності (К_с) можна розрахувати трьома способами:

· визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Цей метод застосовується до поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги (див. приклад 3 у додатку до П(С)БО 10);

· класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення.Тобто дебіторська заборгованість групується за строками непогашення, а К_с розраховується для кожної групи як питома вага списаної безнадійної заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості (див. приклад 2 у додатку до П(С)БО 10);

· визначення середньої питомої ваги списаної дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості. К_свизначається шляхом ділення суми списаної заборгованості за вибраний період (попередні 3-5 років) на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року.

Отже, величина РСБ визначається на дату балансу (найчастіше річного). Для її розрахунку застосовуються два методи, установлені п. 8 П(С)БО 10. Підприємство самостійно вибирає для себе найбільш відповідний метод і спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності.

У наказі про облікову політику закріплюється періодичність і методи розрахунку величини РСБ. При цьому якщо підприємство зупиниться на застосуванні коефіцієнта сумнівності, додатково до нього треба вибрати спосіб розрахунку такого коефіцієнта, а також підхід до угрупування дебіторської заборгованості за строками її непогашення.

7. Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу

Згідно з Методрекомендаціями № 635 до наказу про облікову політику підприємства повинні бути включені положення, що стосуються дати первісного визнання необоротних активів як необоротних активів і груп вибуття, що утримуються для продажу (далі - НАУП). Такі активи виділені стандартами бухобліку в окрему групу (П(С)БО 27). Розглянемо їх детальніше в консультації.

Необоротні активи визнаються НАУП, якщо (п. 1 розд. II П(С)БО 27):

- отримання економічних вигід очікується від їх продажу, а не від використання за призначенням;

- вони готові для продажу в їх теперішньому стані;

- активи планується продати протягом року з дати їх визнання НАУП;

- умови продажу активів відповідають звичайним умовам продажу подібних активів;

- існує висока ймовірність продажу таких активів (наприклад, підготовлені контракти про продаж, є активний ринок, на якому можна продати такі активи за справедливою ціною).

При переведенні до категорії НАУП активи (п. 6, 9, 10 розд. II П(С)БО 27):

Ø припиняють визнаватися у складі необоротних активів (переводяться до складу запасів, відображаються за дебетом субрахунка 286 «Необоротні активи і групи вибуття, утримувані для продажу»);

Ø припиняють амортизуватися з місяця, що настає за тим, у якому їх визнали НАМП, або з дати, що настає за датою їх визнання НАУП, у разі застосування виробничого методу амортизації;

Ø відображаються на дату балансу в бухобліку і фінзвітності за найменшою із двох величин - балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (тобто справедливою вартістю за вирахуванням витрат на реалізацію). При цьому суми коригування вартості НАУП на дату балансу включаються до складу доходів і витрат підприємства.

Таким чином, переведення необоротного активу до категорії НАУП вимагає від бухгалтера додаткової облікової роботи, якщо такий актив не буде реалізований до настання дати балансу.

Якщо обставини змінилися і підприємство відмовиться від продажу активу з категорії НАУП, такий актив переводиться назад до складу необоротних активів за нижчою з оцінок (п. 12 розд. II П(С)БО 27):

· або за балансовою вартістю такого активу на момент його визнання НАУП, відкоригованою на суми амортизації і переоцінки, які були б визнані за період його утримання для продажу,

· або за більш високою з оцінок: чистою вартістю реалізації необоротного активу або вартістю його використання.

Сума коригування балансової вартості такого активу включається до інших витрат (доходів) звітного періоду.

Необоротні активи можуть первісно визнаватися в обліку як НАУП на одну з дат на розсуд підприємства (п. З розд. II П(С)БО 27, п. 2.25 Методрекомендацій № 635):

варіант 1 - на дату, коли щодо таких активів дотримуються умови їх визнання НАУП (див. вище):

варіант 2 - на дату оприбуткування активів, придбаних у цілях продажу.

Вибір варіанта дати визнання НАУП підприємство повинне зафіксувати в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635). Такий вибір доцільно застосовувати тільки для активів, первісно призначених для продажу.

В обліковій політиці підприємства повинна бути відображена дата первісного визнання необоротних активів і груп вибуття як НАУП. Суми коригувань балансової вартості необоротного активу, які включаються до доходів і витрат підприємства при обліку такого активу у складі НАУП, а також у разі його виведення із цієї категорії, впливають на бухгалтерський фінансовий результат підприємства за звітний період і на величину об'єкта обкладення податком на прибуток. Це стосується всіх платників податку на прибуток.

8. Формування облікової політики щодо оборотних активів відповідно до МСФЗ

Запаси (МСБО 2)

Крок 1. Вибираємо базу розподілу витрат (на розсуд підприємства) для декількох видів основної продукції при їх спільному виробництві (§ 14). Такою базою, наприклад, може бути ціна реалізації продукції.

Крок 2. Вибираємо метод оцінки основної і побічної продукції при їх спільному виробництві (§ 14). Можливі такі варіанти:

• за базу розподілу приймаємо ціну реалізації основної і побічної продукції, якщо величина останньої суттєва (установлюємо критерій суттєвості!);

• собівартість більшості побічних продуктів несуттєва, тому оцінюємо її за чистою вартістю реалізації. Собівартість основної продукції визначимо так: загальні витрати мінус чиста вартість реалізації побічної продукції.

Крок 3. Вибираємо один із методів оцінки запасів при вибутті:

• ідентифікованої собівартості;

• середньозваженої собівартості (при виборі цього методу треба встановити періодичність визначення середньозваженої величини);

• метод ФІФО (першим прийшов, першим пішов);

• нормативних затрат;

• ціни продажу.

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги (МСФЗ 7, МСБО 32, МСБО 39)

Після первісного визнання дебіторська заборгованість оцінюється за амортизовуваною собівартістю, із застосуванням ефективної ставки відсотка (§ 46 МСБО 39), Якщо ефект від тимчасової вартості грошей є несуттєвим, заборгованість не дисконтують (звичайно це короткострокова заборгованість).

Крок 1. Відображаємо в наказі критерії дисконтування. Наприклад, дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги оцінюється за амортизовуваною собівартістю, із застосуванням ефективної ставки відсотка, якщо за умовами договору відстрочення платежу перевищує три місяці (6 місяців, рік).

Крок 2. Вибираємо ставку дисконтування. Це може бути середня ставка за кредитами підприємства, ставка НБУ або інша величина, розрахована підприємством.

Крок 3. Ураховуємо знецінення дебіторської заборгованості. Цього вимагає МСБО 39 (§ 63). Прострочена заборгованість може бути визнана безнадійною і списана на витрати в поточному періоді.

Щоб відобразити дебіторську заборгованість на дату балансу за чистою вартістю реалізації, створюється резерв сумнівних боргів. Міжнародні стандарти надають підприємству право прийняти рішення про створення резерву (на відміну від П(С)БО 10: для вітчизняного бухобліку ця норма обов'язкова). Пояснимо цей момент детальніше.

В Україні облік дебіторської заборгованості регламентує спеціальний документ - П(С)БО 10. Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги є фінансовим активом і відображається в балансі за чистою вартістю реалізації. Для визначення останньої розраховується резерв сумнівних боргів (п. 7 П(С)БО 10), і ніяких інших варіантів немає.

Міжнародні стандарти теж визнають дебіторську заборгованість фінансовим активом (§ 11 МСБО 32). Після первісного визнання цей актив оцінюється за амортизовуваною собівартістю, із застосуванням ефективної ставки відсотка (§ 46 МСБО 39). У кінці кожного звітного періоду фінансовий актив необхідно тестувати на зменшення корисності (§ 58 МСБО 39).

Якщо існує об'єктивне свідчення зменшення корисності активів, оцінених за амортизовуваною собівартістю, то сума збитку розраховується як різниця між балансовою вартістю активу і наведеною вартістю розрахункових майбутніх потоків грошових коштів. Балансова вартість активу повинна бути зменшена безпосередньо або з використанням рахунка оціночного резерву (у нашій термінології - це резерв сумнівних боргів) (§ 63 МСБО 39). Таким чином, МСБО надає підприємству право вибору: можна створювати резерв, можна списувати сумнівну дебіторську заборгованість відразу на витрати.

Міжнародні стандарти не містять процедур визначення величини резерву, тому застосовується будь-який із запропонованих П(С)БО 10 методів:

• або на підставі платоспроможності окремих дебіторів за абсолютною сумою,

• або із застосуванням коефіцієнта сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності можна розрахувати так:

• за питомою вагою списаних із балансу безнадійних боргів у чистому доході;

• згідно із класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення;

• шляхом розрахунку середньої питомої ваги списаної у звітному періоді дебіторської заборгованості в сумі заборгованості на початок періоду за попередні три-п'ять років.

Наприклад, визначати величину резерву окремо за кожною сумнівною заборгованістю залежно від строку непогашення (починаючи з першого дня прострочення оплати за умовами договору) у таких розмірах:

• зі строком виникнення від 60 до 180 днів - 25 % сум заборгованості;

• від 180 до 365 днів - 50 %;

• понад рік-100 %.

ДОВІДКОВО:

Класифікація методівоцінки вибуття запасів

Метод ідентифікованої собівартості

Метод ідентифікованої собівартості– передбачає оцінку вибуття запасів за цінами їх фактичного надходження. Суть методу полягає в рівності сумарної первісної вартості запасів, що вибули, та собівартості вибуття. У цьому випадку собівартість вибуття визначається за кожною одиницею обліку, що вибула повністю або частково.

Метод відрізняється від інших тим, що в його алгоритмі жорстко суміщаються кількісні (фізичні) та вартісні обороти елементів одиниць обліку. Завдяки цій особливості метод є найточнішим, оскільки не допускає об’єктивних системних похибок у визначенні собівартості вибуття. Виходячи з п. 17 П(С)БО 9, його доцільно застосовувати підприємствам, що відпускають запаси для виконання спеціальних замовлень і проектів.

У торгівліцей метод підходить для продажу дорогої техніки, меблів, ювелірних прикрас, одиничних моделей одягу й взуття тощо, які легко ідентифікувати і порахувати. На практиці метод є трудомістким, тому наявність значної та змінної номенклатури товарів з різною вартістю партій та із швидким обігом створить труднощі для обліку. Проте сьогодні налагодити облік руху запасів за ідентифікованою собівартістю нескладно, хоча й недешево (наприклад, у супермаркетах, де товари маркуються за допомогою штрих-кодів та електронних маркерів із використанням спеціального обладнання). При цьому виникає можливість суб’єктивного підходу до формування прибутку - списання запасів одного артикула з більшою вартістю замість тих, що мають меншу вартість, і навпаки.

У виробництвіцей метод забезпечує облік дорогих деталей та агрегатів або тих, що не замінюють один одного. Указаний метод використовується також для обліку руху сировини, правда, за певних умов, наприклад, для ведення обліку рулонів листового металу на заводі з виробництва металопрофілю, що промарковані унікальними номерами. Ці номери застосовуються обліковою програмою для формування виробничої собівартості продукції, у разі ізоляції браку сировини, під час інвентаризації тощо.

Переваги методу:

· забезпечує найбільш точні дані про собівартість вибуття та фінансовий результат;

· дає можливість регулювання прибутку через реалізацію більш чи менш дорогих (дешевих) запасів.

Недоліки методу:

· відрізняється високою трудомісткістю у застосуванні;

· однакові елементи одиниць обліку числяться із різними вартостями.

Метод середньозваженої собівартості

Суть методуполягає в оцінці собівартості вибуття за середніми значеннями вартості запасів для заданої кількості фізичних одиниць запасів за звітний місяць або на дату вибуття. За цим методом собівартість вибуття можна визначити як суму добутків вартості вибуття елементів одиниць обліку на кількість елементів одиниць обліку, що вибули (далі - формула1).

Вартість вибуття елементів за даним методом визначається як співвідношення сумарної вартості запасів (у грошовому виразі) до їх сумарної кількості (у фізичних одиницях) (далі - формула2). Таким чином, вартість вибуття елементів одиниці обліку формується за принципом розрахунку вартості на відміну від методу ідентифікованої собівартості, де така вартість визначається апріорі.

Виходячи із суті методу та положень П(С)БО 9 можна назвати два варіанти оцінок вартості вибуття:

· варіант 1 - за кожною одиницею обліку;

· варіант 2 - за кожною операцією з вибуття запасів.

При варіанті1 задіяні всі одиниці обліку, а оцінка вартості вибуття проводиться за кожною одиницею запасів за звітний місяць за алгоритмом, запропонованим у п. 18 П(С)БО 9: шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів (далі - формула 3).

Формула 3 застосовується один раз в кінці звітного місяця, коли вже є всі необхідні дані. Це доволі зручно при системі періодичного обліку, який веде один бухгалтер (у т. ч. на умовах сумісництва або за договором підряду) або невеликий штат бухгалтерів. Проте обробка такого великого масиву інформації є трудомістким завданням, виконати яке без автоматизації досить важко.

При варіанті2 оцінка вартості вибуття здійснюється за формулою 2 у режимі онлайн за кожною операцією з вибуття запасів (п. 19 П(С)БО 9). Вихідні дані для формули 2 беруться лише із задіяних у ній одиниць обліку на дату операції. Одночасно обчислюються складові собівартості вибуття, що списуються наростаючим підсумком за період. Таким чином, об’єм потрібних для розрахунку даних суттєво знижується.

За умови комп’ютеризації видаткових операцій одночасне з ними списання собівартості запасів має очевидну перевагу в порівнянні з варіантом 1. До того ж маніпуляція вартостями для суб’єктивного коригування прибутку за період тут практично виключена. Завдяки цьому варіант 2 є поширеним серед підприємств, на яких працює система постійного обліку руху товарів.

Загалом цей метод слід застосовувати:

· для оцінки взаємозамінних запасів, визначених родовими ознаками, наприклад будматеріалів;

· в управлінських цілях, оскільки він відображає об’єктивну картину руху не тільки кількості, але й вартості запасів.

Однак його використання в умовах значного й щоденного руху запасів, зокрема на промислових підприємствах, може бути неефективним через складність обробляння інформації.

При зростанні закупівельних цін метод середньозваженої собівартості показує менший прибуток за звітний період порівняно, наприклад, з методом ФІФО, тому з точки зору оподаткування він є більш вигідним для підприємства.

Переваги методу: 1) для варіанта 1:

· не є критичним відвантаження запасів «у мінус», яке в кінці періоду закривається після оприбуткувань;

· ураховуються всі закупівельні ціни, за якими надходили запаси протягом звітного періоду;

2) для варіанта 2:

· ураховує останні за часом ціни придбання запасів, що вибувають;

· надає можливість моніторингу поточного рівня рентабельності;

3) для обохваріантів: простота йзручність у застосуванні щодо однорідних запасів.

Недоліки методу:

· для варіанта 1: необхідність обробки великого масиву облікових даних за обмежений час;

· для варіанта 2: труднощі у застосуванні на підприємствах із проблемами документообігу, коли прибуткові документи надходять у бухгалтерію із запізненням.

Метод ФІФО

Цей метод отримав назву від англійської абревіатури FIFO (First In, First Out - «першим прийшов - першим пішов») і ґрунтується на припущенні, що першими використовуються запаси, які надійшли раніше, і, відповідно, запаси, які першими відпускаються у виробництво (пр