Лекция 3. Принципы учета и состав финансовой отчетности (Международные стандарты, финансовой отчетности №№ 1, 34, 7, 14).

3.1. Стандарт № 1 - «Представление финансовой отчетности»: цель, статус и сфера действия

Международный стандарт финансовой отчетности "Представление финансовой отчетности" (МСФО 1) пересмотрен и опубликован в новой редакции в 1997г. и вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей отчетные периоды, начинающиеся с 1 июля 1998г. или после этой даты. МСФО "Представление финансовой отчетности" заменяет и отменяет три стандарта, утвержденные в 1994 году: МСФО 1 "Раскрытие учетной политики"; МСФО 5 "Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности"; МСФО 13 "Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств".

Вновь вводимый стандарт не только объединил заменяемые им стандарты, но и существенно расширяет их в направлении улучшения качества представляемой финансовой отчетности. Данный стандарт представляет необходимые руководства по структуре финансовой отчетности, включая требования к содержанию отчетных форм, раскрытию учетной политики, примечаний и приложений, а также по обязательным требованиям к существенности информации, представлению сравнительной информации и другим актуальным вопросам финансовой отчетности.

Он должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения. В стандарте подчеркивается, что он не применяется в отношении сокращенной промежуточной отчетности, составляемой в течение отчетного года.

Он определяет порядок составления финансовой отчетности отдельной компании и сводной финансовой отчетности группы компаний. Подчеркивается отсутствие каких-либо препятствий для составления сводной финансовой отчетности, равно как и отчетности головной (материнской) компании по международным и национальным стандартам в одном документе, если базовые условия составления каждого из них будут четко и полно раскрыты в разделе об учетной политике.

Стандарт определяет назначение финансовой отчетности и возлагает ответственность за ее составление и представление на совет директоров и (или) другой руководящий орган акционерного общества либо иной организационной формы предприятия. Он применяется ко всем типам организаций и компаний (включая банки, страховые компании).

Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к его компетентности и честности.

Полный комплект финансовой отчетности должен включать:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках,

отчет об изменениях в капитале;

отчет о движении денежных средств;

заявление об учетной политике;

пояснительные примечания к отчетности.

При этом международные стандарты рекомендуют компаниям представлять и другую финансовую и нефинансовую информацию, не входящую в обязательный перечень (пояснения, заключение аудитора и др.).

При составлении финансовой отчетности должны удовлетворяться следующие критерии:

· необходимо указать на факт соответствия МСФО;

· необходимо удовлетворить все требования каждого стандарта;

· раскрытие не является оправданием для недолжного порядка учета;

· следует указать на факт досрочного применения МСФО;

· необходимо в деталях указать на любое отклонение от МСФО, требующееся для того, чтобы добиться достоверного и правдивого раскрытия информации.

Международные стандарты устанавливают следующие требования к финансовой отчетности:

1) она должна отличаться от другой информации;

2) каждый компонент должен быть четко идентифицирован;

3) в ней необходимо указать следующие данные:

- наименование компании;

-отчет самой компании или группы;

- отчетную дату или отчетный период;

- валюту отчетности;

- уровень точности.

Финансовая отчетность должна составляться как минимум один раз в год. При этом она должна быть опубликована в течение шести месяцев после отчетной даты.

МСФО № 1 рекомендует раскрывать следующую информацию, которая ранее не была отражена в финансовой отчетности:

- организационно-правовую форму компании;

· страну, в которой зарегистрирована компания в качестве юридического лица;

- местонахождение и почтовый адрес компании;

- наименование материнской компании;

- характер операций по основной деятельности;

- среднюю численность работающих;

- факторы, определяющие результаты деятельности, в т.ч. изменение условий хозяйствования; инвестиционная стратегия; основные источники и стратегия финансирования, управления рисками; преимущества и ресурсы компании, стоимость которых не отражена в финансовой отчетности.

3.2. Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках: содержание, назначение.

Бухгалтерский баланспредставляет информацию о финансовом положении компании на определенный момент времени.

Бухгалтерский баланс состоит из следующих элементов:

· Активы;

· Обязательства;

· Капитал.

Основное балансовое уравнение в соответствии с МСФО:

А=О+К,

где А – активы;

О – обязательства;

К – капитал.

Это уравнение формирует горизонтальную форму баланса. Левая часть уравнения показывает активы, правая - источники их формирования (собственные средства, заемные средства, собственный капитал).

Вертикальная форма баланса определяется уравнением:

А-О=К

Обычно эта форма баланса интересует инвесторов, так как именно они заинтересованы в приросте капитала.

Компания самостоятельно определяет необходимость разделения активов и обязательств на текущие и долгосрочные.

Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:

(a) его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании;

(b) он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;

(c) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование.

Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.

Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:

(a) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании; или

(b) оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.

Однако вне зависимости от выбранного варианта для каждого вида активов и обязательств необходимо выделить суммы, ожидаемые к получению или подлежащие уплате в течение более 12 месяцев после отчетной даты. Это обеспечивает возможность оценить ликвидность компании.

В международной практике последовательность отражения активов и обязательств в балансе может быть представлена двумя способами:

- в порядке убывания срока использования активов и срока погашения обязательств (то есть долгосрочные активы в первую очередь);

- в порядке убывания ликвидности (то есть краткосрочные активы в первую очередь).

Наиболее распространенным в международной практике является второй вариант (порядок убывания ликвидности).

МСФО 1 не предписывает какую-то определенную форму представления информации в балансе, а устанавливает минимум информации, подлежащей включению в баланс. Таким образом, любая форма представления информации (в том числе в соответствии с US GAAP) может быть использована для составления отчетности по МСФО. Вместе с тем в приложении к стандарту предложена примерная форма баланса.

Баланс должен включать, как минимум, следующие статьи:

· основные средства;

· нематериальные активы;

· финансовые активы (исключая денежные средства, дебиторскую задолженность, инвестиции, учтенные методом долевого участия);

· материально-производственные запасы;

· дебиторская задолженность;

· денежные средства и их эквиваленты;

· кредиторская задолженность;

· налоговые активы и обязательства (в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль»);

· резервы под обесценение;

· долгосрочные обязательства;

· доля меньшинства;

· капитал и резервы.

При принятии решения относительно раскрытия дополнительной информации в балансе необходимо исходить из различий в назначении, содержании, степени ликвидности, уровне существенности отдельных видов активов, а также природе, сумме и сроках погашения отдельных видов обязательств.

Компания должна привести в самом балансе или в приложении к нему более подробную разбивку статей баланса по видам активов и обязательств, в том числе выделяя расчеты с головной компанией, дочерними и ассоциированными компаниями, а также с другими связанными сторонами. Разбивка статей баланса определяется требованиями МСФО в отношении отдельных элементов отчетности и зависит от размера, содержания и значения конкретных статей.

Кроме того, в балансе или в приложении к нему должны быть раскрыты:

1) для каждого класса эмитированных акций - количество разрешенных к выпуску акций; количество выпущенных и полностью оплаченных акций; количество выпущенных и не полностью оплаченных акций; номинальная стоимость акций (или указание на то, что номинальная стоимость не определена); движение акций, находящихся в обращении, за отчетный период; права и ограничения, связанные с каждым классом акций, включая ограничение на выплату дивидендов и возврат капитала; акции, выкупленные компанией, а также находящиеся в собственности дочерних и ассоциированных компаний; акции, зарезервированные в качестве обеспечения опционов и контрактов на продажу, включая условия и суммы; для каждого вида резервов - цели создания, описание механизма создания и использования резерва;

2) сумму предложенных, но формально не утвержденных дивидендов;

3) накопленную сумму дивидендов по привилегированным акциям, не отраженную в балансе.

Отчет о прибылях и убыткахотражает доход компании и затраты, произведенные для его получения в течение отчетного периода.

Отчет о прибылях и убытках должен включать, как минимум, следующие статьи:

· выручка;

· прибыль от основной деятельности;

· расходы по финансированию;

· доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, учитываемых методом долевого участия;

· налоги;

· прибыль или убыток от деятельности компании;

· финансовый результат чрезвычайных обстоятельств;

· доля меньшинства;

· чистая прибыль или убыток.

Дополнительная информация должна включаться в отчет о прибылях и убытках либо в соответствии с требованиями других стандартов, либо для обеспечения достоверного раскрытия информации.

В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов.

МСФО не устанавливают никакой обязательной формы отчета о прибылях и убытках. Однако стандарты предусматривают две формы представления расходов: по характеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж)

По характеру затрат (затратный вариант отчета): расходы объединяются в соответствии с их характером (материальные расходы, заработная плата, амортизация, расходы на персонал, расходы на социальные нужды, прочие эксплуатационные расходы), при этом вводится статья «Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства». Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.

По функциям затрат (операционный вариант отчета): расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации и общие и административные расходы, процентные выплаты, налог на прибыль, незапланированные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более уместной информации, хотя и несет некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.

Однако в силу того, что информация о характере затрат полезна компании для прогнозирования будущих потоков денежных средств, функциональная классификация расходов (метод функций затрат) требует дополнительного раскрытия (амортизация, расходы на оплату труда).

3.3. Отчет о движении капитала, приложения к отчетности (назначение приложений, состав приложения, последовательность представления информации в приложениях), раскрытие положений учетной политики.

Отчет о движении капитала

В нем компания детально раскрывает прибыли и убытки, отнесенные не на счет финансовых результатов отчетного года, а на счета резервов. Среди таких прибылей и убытков, например, суммы переоценки основных средств, курсовые разницы от переоценки иностранных инвестиций, кумулятивный результат изменений учетной политики.

Форма представления данного отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов (например, акционерный капитал, дополнительная эмиссия, резерв по переоценке ценностей, резерв по курсовым разницам) и строки с возможным перечнем их изменений (например, изменения в учетной политике, изменения, возникающие в результате переоценке основных средств и инвестиций, другие изменения, не отраженные в отчете о прибылях и убытках). Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли за отчетный период, которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале компании.

Кроме этого, в самом отчете или в приложении к нему отражаются:

· операции с собственниками по участию в капитале и распределению прибыли;

· сальдо нераспределенной прибыли или убытка на начало года и на отчетную дату, а также движение нераспределенной прибыли за отчетный период;

· движение в течение отчетного периода для каждого класса капитала, добавочного капитала и каждого резерва (сумма каждого отдельно взятого изменения должна быть указана отдельно).

Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключением последствий изменений в учетной политике) путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период и дополнительной эмиссии, что дает в итоге величину капитала компании на конец отчетного периода.

Приложения к отчетности предназначены для объяснения и детального анализа статей описанных отчетов. Сами отчеты должны содержать данные в максимально обобщенном виде, а приложения раскрывают информацию, не отраженную в основных формах отчетности.

В приложениях необходимо показать основные методические подходы к подготовке финансовой отчетности и раскрыть применяемую учетную политику, а также дополнительную информацию, которая:

1. требуется в соответствии с отдельными МСФО;

2. по мнению составителя интересна для пользователей и повышает достоверность представляемой отчетности.

Приложения к отчетности должны содержать:

· описание учетной политики, принятой компанией в отношении основных операций и фактов хозяйственной жизни (в частности, применяемые способы оценки статей баланса), необходимое для правильного понимания финансовой отчетности;

· информацию, раскрытие которой требуется в соответствии с МСФО, но которая не представлена в основных формах отчетности (например, раскрытие условных обязательств, или событий, произошедших после отчетной даты);

· дополнительную информацию по статьям основных отчетов, необходимую для достоверного представления финансового положения и результатов деятельности;

· страну регистрации, зарегистрированный адрес компании или место основной деятельности, если последнее отличается от зарегистрированного адреса (эти сведения приводятся, когда они не включены в общий документ, в составе которого публикуется отчетность);

· описание основных видов деятельности компании (приводится в том случае, если не включена в общий документ, в составе которого публикуется финансовая отчетность);

· название непосредственной материнской (головной) компании и головной компании всей группы (данная информация приводится, если она не включена в общий документ, публикуемый вместе с отчетностью);

· количество рабочих и служащих по состоянию на отчетную дату и в среднем за период (если эти данные не включены в общий документ, публикуемый вместе с отчетностью).

Приложения должны быть упорядочены и каждая статья финансовой отчетности должна иметь ссылку на соответствующее приложение.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предлагает следующую последовательность представления информации в приложениях:

· заявление о соответствии МСФО;

· учетная политика в отношении основных фактов хозяйственной жизни;

· расшифровка и анализ статей основных отчетов;

· дополнительные данные, включая условные обязательства и другую финансовую и нефинансовую информацию.

Учетная политика – это конкретные принципы, основы, условия и правила, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

При решении вопроса относительно раскрытия учетной политики для отдельных статей необходимо учитывать, будет ли это способствовать пониманию пользователем способов отражения фактов хозяйственной жизни в финансовой отчетности. Предполагается, что раскрытие следующих положений учетной политики может представлять интерес для пользователей:

· порядок отражения выручки от продаж;

· принципы составления сводной отчетности;

· порядок амортизации материальных и нематериальных активов, а также их отражения в отчетности;

· порядок капитализации процентов и других расходов по финансированию;

· порядок учета деятельности по строительным контрактам;

· порядок учета инвестиций в материальные ценности;

· порядок учета финансовых инструментов и инвестиций;

· порядок учета операций аренды;

· порядок учета НИОКР;

· порядок учета материально-производственных запасов;

· порядок расчета отложенных налогов;

· порядок расчета резервов под обесценение;

· порядок учета расчетов с персоналом;

· порядок учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и операций хеджирования;

· определение географических и производственных сегментов, способ распределения затрат междуотдельными сегментами;

· определение денежных средств и их эквивалентов;

· учет инфляции;

· порядок учета государственных субсидий.

Вместе с тем, раскрытие учетной политики не ограничивается лишь названными положениями. В зависимости от характера деятельности компании необходимо раскрытие учетной политики в отношении тех или иных специфических операций. Кроме того, обязательно раскрытие применяемой учетной политики в отношении тех операций, для которых в настоящий момент не разработаны правила учета. Вначале описания учетной политики отражается факт соответствия (несоответствия) МСФО.

3.4. Стандарт № 34. «Промежуточная финансовая отчетность». Минимальное содержание финансовой отчетности. Пояснения к промежуточных финансовых отчетах. Учетная политика в промежуточной финансовой отчетности. Основные принципы признания и оценки статей на промежуточные даты.

Промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСФО 34 содержит набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год данной организации Промежуточная отчетность может состоять из сокращенных форм финансовых отчетов, хотя не запрещается составлять ее в полном объеме, предусмотренном МСФО.

Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, полагая, что требование о ее представлении должно содержаться в национальном законодательстве. МСФО 34 поощряет к представлению промежуточной отчетности, хотя бы за первую половину отчетного года, те компании, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке.

Стандарт рекомендует представлять такую отчетность не позднее, чем через 60 дней по завершении промежуточного отчетного периода.

Состав промежуточной финансовой отчетности может быть меньшего объема, чем годовая отчетность. Интересы своевременности представления промежуточной отчетности при оптимальных затратах на ее составление заставляют администрацию компаний приводить в промежуточной отчетности меньший объем информации, чем того требуют международные стандарты и обычная практика представления годовой финансовой отчетности, традиционно применяемая в данной компании.

Стандарт предусматривает возможность сокращения промежуточной финансовой отчетности:

1. Сжатый бухгалтерский баланс

2. Сжатый отчет о прибылях и убытках

3. Сжатый отчет о всех изменениях в собственном капитале

3.1. Сжатый отчет об изменениях в собственном капитале, за исключением операций с владельцами капитала

4. Отчет о движении денежных средств

5. Выборочные пояснительные примечания

Сжатый формат отчетности предполагает, что в отчет включаются каждый из заголовков и промежуточных статей, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчетность.

Дополнительные статьи включаются в случаях, когда их отсутствие может привести к заблуждению пользователей при принятии экономических решений.

Сжатый отчетный бухгалтерский баланс

Сжатый отчет о прибылях и убытках

Сжатый отчет о движении денежных средств

Сжатый отчет о движении капитала

Выборочные пояснительные примечания не должны содержать повторения примечаний, которые приводились в годовой финансовой отчетности. Информация в примечаниях должна представляться в качестве характеристики всего отчетного года, но необходимо также раскрывать события и операции, имеющие значение для понимания отчетности за данный промежуточный период.

К промежуточной финансовой отчетности, представляемой в полном комплекте, предусмотренном МСФО 1 и МСФО 7, нужно представлять все раскрытия и пояснения в потном объеме, предусмотренном всеми международным стандартами финансовой отчетности. Факт составления промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСФО 34 должен быть специально объявлен в примечаниях.

Периодичность промежуточной финансовой отчетности может быть полугодовая и квартальная.

Бухгалтерский баланс представляется по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сравнительный бухгалтерский баланс по состоянию на конец предшествовавшего отчетного года.

Отчеты о прибылях и убытках представляются за текущий промежуточный период и нарастающим итогом с начала отчетного года. Сравнительные отчетные показатели - за сопоставимый промежуточный период прошлого года и нарастающим итогом с начала прошлого года до даты окончания сопоставимого промежуточного периода.

Отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собственного капитала - нарастающим итогам с начала отчетного периода по дату окончания текущего промежуточного периода. Сравнительные отчетные данные - за сопоставимый промежуточный период, нарастающим итогом с начала прошлого года.

Учетная политика для промежуточной отчетности применяется та же, что и для годовой финансовой отчетности, за исключением изменений, внесенных в учетную политику после годовой отчетной даты. С этой точки зрения, промежуточный период следует рассматривать частью годового отчетного периода.

Активы к промежуточной отчетности признаются и оцениваются по тем же правилам и критериям, которые применяются в стандартах для годовой финансовой отчетности.

Обязательства в промежуточной отчетности отражают так же, как и в годовой отчетности. Признаются существующие обязательства на промежуточную дату. Возможные обязательства по предварительным оценкам, не вытекающие из операций промежуточного периода, не должны отражаться, в особенности, когда не ясно, будут ли они отражены в годовой финансовой отчетности.

Доходы и расходы в промежуточной отчетности признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до промежуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают.

3.5. Стандарт №14 – «Сегментная отчетность»: цель стандарта, область применения, критерии построения сегментной отчетности, определение финансового результата сегмента.

Целью МСФО 14 «Сегментная отчетность» является регламентация представление компаниями отчетности о сегментах деятельности с тем, чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели работы компании, оценить существенные риски и выгоды в ее деятельности, найти наиболее обоснованные решения относительно данной компании.

В отличие от ранее действующих положений МСФО 14 устанавливает, что сегментную отчетность должны представлять только те компании, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются на открытом рынке, или которые готовятся к выпуску долевых или долговых ценных бумаг (находятся в процессе выпуска) на открытый фондовый рынок.

Стандарт предусматривает два вида отчетных сегментов: хозяйственные сегменты и географические сегменты.

Хозяйственный сегмент представляет собой часть операций компании, направленных на производство товаров и услуг, который подвержен рискам и выгодам, отличающим его от рисков и выгод других хозяйственных сегментов.

Географический сегмент представляет собой часть операций компании по производству товаров и услуг в конкретной экономической среде, который подвержен рискам и выгодам, возникающим в этой среде и отличающимся от рисков и выгод сегментов, действующих в других экономических условиях.

Если риски и прибыли компании зависят от различий в производимых товарах и услугах, ее первичным форматом для составления сегментной отчетности будет отраслевой сегмент, а вторичным форматом – географический сегмент.

Если риски и прибыли компании зависят от того, что она работает в разных географических зонах, ее первичным форматом для представления сегментной информации будет географический сегмент и вторичным сегментом – отраслевой сегмент.

Доходы и расходы отчетного сегмента.

Доходы сегмента представляют собой сумму той части доходов компании, которая может быть обоснованно отнесена в доходы данного сегмента, а также доходы, непосредственно полученные в операциях, проведенных самим сегментом.

Расходы сегмента включают расходы, возникшие непосредственно в результате операционной деятельности сегмента и обоснованную часть соответствующих расходов, которые могут быть распределены на данный сегмент.

Сегментные результаты. Определяются сопоставлением его доходов и расходов. Корректировки на долю меньшинства в прибыли (убытках) при расчете сегментных результатов не принимаются во внимание.

Активы и обязательства отчетного сегмента. Активы сегмента включают краткосрочные активы, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, НМА, но не включают те активы, которые используются для общих целей компании и для управления ею.

Обязательства сегмента состоят из кредиторской задолженности поставщикам, авансовых поступлений, начисленных обязательств и обязательств по займам и кредитам, оплачиваемых за счет результатов деятельности данного сегмента. Обязательства по налогу на прибыль в отчетность сегмента не включаются.

Учетная политика сегмента не отличается от общей учетной политики компании, если только не существует специальной учетной политики для сегмента, которая дополняет общую учетную политику.