Лекция 8. Учет инвестиций и раскрытие информации о связанных сторонах (Международные стандарты финансовой отчетности № 24, 3, 27, 28, 31, 40).

8.1. Стандарт № 24 - «Раскрытие информации о связанных сторонах»: область распространения стандарта, трактовка понятий «связанные стороны», «операции между связанными сторонами», «контролирование», «значительное влияние», методы установления цены для сделки между связанными сторонами, раскрытие информации в финансовой отчетности.

Взаимоотношения между связанными сторонами весьма распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты компании, представляющей финансовую отчетность. Такое влияние может быть существенным даже тогда, когда между связанными сторонами не осуществлялось никаких операций. Поэтому МСБУ-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует, чтобы существенная информация о связанных сторонах, влияние их наличия на результаты хозяйственной деятельности составителя отчета раскрывались в примечаниях к финансовой отчетности.

Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений.

Операция между связанными сторонами - передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.

Контроль - прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющими имеющих право голоса, или существенной частью таких акций, и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании.

Значительное влияние – это возможность участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики компании, но не контролировать эту политику. Значительное влияние может достигаться с помощью владения долями в капитале, по уставу или соглашению.

Отношения между связанными сторонами могут оказывать влияние на такие операции, как купля-продажа товаров и услуг, заключение договоров об оперативном управлении и лицензионных соглашений.

Методы установления цены для сделки между связанными сторонами - метод сопоставимой неконтролируемой цены; метод цены перепродажи; метод дополнительных затрат.

По методу сопоставимой неконтролируемой цены применяется цена, которая определяется по цене на аналогичную готовую продукцию (товары, работы, услуги), реализуемую не связанному с продавцом покупателю при обычных условиях деятельности. По методу цены перепродажи применяется цена готовой продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом соответствующей наценки По методу «расходы плюс» применяется цена, которая состоит из себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), определяемой продавцом, и соответствующей наценки.

Взаимоотношения материнских и дочерних компаний подлежат раскрытию в финансовой отчетности, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами в отчетном периоде или нет. Отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о названии своей материнской компании и, если материнских компаний в группе несколько, головной (материнской) компании.

Если ни материнская компания отчитывающейся компании, ни головная (материнская) компания не публикуют финансовой отчетности, требуется раскрытие информации о названии следующей по старшинству материнской компании в этой структуре, которая публикует финансовую отчетность.

Для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить свое мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на отчитывающуюся компанию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами. Это особенно важно в отношении группы компаний, где материнская компания может определять оперативную и финансовую стратегии других членов группы.

Требования раскрытия информации о взаимоотношениях между материнскими и дочерними компаниями в рамках данного Стандарта являются дополнительными к положениям МСФО 27, 28 и 31, которые требуют соответствующего раскрытия информации о крупных инвестициях (включая перечень и описание этих инвестиций) в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании.

Если между связанными сторонами проводились какие-либо операции, отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о содержании отношений между связанными сторонами, а также информацию об операциях и незавершенных расчетах с группой в такой степени, в которой это необходимо для понимания возможного влияния взаимоотношений со связанными сторонами на финансовую отчетность компании.

Финансовая отчетность, как минимум, должна раскрывать следующую информацию:

1) объемы операций между связанными сторонами;

2) сумму незавершенных расчетов и:

- их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они, и в каком виде эти расчеты будут осуществляться;

- детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях;

3) резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами;

4) расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий:

1) материнская компания;

2) компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;

3) дочерние компании;

4) ассоциированные компании;

5) совместные компании, в которых отчитывающаяся компанияявляется участником;

6) ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании;

7) другие связанные стороны, в том числе основные акционеры.

Ниже представлены примеры операций, требующие соответствующего раскрытия в финансовой отчетности, если они осуществляются между связанными сторонами:

1) закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных);

2) закупки и продажи имущества и других активов;

3) оказание или получение услуг;

4) аренда;

5) передача исследований и разработок;

6) лицензионные соглашения;

7) финансовые соглашения (в том числе займы и взносы в уставный капитал в денежной или натуральной форме);

8) предоставление гарантий и залогов; и

9) расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся компанией от имени другой стороны.

Информация о том, что операции между связанными сторонами осуществлялись на условиях, эквивалентных тем, которые характерны для операций между независимыми партнерами, может быть представлена в финансовой отчетности только в том случае, если она может быть подкреплена соответствующими доказательствами.

8.2. Стандарт № 3 «Объединение компаний»: назначение стандарта и область распространения, учет приобретения, учет объединения, порядок раскрытия информации в финансовой отчетности, отличие российской практики учета от положений стандарта.

МСФО (IFRS) 3 заменяет МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» с 31 марта 2004 года. Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 происходит по методу покупки. Действовавшее ранее правило, разрешавшее учет по методу объединения интересов, теперь отменено.

Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также учитывает гудвилл, который впоследствии тестируется на предмет обесценения.

МСФО (IFRS) 3 не применяется при учете:

1) Совместной деятельности.

2) Совместно контролируемого бизнеса.

3) Объединений, включающих две и более совместные компании.

Метод приобретения по определению МСФО-3 предполагает следующую последовательность действий:

• оценка расходов на покупку компании;

• оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса;

• определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка;

• определение доли меньшинства, если компания-покупатель не получает 100%-ную возможность контроля в приобретаемом бизнесе.

Операция по объединению компаний осуществляется в разных формах, она может представлять собой покупку компанией собственного капитала другой компании или покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов.

Объединение компаний может приводить к возникновению отношений между материнской и дочерней компаниями, когда приобретаемая компания остается самостоятельным юридическим лицом с конкретным пакетом акций у компании-покупателя.

Объединение компаний может приводить к их юридическому слиянию, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, а первая компания прекращает существование, или активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются.

Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает:

а) более половины голосующих акций приобретаемой компании;

б) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании по соглашению с другими инвесторами;

в) право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения;

г) право назначать и смещать большинство членов совета директоров (иного аналогичного органа управления) другой компании;

д) право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров (иного аналогичного органа управления другой компании).

Обратная покупка состоит в том, что компания, приобретая пакет акций другой компании, в качестве возмещения выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам компании, продавшей пакет своих акций.

У чет покупки компаний

Покупка компании отражается в учете точно также, как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеет дата покупки.

Дата покупки определяется по дате фактической передачи покупателю контроля над имуществом и операциями приобретаемой компании, то есть тогда, когда покупатель получает право управлять финансовой и оперативной политикой купленной компании. Определение фактической даты покупки важно, так как начиная с этой даты покупатель обязан включать в свою финансовую отчетность активы и обязательства приобретенной компании и любую положительную или отрицательную стоимость ее деловой репутации, возникшей при покупке, а также все результаты (прибыли и убытки), полученные приобретенной компанией.

Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств или их эквивалентов, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки, или по сумме любого другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией.

Общие административные расходы и любые иные затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно в первоначальную стоимость покупки, списываются в расходы тех отчетных периодов, в которых они возникли.

Одной из основных проблем при оценке приобретаемых активов и обязательств является определение их справедливой стоимости. Правила определения справедливой стоимости для отдельных видов активов и обязательств могут различаться.

Например:

- справедливой стоимостью рыночных ценных бумаг является их текущая рыночная стоимость; справедливой стоимостью запасов сырья и материалов их текущая (восстановительная) стоимость;

- справедливой стоимостью земли и зданий - их рыночная стоимость;

- справедливой стоимостью оборудования - рыночная стоимость, обычно определяемая на основании независимой оценки;

- справедливой стоимостью дебиторской задолженности (за исключением краткосрочной дебиторской задолженности) является приведенная (дисконтированная) стоимость сумм, которые должны быть получены, за вычетом резерва по сомнительной задолженности;

- справедливой стоимостью обязательств (за исключением краткосрочных) является приведенная (дисконтированная) стоимость сумм, |необходимых для погашения этих обязательств и т.д.

Идентифицируемые активы и обязательства — это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании. Они должны признаваться в финансовой отчетности раздельно при условии, что существует вероятность получить или утратить в будущем экономические выгоды, связанные с этими активами или обязательствами, и есть надежная мера оценки их первоначальной или справедливой стоимости для покупателя.

Оценка идентифицируемых активов производится по справедливой стоимости, за исключением внеоборотных активов, предназначенных для продажи, которые оцениваются по требованию МСФО-5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

МСФО-3 предусматривает, что справедливая стоимость нематериальных активов определяется по их рыночной цене, либо по расчетам оценщиков (других компетентных экспертов).

Финансовые инструменты оцениваются по текущим рыночным ценам, если они торгуются на открытых финансовых рынках, либо путем расчетной оценки исходя из показателя доходности.

Запасы оцениваются по продажным ценам за вычетом затрат на продажу и нормальной (разумной) прибыли. При оценке незавершенного производства стоимость по продажным ценам уменьшается на издержки производства, продажи и разумной нормы прибыли.

Земля, здания и сооружения оцениваются независимым оценщиком по рыночным ценам, так же как машины и оборудование.

Дебиторская и кредиторская задолженность оценивается по дисконтированной стоимости, кроме краткосрочной. Дебиторская задолженность — с учетом резерва по сомнительным к получению суммам.

Налоговые активы и обязательства оцениваются по недисконтированной сумме платежей объединенного бизнеса, исходя из справедливой стоимости его активов и обязательств.

Условные обязательства оцениваются по расчетной денежной сумме, которую нужно уплатить третьей стороне при передаче ей данных обязательств.

Метод оценки и распределения первоначальной стоимости покупки состоит в том, что в расчет принимаются все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Любая положительная или отрицательная стоимость деловой репутации должна учитываться как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству.

П р и м е р расчетов. Компания А приобрела 90% голосующих акций компании Б за 800 тыс. долл. США. На дату приобретения активы и обязательства компании Б оценивались следующим образом:

Деловая репутация (гудвилл) возникает при приобретении, когда стоимость приобретения отличается от справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств. Деловая репутация (гудвилл) представляет собой разницу между стоимостью приобретения компании и долей покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату обменной операции.

Деловая репутация в контексте МСФО-3 — это будущие экономические выгоды, определяемые теми активами приобретенной компании, которые не могут быть идентифицированы и отделены от других активов. Срок их полезности (получения выгод) не поддается определению, что не позволяет применить к ним метод постоянной амортизации.

Расчет и отражение в отчетности положительной деловой репутации (гудвилла) Компания А приобретает компанию В за 2 000 000 рублей. Баланс компании В до приобретения выглядит следующим образом.

Таблица. Баланс компании В до приобретения

Только для одного актива - основных средств - справедливая стоимость отличается от балансовой. Справедливая стоимость основных средств составляет 1,600,000 рублей.

Деловая репутация (гудвилл), возникающая при приобретении, рассчитывается следующим образом:

Стоимость приобретения - Справедливая стоимость приобретаемых идентифицируемых чистых активов и обязательств

2 000 000 - 1 800 000 = 200 000.

Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) - это превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств над стоимостью приобретения на дату обменной операции.

Учетная трактовка отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла) зависит от того, относится она к ожидаемым будущим убыткам от приобретаемой компании или нет.

В той части, в которой отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) относится к ожидаемым будущим убыткам, предусмотренным в плане покупки компании-покупателя (при условии, что они могут быть надежно оценены и не являются идентифицируемым обязательством на дату приобретения), она признается доходом в тех отчетных периодах, когда признаются вышеназванные убытки.

В той части, в которой отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) не относится к идентифицируемым ожидаемым будущим убыткам, которые могут быть надежно оценены на дату приобретения, она признается как доход в соответствии со следующим правилом.

Величина отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла), не превышающая справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых неденежных активов, признается как доход на систематической основе в течение средневзвешенного оставшегося срока полезного использования приобретаемых идентифицируемых амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов, инвестиционной собственности);

Величина отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла), превышающая справедливую стоимость приобретаемых идентифицируемых неденежных активов, признается как доход немедленно. В балансе отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) вычитается из величины активов и представляется в том же разделе, что и гудвилл.

Расчет и отражение в отчетности отрицательной деловой репутации (негативного гудвила)

Компания А приобретает компанию В за 500,000 рублей. Баланс компании В до приобретения выглядит следующим образом:

Таблица. Баланс компании В до приобретения

Только для одного актива - основных средств - справедливая стоимость отличается от балансовой. Справедливая стоимость основных средств составляет 900 000 рублей.

Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл), возникающая при приобретении, рассчитывается следующим образом:

Справедливая стоимость приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств

Стоимость приобретения = (500 000 + 900 000 - 300 000 - 500 000 = 600 000.

Ожидаемые в течение следующих за приобретением 5 лет убытки оцениваются в 300000 рублей. Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) в сумме 300000 будет признаваться как доходы тех отчетных периодов, в которых будут признаваться данные ожидаемые убытки, то есть в течение последующих 5 лет. Если в следующем отчетном периоде будут признаны убытки в размере 80000, то часть отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла) в размере 80000 будет признана как доход. До момента признания в качестве дохода отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) в сумме 300000 рублей, по сути, представляет собой доходы следующих периодов, однако в балансе будет представлена особым образом: она будет вычитаться из величины активов.

Оставшаяся часть отрицательной деловой репутации в размере 300000 рублей (300000 = 600000 - 300000) не превышает справедливой стоимости приобретенных неденежных активов (основных средств), которая составляет 900000 рублей, Поэтому она будет признаваться как доход на систематической основе в течение оставшегося срока полезного использования основных средств.

В примечаниях к финансовой отчетности за весь период, в котором производилось объединение, раскрываются:

названия и описания объединяющихся компаний; дата начала функционирования объединения для целей учета и методика учета объединения компаний; результат объединения компаний, полученный от любой деятельности, которую реализовала объединенная компания.

Информация о покупке компании, раскрываемая в финансовой отчетности, составляемой за период, в течение которого осуществлялась такая покупка, должна содержать дополнительные сведения:

- о проценте приобретенных голосующих акций;

- о первоначальной стоимости покупки и необходимых дополнительных выплатах с указанием на потенциальные обстоятельства таких выплат;

- о характере и сумме резервов на покрытие расходов по покупке, признанных на дату покупки.

Если справедливая стоимость активов и обязательств или возмещение при покупке могут быть определены только условно, нужно раскрывать возникшую ситуацию и ее причины.

В примечаниях к отчетности необходимо изложить порядок учета положительной и отрицательной деловой репутации. При этом важно раскрыть, по какой статье отчета о прибылях и убытках отражается амортизация положительной деловой репутации или признается стоимость отрицательной деловой репутации.

Необходимо указать, что отрицательная стоимость деловой репутации отражается в балансе путем уменьшения статьи положительной деловой репутации.

Если предполагается отсрочить признание дохода от отрицательной деловой репутации, необходимо указать информацию о характере, сумме и распределении во времени ожидаемых в будущем убытков и расходов.

Сводная финансовая отчетность или финансовая отчетность компании, присоединившей другую компанию, должна раскрывать:

• отражение положительной или отрицательной деловой репутации, период амортизации ее стоимости, с отдельным обоснованием причин, когда такой период превышает нормативный двадцатилетний срок;

• использование иного, чем линейный метод, равномерного списания, когда стоимость деловой репутации амортизируется иным методом;

• в случае необходимости любой корректировки справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств они должны раскрываться и поясняться в финансовой отчетности за соответствующие отчетные периоды.

В отчетности дается балансовая сверка движения стоимости положительной или отрицательной деловой репутации в течение отчетного года по следующей схеме.

8.3. Стандарт № 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»: назначение и область применения стандарта, представление консолидированной отчетности и область охвата, раскрытие информации в финансовой отчетности

Для правильного понимания порядка составления и представления консолидированной финансовой отчетности, установленного в МСБУ-27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», рассмотрим основные определения, содержащиеся в данном стандарте.

Материнская компания контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять консолидированную финансовую отчетность.

Дочерняя компания признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет контроль ее деятельности.

Контроль деятельности — право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет:

а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов;

б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении;

в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управлении компанией;

г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Консолидированная финансовая отчетность — составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого.

Процедура составления консолидированной отчетности заключается в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний с исключением внутренних операций между компаниями группы. В частности, из консолидированной отчетности исключаются:

- инвестиции материнской компании в дочерние;

- часть капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской (капиталом в сводном балансе выступает лишь капитал материнской компании);

- остатки по расчетам внутри группы (например, по внутригрупповым продажам, дивидендам и другим расчетам);

- финансовые результаты - прибыли или убытки от операций внутри группы.

Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов дивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации.

Группа (сфера) консолидации — материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.

Консолидированный баланс — сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации.

Имущество, обязательства и капитал дочерней компании включаются в консолидированный баланс начиная с даты фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю, когда он получает возможность управлять финансовой и оперативной политикой приобретенной дочерней компании.

Имущество, обязательства и капитал дочерней компании исключаются из консолидированного баланса начиная с даты, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании. Оставшиеся инвестиции продолжают учитываться у прежней материнской компании:

а) по методу долевого участия, если компания переходит в разряд ассоциированных;

б) по фактической себестоимости, если исключаемая компания не может быть отнесена к разряду ассоциированных компаний.

Балансовая стоимость инвестиций в дочернюю компанию на дату, с которой она перестает соответствовать определению дочерней, рассматривается как фактическая себестоимость инвестиций.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации.

Результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках начиная с даты приобретения компании и признания ее в качестве дочерней.

Результаты деятельности дочерней компании, утратившей статус дочерней, включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты, с которой материнская компания утрачивает существующий контроль над ней. Разница между поступлением от продажи дочерней компании и балансовой стоимостью ее нетто-активов на дату продажи признается в консолидированном отчете о прибылях и убытках за соответствующий отчетный период.

Интересы меньшинства — это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю прочих владельцев акций. Материнская компания не владеет этой долей ни прямо, ни косвенно «через другие дочерние компании». Отражаются отдельными статьями в отчетном балансе и в отчете о прибылях и убытках.

В МСБУ-27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.

Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие ее долю в общей сумме капитала дочерней компании, в консолидированной отчетности списываются на счет доли большинства.

Убытки, соразмерные доле меньшинства в капитале консолидированной группы, отражаются отдельно, как относящиеся к интересам меньшинства. Превышение доли убытков над долей капитала меньшинства в финансовой отчетности не отражается.

Последующие прибыли, показываемые дочерней компанией, отражаются в отчетности как доля большинства до тех пор, пока они не компенсируют всю сумму убытков, ранее не показанных в отчетности как относящиеся к интересам меньшинства.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты компаний, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

1) компании, контроль над которыми можно считать временным.

Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

2) дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.

Лекция 9. Прочие раскрытия информации в финансовой отчетности (Международные стандарты финансовой отчетности № 10, 20, 32, 39, 19, 26, 41)

9.1.Стандарт № 10 - «События после отчетной даты»: понятие событий хозяйственной деятельности, происшедших после отчетной даты, их виды, учет и отражение в финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» события, происходящие после отчетной даты – это те события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о публикации финансовой отчетности. К событиям после отчетной даты нужно относить все события, которые могли повлиять на содержание отчетной информации, вплоть до утверждения финансовой отчетности к выпуску, даже если они возникли после опубликования данных о прибыли или другой информации из финансовой отчетности.

Выделяют два типа таких событий:

- События, подтверждающие хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату;

- События, указывающие на условия, возникшие после отчетной даты.

Стандарт приводит примеры событий, последствия которых компания обязана учитывать путем внесения коррективов в показатели составленной финансовой отчетности либо путем отражения ранее не признанных объектов учета (решение суда после отчетной даты; банкротство заказчика после отчетной даты, выявленные после отчетной даты ошибки или факты мошенничества, повлекшие за собой искажение показателей отчетности).

События, важные настолько, что умолчание о них повлияет на принятие управленческих решений, принимаемых пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты (например, землетрясение, которое разрушило большую часть производственных площадей компании, банкротство дебитора и пр.)

Если события, происходящие после отчетной даты, не оказывают влияние на состояние активов и обязательств на отчетную дату, необходимость в каких- либо корректировках отпадает (например, снижение рыночной стоимости финансовых инструментов, продажа дочерней компании и пр.)

Значительные убытки от пожара, который случился после отчетной даты, или начало судебного дела после отчетной даты не потребуют никаких изменений в составленной отчетности.

Непрерывность деятельности, поставленная под сомнение после отчетной даты, или когда события после отчетной даты указывают на невозможность дальнейшего соблюдения принципа непрерывности деятельности отдельных подразделений компании, корректирования каких-либо показателей составленной отчетности не требует.

Если принцип непрерывности деятельности более не является приемлемым, а руководство намеревается приостановить деятельность организации либо ликвидировать ее, то данное событие настолько кардинально меняет всю ситуацию, что корректирование данных уже составленной отчетности не может исправить отчетность. Нужно коренным образом изменить методику бухгалтерского учета и составить иную отчетность, а ранее составленную необходимо отозвать.

Что касается невозможности применения принципа непрерывности деятельности отдельных подразделений или сегментов компании, то данное событие следует отражать как прекращаемую деятельность, хотя МСБУ-1 «Представление финансовой отчетности» допущение непрерывности деятельности применяет ко всей организации в целом.

9.2. Стандарт № 20 «Учет государственных субсидий и отражение информации о государственной помощи».

В соответствии с МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» правительственные субсидии следует относить на доходы тех периодов, что и соответствующие им расходы, при этом признание в учете должно осуществляться на систематической и рациональной основе.

В соответствии с МСФО правительственные субсидии не должны признаваться до тех пор, пока не будет существовать обоснованная уверенность, что:

· компания будет соответствовать условиям, связанным с ними;

· субсидии будут получены.

Способ получения субсидии, не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством.

Под субсидией понимается помощь в форме передачи данной организации ресурсов на определенных условиях. Под помощью понимаются действия, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для данной организации.

В МСФО выделяют две группы правительственных субсидий:

· субсидии, относящиеся к активам, предоставляются с условием, что организация обязана на эти средства построить или приобрести долгосрочные активы, независимо от любых других условий, которыми может сопровождаться их предоставление данной организации;

· субсидии, относящиеся к доходам, предоставляются без четко указанных связей с активами. Они предоставляются на общие цели и используются в составе оборотных средств организации как финансовая помощь правительства.

Признание субсидий, относящихся к доходу, возможно либо в том отчетном периоде, в котором они получены, либо путем сопоставления признаваемых доходов с понесенными расходами. Применение обоих методов правомерно, но не всегда возможно.

Например, получение государственной субсидии без четких целевых условий ее использования может рассматриваться как получение общей финансовой помощи. Определить конкретно учитываемые расходы за счет такой субсидии невозможно. Всю полученную сумму следует признать в качестве дохода того отчетного периода, в котором она фактически получена. Иной пример. Государственная субсидия получена на проведение научных исследований в определенной области знаний. Довольно точно можно определить сумму расходов на эти исследования в каждом отчетном периоде. Следовательно, субсидия признается доходом тех отчетных периодов, в которых были понесены соответствующие расходы. Доходы признаются в суммах, равных расходам. Полученная, но не признанная еще доходом сумма субсидии отражается на счете целевых поступлений от правительства.

Оба метода считаются приемлемыми при представлении в отчетности информации о субсидиях, относящихся к доходу.

Правительственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе и неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны быть представлены в балансе либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущего периода или путем её вычитания для получения балансовой стоимости актива.

Существует два метода представления в финансовой отчетности субсидий, относящиеся к активам.

Первый методсостоит в том, что сумма субсидии признается доходом будущих периодов и учитывается на отдельном счете целевых поступлений от правительства. Она включается в доходы отдельных отчетных периодов на систематической основе в течение срока полезного использования актива.

Н а п р и м е р, за счет правительственной субсидии организация приобрела объект основных средств общей первоначальной стоимостью в 3 млн руб. Амортизационный срок установлен в пять лет.

Следовательно, ежегодное начисление амортизации линейным способом составляет 600 тыс. руб.

После приобретения объекта по дебету счета основных средств будет записано 3 млн руб. против записи по кредиту счета целевых поступлений от правительства на ту же сумму. Амортизационные отчисления первого отчетного года после начала эксплуатации объекта начисляются по кредиту счета амортизации основных средств и по дебету счета издержек производства на сумму 600 тыс. руб. Одновременно в данном отчетном периоде признается доход от правительственной субсидии в сумме 600 тыс. руб.

Этот факт отражается по кредиту счета доходов (прибылей) и дебету счета целевых поступлений от правительства. На такой систематической основе сумма правительственной субсидии в течение пяти отчетных периодов будет признана в доходах организации — по 600 тыс. руб. в каждом отчетном периоде. Сальдо счета целевых поступлений от правительства в конце пятого года будет закрыто.

Второй методоснован на вычитании суммы полученной субсидии для получения балансовой стоимости актива в финансовой отчетности организации. Сумма субсидии признается в качестве дохода в течение срока амортизации данного актива. Но доход признается косвенным путем. Амортизация по такому активу не начисляется. Следовательно, сумма амортизационных отчислений в каждом отчетном периоде уменьшается на величину амортизации по данному объекту основных средств, а сумма доходов отчетного периода в результате увеличивается на ту же величину.

Государственные субсидии могут принимать форму передачи организации определенного полезного имущества, то есть неденежного актива. В таком случае полученная субсидия принимается на учет по справедливой (рыночной) стоимости неденежного актива.

Н а п р и м е р, при безвозмездном получении от правительства земельного участка сам участок и правительственная субсидия признаются в учете в равных суммах, соответствующих справедливой цене полученного земельного участка. Признание субсидии в форме земельного участка лучше провести вторым методом. Если условием предоставления участка определено строительство на нем некоторых зданий и сооружений, вполне правильным будет решение о признании субсидии в земельный участок в качестве дохода нескольких отчетных периодов, в течение которых начисляется амортизация построенных на нем зданий и сооружений.

Возврат государственных субсидийопределяется § 18 МСБУ-20.

Предписания этого параграфа должны применяться в случаях, когда правительственные органы и организации требуют возврата ранее выданных субсидий по каким-либо причинам.

Правительственные субсидии, подлежащие возврату, должны учитываться в порядке, предусмотренном для пересмотра учетной политики организации.

Возврат субсидий, относящихся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива либо путем уменьшения сальдо доходов будущих периодов (или счета целевых поступлений от правительства). Накопленная амортизация, которая была бы начислена в качестве расхода при отсутствии субсидий, признается в качестве расхода того отчетного периода, в котором совершился возврат государственной субсидии.

П р и м е р, ранее рассмотренный нами о приобретении объекта основных средств первоначальной стоимостью 3 млн руб. за счет правительственной субсидии, со сроком амортизации в пять лет.

В конце третьего года правительство обоснованно потребовало вернуть субсидию. За это время начислено амортизации 1800 тыс. руб. и столько же признано в течение трех отчетных периодов в качестве доходов. Сальдо на счете целевых поступлений от правительства составляет 1200 тыс. руб. На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие две записи:

• по дебету счета целевых поступлений от правительства и по кредиту счета обязательств по возврату субсидии на сумму 1200 тыс. руб. Сальдо на счете целевых поступлений от правительства будет закрыто;

• по дебету счета расходов (убытков) и по кредиту счета обязательств по возврату субсидий на сумму 1800 тыс. руб. Этой записью восстанавливаются суммы амортизационных отчислений, проведенные в течение трех отчетных периодов, за счет доходов, признанных в счет правительственной субсидии.

По итогам двух записей на счете обязательства по возврату субсидий образуется сальдо по кредиту счета на сумму 3 млн руб., которую и нужно вернуть правительству.

Возврат субсидий, относящихся к доходам, учитывается путем отнесения всей или части суммы на остаток целевых поступлений от правительства, то есть на уменьшение суммы полученной субсидии, еще не признанной в качестве дохода. Вся остальная сумма, подлежащая возврату, относится на расходы (в убыток) того отчетного периода, в котором проводится возврат субсидии.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетностидолжно содержать следующее:

• учетную политику и методику представления в финансовой отчетности фактов получения и признания государственных субсидий;

• размер и характер государственных субсидий, признанных в качестве доходов; сведения о другой правительственной помощи и полученным в связи с этим выгодам;

• нарушение условий получения государственной помощи и другие нарушения по признанным государственным субсидиям;

• особенности отражения государственных субсидий в отчете о движении денежных средств.

9.3. Стандарт № 32 – «Финансовые инструменты: раскрытие информации в финансовой отчетности»: собственные средства и обязательства, классификация сложных финансовых инструментов, сальдирование финансовых активов и финансовых обязательств, раскрытие информации в финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 32 регламентирует раскрытие информации о финансовых инструментах, а также устанавливает критерии их отнесения к категориям «долг» и «капитал», в то время как МСФО (IAS) 39 регулирует порядок признания, списания, оценки и учета хеджирования.

Данные стандарты применяются в отношении всех финансовых инструментов, за исключением:

• подпадающих под действие других стандартов, регламентирующих частные случаи финансовых инструментов, таких как инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, а также обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым после окончания трудовой деятельности (пенсиям);

• договоров страхования и некоторых аналогичных договоров;

• большинства твердых обязательств по договорам займов.

Стандарты также применяются к договорам купли-продажи нефинансовых объектов (таким как договоры по приобретению товаров), заключенным для целей ведения дилерской (коммерческой) деятельности.

Финансовыми инструментаминазывают договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одного возникает финансовый актив, а у другого — финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом.

Финансовый актив - это любой актив, представленный:

- денежными средствами;

- договорным правом требования денежных средств (или других финансовых активов) от другой компании;

- договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

- долевым инструментом другой компании (т.е. правом на долю активов другой компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств).

Договорные права требовать выплаты денежных средств означают дебиторскую задолженность; договорные права на обмен потенциально выгодных финансовых инструментов возникают при приобретении векселей, облигаций, иных долговых ценных бумаг. К долевым инструментам относится договор, предоставляющий право на определенную долю в капитале другой организации. К таким финансовым активам относятся вложения в долевые ценные бумаги.

Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору:

- предоставить денежные средства или иной финансовый инструмент другой компании;

- обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.

Финансовые обязательства представлены кредиторской задолженностью поставщикам и подрядчикам, по договору займа и кредитования, выданным векселям, выпущенным облигациям, выданным гарантиям и т.д. Вместе с тем обязательства, не предполагающие при их погашении передачи денежных или иных финансовых активов, не трактуются как финансовые обязательства.

Сложные финансовые инструментысостоят из двух элементов: финансового обязательства и долевого инструмента. Например, облигации, конвертируемые в обыкновенные акции эмитента, по сути состоят из финансового обязательства погасить облигацию и опциона (долевого инструмента), дающего право его обладателю получить в указанный срок обыкновенные акции, которые обязан выпустить эмитент.

В балансах эмитентов такие сложные инструменты также должны классифицироваться по элементам обязательств и капитала.

При первоначальном признании в балансе сумма балансовой стоимости отдельных элементов должна быть равна балансовой стоимости всего сложного финансового инструмента, так как раздельное отражение элементов сложных финансовых инструментов не должно вести к возникновению каких-либо финансовых результатов — прибыли или убытка.

Стандарт предусматривает два подхода к раздельной оценке элементов обязательства и капитала:

- остаточный метод оценки путем вычета из балансовой стоимости всего инструмента стоимости одного из элементов, которая легче поддается вычислению;

- прямой методоценки обоих элементов и пропорциональная корректировка их стоимости, с тем чтобы привести сумму оценки частей к балансовой стоимости сложного инструмента в целом.

Первый подход к оценкепредполагает, что по облигации, конвертируемой в акции, сначала определяется балансовая стоимость финансового обязательства путем дисконтирования будущих выплат процентов и основной суммы долга по преобладающей рыночной процентной ставке. Балансовая стоимость опциона на конвертацию облигации в обыкновенные акции определяется путем вычитания из общей стоимости сложного инструмента расчетной дисконтированной стоимости обязательства.

Пример. Условия выпуска 2 тыс. облигаций, каждая из которых в любой момент в течение трех лет может быть конвертирована в 250 обыкновенных акций:

1) номинальная стоимость облигации 1 тыс. долл. за единицу;

2) общая выручка от выпуска облигаций: 2000 × 1000 == 2 000 000 долл.;

3) годовая норма объявленных процентов по облигациям — 6%. Проценты выплачиваются в конце каждого года;

4) при выпуске облигаций рыночная ставка процента для облигаций без опциона — 9%;

5) рыночная стоимость акции в момент выпуска — 3 долл.;

6) предполагаемые дивиденды в период, на который выпущены облигации, — 0,14 долл. на одну акцию в конце каждого года;

7) годовая безрисковая процентная ставка на срок в три года — 5%.

Расчет стоимости элементов по остаточному методу

1. Дисконтированная стоимость основной суммы облигаций (2 000 000), выплачиваемая в конце трехлетнего периода, приведенная к настоящему времени (1 544 360 долл.).

2. Дисконтированная стоимость процентов, выплачиваемая в конце каждого года (2 000 000 × 6% = 120 000), приведенная к настоящему времени, подлежащая выплате за весь трехлетний период (303 755 долл.).

3. Оценочная стоимость обязательства (1 544 360 + 303 755 = 1 848 115).

4. Оценочная стоимость долевого инструмента — опциона на акции (2 000 000 - 1 848 115 = 151 885 долл.).

Оценочная стоимость элементов сложного финансового инструмента для отражения их в финансовой отчетности равна общей сумме выручки, полученной при реализации сложного инструмента.

Настоящая дисконтированная стоимость элемента обязательства рассчитывается по таблице дисконтирования с применении ем ставки дисконтирования, равной 9%. В условиях задачи — это рыночная ставка процента для облигаций без опциона, то есть без права их конвертации в обыкновенные акции.

Настоящая стоимость платежа, который должен быть осуществлен через n лет, при ставке дисконтирования i определяется по формуле:

где P — всегда меньше единицы.

По таблице дисконтирования текущей (настоящей) стоимости одной денежной единицы единовременного платежа находим коэффициент дисконтирования при ставке процента 9% и периоде платежа в 3 года. Он равен 0,772 18. Умножим найденный коэффициент на всю денежную сумму в 2 млн долл. и получим искомую дисконтированную стоимость облигаций в конце трехлетнего периода: 2 000 000 × 0,772 18 = 1 544 360 дол.

По той же таблице находим коэффициент дисконтирования суммы причитающихся в конце каждого года процентов при ставке дисконтирования в 9%. В конце 1-го года коэффициент дисконтирования по таблице равен 0,917 43; в конце 2-го года — 0,841 68; в конце 3-го года — 0,772 18. Мы уже знаем, что ежегодная сумма объявленных процентов при ставке 6% равна:

2 000 000 × 6% = 120 000 долл.

Следовательно, в конце очередного года настоящая дисконтированная сумма процентных платежей будет равна:

в конце 1-го года — 120 000 × 0,917 43 = 110 092 долл.;

в конце 2-го года — 120 000 × 0,841 68 = 101 001 долл.;

в конце 3-го года — 120 000 × 0,772 18 = 92 662 долл.

Всего 303 755 долл.

В совокупности за три года дисконтированная сумма процентных платежей оценивается в 303 755 долл.

Второй подход к оценкесложного финансового инструмента предполагает отдельную оценку элементов обязательства и опциона на акции (долевого инструмента), но так, чтобы сумма оценки обоих элементов равнялась балансовой стоимости сложного инструмента в целом. Расчет проведен по условиям выпуска 2 тыс. облигаций с встроенным опционом на акции, которые принимались за основу при первом подходе к оценке по остаточному методу.

Для того чтобы пользователи могли понять, почему компании используют именно финансовые инструменты и каким они подвержены рискам, МСФО (IAS) 32 требует раскрывать информацию о:

• рисках, связанных с финансовыми инструментами компании;

• политике руководства по управлению указанными рисками;

• учетной политике в отношении данных инструментов;

• характере финансовых инструментов и степени их использования компанией;

• целях хозяйственной деятельности, достижению которых они служат.