Лекция 4. Материальные и нематериальные активы. (Международные стандарты финансовой отчетности № 2, 38, 16, 17, 36, 37).

4.1. Стандарт № 2 – «Запасы»: цель и сфера его действия, определение товарно-материальных запасов, ресурсы, включаемые в состав товарно-материальных запасов, методы измерения себестоимости запасов.

Учет товарно-материальных запасов регламентируется МСФО 2 «Запасы», в котором определено, что запасы – это активы:

- предназначенные для продажи в процессе обычной деятельности;

- произведенные в производственном процессе для продажи;

- используемые в виде материалов или сырья, потребляемых в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Все товарные запасы отличаются двумя общими характеристиками:

-они принадлежат компании на праве собственности;

-полностью готовы для продажи потребителям.

Запасы материальных активов (inventories) образуются в процессе хозяйственной деятельности практически любой компании. Они могут включать приобретенные товары и/или произведенную готовую продукцию, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности компании, а также находящиеся в процессе производства с целью последующей продажи предметы. Кроме того, запасами являются приобретенные или произведенные сырье и материалы, которые используются компанией в производственном процессе.

В состав запасов не входят оплаченные клиентом, но не отгруженные ему товары, а также товары, переданные на комиссию.

Основная задача учета заключается в определении себестоимости запасов, которая должна быть признана как актив и переносится на будущие периоды до реализации соответствующей выручки (согласно концепции соотнесения).

В состав запасов входят их следующие группы: товары; сырье; материалы; незавершенное производство; готовая продукция.

В себестоимость запасов включают:

а) затраты на приобретение, в которые включают: цену покупки, пошлину на ввоз, налоги, транспортно-заготовительные расходы, прочие расходы, связанные с приобретением запасов (например, комиссионные расходы);

б) затраты на переработку, в которые включают: затраты, прямо связанные с единицами выпущенной продукции; распределенные постоянные и переменные косвенные расходы, произведенные при выпуске готовой продукции;

в) прочие затраты, связанные с непроизводительными расходами на конструирование товара по заказам.

Не включаются в себестоимость запасов: сверхнормативные потери; административные накладные расходы; затраты на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе; затраты на реализацию.

С целью оценки себестоимости запасов можно использовать следующие методы:

· по фактическим затратам;

· по нормативным затратам, когда в расчет принимается нормативный уровень материалов, затрат труда и мощностей;

· розничный метод, который:

а) применяется когда фактические затраты определять непрактично;

б) принимает во внимание ценовые скидки и т.д.

Методы определения себестоимости запасов, такие как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большего числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковые маржи и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки.

Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Для подразделений компании, занятых в розничной торговле, используется среднее значение процента валовой прибыли, установленное для компании.

Этот метод применяется и для других целей. Например, нецелесообразно проводить инвентаризацию каждый период. Тогда, руководствуясь методом розничных цен, можно сделать оценку запасов на складе. В случае потерь, связанных с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнения, кражи), инвентаризацию провести невозможно. Тогда, базируясь на информации из отчета о прибылях и убытках, можно использовать валовую маржу для оценки себестоимости реализованных запасов.

Пример:

ОАО «Дионис-Москва» осуществляет розничную продажу вино-водочных товаров. Компания установила единую 10-процентиую торговую надбавку для всего ассортимента товаров.

На начало отчетного периода на складе компании находилось товаров на

300,000 руб.

Было закуплено товаров у поставщиков на 200,000 руб.

Было продано товара на 110,000 руб.

Валовая прибыль (10%) составила 10,000 руб.

Себестоимость реализованной продукции составила 100,000

Оценка товара на складе компании составила 300,000 + 200,000 - 100,000 = 400,000руб.

Для целей финансовой отчетности запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости (cost) и чистой стоимости реализации (net realisable value). Последней считается предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на продажу. Оценка запасов предполагает сравнение себестоимости запасов и чистой продажной стоимости для выбора наименьшей из этих двух оценок. При этом обычно исходят из того, что в нормальных условиях чистая продажная стоимость запасов не должна быть ниже их себестоимости; лишь при определенных обстоятельствах данное соотношение может быть нарушено.

Чистая цена реализации представляет собой расчетную продажную цену за вычетом расчетной стоимости доводки и затрат, необходимых для совершения продаж. Расчеты возможной чистой цены продаж основаны на наиболее надежных свидетельствах на момент расчета. При этом необходимо учесть цель, ради которой содержатся запасы на момент расчета. Списание запасов по этой методике осуществляется на основе следующих принципов:

- на пообъектной основе;

- как правило, похожие объекты группируются вместе;

- каждая услуга рассматривается как отдельный объект.

На практике используются две системы учета запасов:

1. Периодический учет: детальный учет товаров в течение периода не ведется. Фактическое наличие товаров определяется по результатам инвентаризации, после чего рассчитывается фактическая себестоимость реализованных товаров по формуле:

Себестоимость реализованных товаров = товары на начало периода + Поступления товаров –товары на конец периода.

2. Непрерывный учет: ведется непрерывное отражение на балансовых счетах поступления и выбытия товаров.

Стоимость материалов, задействованных в производстве, может быть определена в соответствии с МСФО следующими методами:

- для запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов – метод специфической идентификации. В рамках этого метода отслеживается фактическое движение всех товаров, в результате чего себестоимость каждого товара относится непосредственно на себестоимость проданных товаров. Стоимость запасов полученных на основе разных контрактов учитывается отдельно.

- среднюю себестоимость, когда рассчитывается средневзвешенная величина (как общая стоимость запасов деленная на их количество);

- основной подход – методом ФИФО, который основан на допущении, что в продажу сначала поступают первые по времени приобретения товары (первый поступил – первый выбыл) или методом средневзвешенной идентификации.

Пример. Метод специфической идентификации

ОАО ТД «Авто-кросс» приобрел два автомобиля для перепродажи:

- ВАЗ-21093 по цене 100 000 руб.;

- ВАЗ-2107 по цене 80 000 руб.

ВАЗ-21093 был продан по цене 120,000 руб. На складе остался ВАЗ-2107 по цене 80,000 руб.

Таким образом, оценка запасов на складе компании составляет 80,000 руб. Себестоимость реализованной продукции составляет 100,000 руб., объем реализованной продукции - 120,000 руб.

Согласно методу средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости тех же статей, купленных или произведенных в течение периода.

Среднее значение может рассчитываться:

- периодически;

- по мере получения каждой дополнительной поправки, в зависимости от условий работы компании.

Данный метод прост в применении и не требует высокой квалификации персонала бухгалтерии. Часть товарно-материальных запасов, используемая при строительстве и вводе в эксплуатацию новых основных средств, капитализируется в составе первоначальной стоимости данного актива. Запасы, используемые при техническом обслуживании оборудования, относятся на расходы от основной деятельности в том периоде, когда они были понесены.

При учете запасов компании и отражении их в финансовой отчетности должен приниматься во внимание тот факт, что есть определенные риски, связанные с этими активами. Товары могут устареть или повредиться. У них может истечь срок годности до того момента, как товар будет реализован. В связи с такого рода возможными (условными) будущими событиями, наступление которых ведет к уменьшению материальных запасов или получаемых от них экономических выгод, МСФО 10 и 36 требуют образования резерва под обесценение запасов.

ФИФО:

- дает более высокую оценку прибыли;

- применяется для отраслей, в которых наблюдается снижение

цен (экономия на налогах);

- при применении этого метода высокая прибыль выглядит привлекательно для кредиторов/инвесторов;

- при выборе ФИФО стоимость отражаемого в балансе остатка запасов близка к их восстановительной стоимости;

- закупки в конце года не влияют на финансовый результат;

- ФИФО предоставляет лучшую базу для соотнесения доходов и расходов.

Метод ЛИФОоснован на допущении, что в продажу сначала поступают последние по времени приобретения товары.

В рамках данного метода редко учитывается фактическое движение запасов товаров.

Согласно данному методу предполагается, что все товары, приобретенные в течение периода, могут быть выставлены на продажу, независимо от даты их покупки. Согласно данному методу запасы на конец периода оцениваются по стоимости первых закупок. В периоды роста цен метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли из всех методов. Метод запрещен в некоторых странах в целях налогообложения.

В МСФО метод ЛИФО разрешается как альтернативный метод. Себестоимость остатков товаров согласно методу периодического учета запасов определяется по результатам проведения инвентаризации.

Согласно МСФО в финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация:

- учетная политика, принятая для оценки запасов, в том числе метод расчета их себестоимости;

- общая балансовая стоимость запасов;

-балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой возможной стоимости реализации;

- обстоятельства или события, приведшие к восстановлению ранее списанной стоимости запасов;

- балансовая стоимость запасов, являющихся предметом залога в качестве обеспечения обязательств.

В случае если предприятие использует метод ЛИФО, в финансовой отчетности должна раскрываться дополнительная информация связанная с применением этого метода.

4.2. Стандарт № 38 - «Нематериальные активы»: понятие нематериальных активов, объекты, не признаваемые в качестве нематериальных активов, амортизация нематериальных активов, методы оценки.

В соответствии с МСФО нематериальный актив (НМА) – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, используемый при производстве товаров или оказании услуг, для сдачи в аренду или в административных целях.

Нематериальный актив должен признаваться только когда выполняются два условия:

- существует высокая вероятность получения будущих экономических выгод, заключенных в активе;

- стоимость актива может быть измерена.

Примеры нематериальных активов по МСФО:

- патенты;

- лицензии;

- авторские права;

- деловая репутация (обязательно выделяется в отдельную категорию).

По МСФО 38 не следует признавать нематериальным активом внутренне создаваемую деловую репутацию, торговые марки, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные схожие статьи.

Деловая репутация возникает и признается в учете только при покупке целого бизнеса.

Деловая репутация (Гудвилл) – это превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операций.

Деловая репутация признается в качестве актива и учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В соответствии с МСФО, срок полезной службы деловой репутации не должен превышать двадцати лет с момента первоначального признания. Амортизация за каждый период признается как расход.

Если стоимость приобретенных чистых активов превышает стоимость покупки, то имеет место отрицательный гудвилл, который незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках. При этом предварительно необходимо провести проверку полноты учета и оценки всех активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании.

Гудвилл, возникший в результате деятельности отдельной компании, а не как следствие объединения компаний, не признается в качестве нематериального актива, поскольку он не соответствует определению обособляемого (идентифицируемого) неденежного актива, контролируемого компанией, стоимость которого может быть достаточно надежно измерена

Создание актива внутри компании подразделяют на две стадии:

- фаза научного исследования;

- фаза конструкторских разработок.

Исследование – это оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей. Пример исследований – поиск альтернативных продуктов или процессов.

Все затраты на стадии исследования признаются расходами того периода, в котором они были понесены. Примерный состав исследований и разработок показан на схеме.

Разработки – это применение научных открытий для планирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, систем до начала их коммерческого производства или применения. Пример разработок – конструирование и испытание опытных образцов.

Расходы на стадии разработок могут быть признаны нематериальным активом только при удовлетворении определенным критериям (см. схему).

Если эти требования МСФО для регистрации затрат на этапе разработки не соблюдаются, то все понесенные затраты рассматриваются как расходы текущего периода.

Первоначально НМА следует оценивать по себестоимости, которая включает покупную цену, с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию.

Последующие затраты на НМА должны признаваться в качестве расходов при их совершении, кроме случаев когда имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначальных и могут быть надежно измерены, в таком случае они должны увеличивать балансовую стоимость актива.