Лекция 5. Раскрытие информации о финансовых результатах (Международные стандарты финансовой отчетности №№ 8, 18, 11, 21, 23. 35, 33).

5.1. Стандарт № 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»

В МСФО большое внимание уделено аспектам учета, связанным с исчислением конечного финансового результата предприятия. Важным в этом отношении является стандарт МСФО № 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В российском учете часть вопросов освещается в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Исправление ошибок и уточнение оценок регулируются новой редакцией МСБУ-8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», который исключил понятие «фундаментальная ошибка», указав на необходимость исправлять в отчетности любые существенные ошибки, а также не стал более настаивать на выделении «чрезвычайных» доходов и расходов».

В нем также отсутствует упоминание об альтернативных подходах к исправлению ошибок и раскрытию изменений в бухгалтерских оценках.

Все статьи доходов и расходов участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям относят и влияние изменений в учетных оценках.

Обстоятельства, при которых определенные статьи должны исключаться из расчета чистой прибыли (убытка) за период:

1) исправление существенных ошибок;

2) влияние изменений в учетной политике.

Компоненты чистой прибыли (убытка) за период:

1) прибыль (убыток) от операционной деятельности;

2) чрезвычайные статьи.

Чрезвычайные статьи - доходы или расходы, возникающие в результате событий или операций, которые четко можно отделить от обычной деятельности предприятия и в отношении которых можно предположить, что они не происходят часто или регулярно.

Обычная деятельность - деятельность, осуществляемая предприятием как часть его бизнеса, а также относящиеся к ней виды деятельности, которые осуществляются впоследствии, присущи обычной деятельности или возникают в ее результате.

Существенные ошибки- это такие ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, которые настолько серьезно влияют на финансовые отчеты одного или нескольких отчетных периодов, что последние не могут считаться достоверными на момент их представления. Их исправление не может ограничиться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены существенные ошибки.

Чаще всего к ним относят ошибки по их количественному измерению, когда допущена ошибка на такую большую сумму, которая серьезно искажает отчетную прибыль (убыток). Но изменения в бухгалтерских оценках на любую сумму не относятся к ошибкам вообще. Их уточнение представляет собой нормальную бухгалтерскую процедуру, предусмотренную стандартом.

Основной подход к исправлению существенных ошибокисходит из необходимости показать исправления в тех отчетных периодах, в которых допущено искажение показателей из-за ошибки.

Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть представлена в отчете за текущий период так, как если бы ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в котором она была допущена. Другая информация за предыдущие периоды, включающаяся в ретроспективные сводки финансовой информации, также корректируется. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление ошибки не отражается.

Сумма исправления существенной ошибки не включается вотчет о прибылях и убытках и не принимается в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, если она не относится к операциям отчетного периода. Но это не означает, что данная сумма исключается из расчета налогооблагаемой прибыли.

Компания должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности: характеристику допущенной фундаментальной ошибки; сумму исправления для текущего и для каждого из предыдущих отчетных периодов; сумму исправления, относящуюся к отчетным периодам, не включенным в сравнительную информацию; невозможность представления откорректированной отчетной информации за предыдущие периоды с указанием причин.

П р и м е р.Акционерное общество «Альфа» при составлении отчета допустило существенную ошибку, приведшую к занижению себестоимости на 13 млн руб. и соответствующему завышению чистой прибыли в финансовой отчетности за 20Х8 год. Чистая прибыль АО «Альфа» оказалась завышенной на 48,1%, что и позволило классифицировать данную ошибку как существенную в отчетности за 20Х8 год.

Бухгалтерские оценкивозникают при необходимости оценить факты, не поддающиеся точному измерению. Они определяются путем комплексного изучения ряда факторов, их ликвидационной стоимости, действительного срока использования амортизируемого актива, оценки возможности получения дебиторской задолженности, справедливой стоимости финансовых инструментов, чистой стоимости запасов и т.п.

Изменение бухгалтерских оценокзаключается в корректировке стоимости элементов финансовой отчетности (активов, расходов и т.п.).

В отличие от исправления существенных ошибок изменение бухгалтерских оценок отражается в том отчетном периоде, в котором оно проведено и перспективно, то есть в будущих (последующих) отчетных периодах.

МСБУ-8 указывает, что изменение в бухгалтерских оценках включается в учет чистой прибыли (убытка):

• в том периоде, когда оно произошло, если его влияние распространяется на данный отчетный период;

• в отчетном и в будущих отчетных периодах, если его влияние распространяется на отчетный и последующие периоды.

МСБУ-8 установил обязательный алгоритм действий при поиске правильного решения для формирования учетной политики:

• рассмотрение МСФО и их интерпретаций, регулирующих учет аналогичных или параллельных операций и сделок;

• применение положений и правил, изложенных в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности;

• поиск заявлений и указаний официальных национальных органов по данному вопросу, если эти органы регулируют учет

и отчетность на основе принципов, близких к МСФО;

• использование литературных источников по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, сложившейся практики учета, не противоречащей МСФО.

Последовательное применение учетной политикиявляется необходимым и желательным для обеспечения сопоставимости информации, представляемой в финансовой отчетности.

Обычная практика заключается в том, что принятая организацией учетная политика не должна по возможности изменяться на протяжении длительного времени с тем, чтобы финансовая отчетность была бы полностью сопоставима на протяжении нескольких отчетных периодов. Но это невозможно, так как происходят объективные изменения в условиях хозяйственной деятельности. Поэтому МСБУ-8 устанавливает перечень обстоятельств, разрешающих изменение учетной политики, когда это требуется в соответствии с законодательством или стандартами финансовой отчетности или когда изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности данной компании.

В финансовой отчетности необходимо раскрывать влияние изменений в учетной политике на показатели чистой и нераспределенной прибыли, отдельные статьи актива, обязательств и капитала компании. Стандарт специально подчеркивает, какие новые подходы к учетной политике не признаются ее изменениями и не требуют соответствующего раскрытия изменений в финансовой отчетности. К ним относятся:

• принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок;

• принятие новой учетной политики для событий и сделок, которые не происходили ранее или не были существенными;

• принятие политики переоценки активов, которая хотя и является изменением учетной политики, но рассматривается как переоценка и раскрывается иначе.

Изменения в учетной политике подлежат раскрытию в финансовой отчетности.

Подход к изменениям в учетной политикепредусматривает ретроспективный вариант, при котором финансовые отчеты о прибылях и убытках, о нераспределенной прибыли, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, представляются таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда.

Изменения в учетной политике применяются к отчетности за текущий период и всей сравнительной информации, которая пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка по новой учетной политике для тех периодов, которые не приводятся в сравнительной информации отчета, заключается в изменении сальдо нераспределенной прибыли на начало первого периода, для которого в отчете приводится сравнительная информация.

Ретроспективные сводки финансовой информации также подлежат пересчету в соответствии с новой учетной политикой, но ретроспективные расчеты производятся только в случаях, если их можно практически осуществить.

Ретроспективный вариант представления информации об изменениях в учетной политике может применяться только тогда, когда любые суммы пересчета, относящиеся к предшествующим периодам, могут быть надежно определены.

В случаях, когда изменения в учетной политике оказывают существенное влияние на текущий и предшествующие отчетные периоды или когда такое влияние ожидается в будущем, в финансовой отчетности необходимо раскрыть:

• причины изменений и суммы корректировок для текущего и для каждого из предшествующих периодов, включаемых в сравнительную информацию, а также сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, не включенным в сравнительную информацию;

• сведения о том, что сравнительная информация не пересчитывалась из-за практической невозможности пересчета.

Альтернативный подход к изменениям в учетной политике может применяться только тогда, когда ретроспективные расчеты относительно предшествующих периодов практически неосуществимы, соответствующие суммы невозможно определить.

Альтернативный подход заключается в том, что корректировки, возникающие из-за изменения учетной политики, включаются в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, а сравнительная информация приводится в том виде, в котором она представлялась в отчетности за соответствующие предыдущие периоды.

Стандарт предполагает, что компания постарается раскрыть дополнительную прогнозную информацию с корректировкой сравнительных показателей на суммы изменений в учетной политике в порядке, предусмотренном основным подходам.

Изменения в учетной политике представляются в перспективном варианте только в случаях, когда суммы, подлежащие включению в чистую прибыль (убыток), не могут быть обоснованно и надежно определены. Перспективный вариант состоит в том, что учетная политика применяется только к операциям, проведенным после даты ее изменения. Никакие корректировки показателей нераспределенной прибыли предшествующих и текущего периодов не производятся.

В финансовой отчетности необходимо раскрывать причины изменений и сумму корректировки, признанной в чистой прибыли (убытке) за текущий период, а также суммы корректировок, проведенные в прогнозной сравнительной информации и в сальдо нераспределенной прибыли. Если представление прогнозной информации неосуществимо, об этом следует указать в примечаниях к финансовой отчетности.

П р и м е р.Акционерное общество «Бета» в 20Х9 году изменило учетную политику. Это изменение по расчетам привело к увеличению затрат, уменьшающих чистую прибыль, в периодах до 20Х8 года на сумму 19 млн руб.; в 20Х8 году — на сумму 8 млн руб.; в 20Х9 году — на сумму 13 млн руб. АО «Бета» применяет альтернативный подход к раскрытию информации об изменениях в учетной политике.

П р и м е ч а н и е.Влияние изменений в учетной политике на начальное сальдо нераспределенной прибыли определено по сумме изменений, повлиявших на показатели до 20Х8 года, за вычетом налога на прибыль: 19 × 0,7 = 13,3 млн руб. Влияние учетной политики на начальное сальдо нераспределенной прибыли 20Х9 года определено как: 27 × 0,7 = 18,9 млн руб.

5.2. Стандарт № 18 – «Выручка»: цель и область применения, понятия «доход» и «выручка», методы измерения и условия признания выручки от продажи товаров, важнейшие положения, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности, различие между положениями стандарта и правилами определения и учета доходов организаций в России.

Международные принципы составления финансовой отчетности разделяют доходы организации на выручку и выигрыши (прочие доходы). В общем случае доходы представляют собой увеличение стоимости активов, либо уменьшение обязательств, либо то и другое вместе, ведущее к увеличению капитала организации, причем независимо и сверх вкладов собственников в капитал. К выручке относятся регулярные доходы от основной деятельности: продажи товаров, выполнения работ и услуг, поступления процентов, дивидендов, лицензионных поступлений, арендной платы.

Стандарт МСБУ-18 «Выручка» не должен применяться при учете и отражении выручки, возникающей: по договорам страхования у страховых компаний; от изменений в стоимости краткосрочных активов и финансовых инструментов (последние рассматриваются в МСБУ-32, 39), от естественного прироста животных, сельскохозяйственных и лесных продуктов; от добычи минеральных ресурсов.

Выручка признается по общей валовой сумме доходных поступлений данной организации или подлежащих поступлению на ее счет.

Оценка выручкипроизводится по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения покупателя, заказчика, пользователя актива. Справедливая стоимость — это денежная сумма, которую можно получить в обмен на данный актив, или сумма обязательств, которую можно погасить в результате сделки между независимыми сторонами, хорошо знающими реальные условия такого обмена. Иными словами, справедливая стоимость — это рыночная цена или рыночная оценка данной сделки. Стандарт подчеркивает, что справедливая рыночная стоимость возмещения по сделке признается выручкой с учетом любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых покупателю.

В обычных условиях сумма выручки определяется полученной или ожидаемой к получению суммой денежных средств или их эквивалентов. Но в случае отсрочки платежа, предоставления беспроцентного коммерческого кредита или получения векселя с процентной ставкой ниже среднерыночной номинальная сумма выручки, отражаемая в учете и отчетности, будет меньше ожидаемой дисконтированной суммы поступлений. Оценка выручки по таким сделкам определяется дисконтированием предполагаемых денежных поступлений на основе условной процентной ставки.

Разность между дисконтированной справедливой стоимостью и номинальной суммой сделки признается в учете как выручка от получения процентного дохода.

Общими критериями признания выручки, то есть условиями, при соблюдении которых доход принимается к учету и включается в отчетность, являются:

· высокая вероятность поступления к компании экономических выгод, связанных со сделкой (серией сделок);

· возможность надежной оценки суммы возмещения;

· возможность надежной оценки понесенных и/или ожидаемых для завершения сделки затрат (если таковые имеются).

При продаже товара в дополнение к общим критериям признания выручки необходимо удостовериться, что:

· к покупателю перешли от компании значительные риски и выгоды, связанные с этим товаром;

· компания не участвует в управлении активом (товаром) в той степени, в которой такое управление обычно осуществляет собственник, и не контролирует проданные товары.

Кроме того, договор продажи может содержать положения, вступающие в силу при наступлении каких-либо событий в будущем. Например, продавец может быть обязан выкупить проданное им ранее оборудование назад. Любые условия, обременяющие сделку, должны быть приняты во внимание: необходимо оценить их влияние на выполнение условия перехода существенных рисков и выгод к покупателю товара. Условие выкупа назад свидетельствует о невыполнении (или, по крайней мере, частичном невыполнении) дополнительного критерия признания выручки.

Когда договором предусмотрена возможность возврата товара при определенных условиях, момент признания выручки зависит от сущности сделки. В розничной торговле признание выручки целесообразно в момент продажи товара. Одновременно создается резерв под возврат товара, который формируется исходя из статистических данных за прошлые годы. Этот подход оправдан, поскольку размер выручки может быть спрогнозирован с достаточной степенью вероятности.

В других случаях предусматривающий возврат товара договор, по сути, может соответствовать консигнационному соглашению с дилером. Тогда выручка признается только при продаже товара реальному потребителю, то есть когда выполняется критерий определенности получения возмещения и/или критерий прекращения контроля над товарами.

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения, с учетом любых торговых и оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Однако, если поступление денежных средств отсрочивается, то справедливая стоимость возмещения может отличаться от полученной номинальной суммы денежных средств. Разница между справедливой стоимостью возмещения и номинальной стоимостью полученных денежных средств и эквивалентов признается как процентный доход.

В соответствии с МСФО доход от бартерных сделок не признается, если товары и услуги обмениваются на близкие по стоимости товары или услуги аналогичного свойства, так как такой обмен не рассматривается в качестве сделки приносящей доход.

Если товары продаются и услуги предоставляются в обмен на товары и услуги отличного свойства, то доход от бартерных сделок признается в учете.

При этом выручка может оцениваться:

- по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств, если справедливую стоимость полученных товаров или услуг можно оценить.

- по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств, если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена

Выручка от оказания услуг признается с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг, может быть надежно оценен.

Допускается использование следующих методов:

- отчет о выполненной работе;

- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

- пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен, выручку следует признавать только в размере возмещенных расходов. Но если отсутствует вероятность в том, что понесенные затраты будут возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признается в качестве расходов.

В случае, когда возникает неопределенность по поводу суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Проценты, дивиденды и роялти являются доходами, возникающими от использования активов компании другими лицами.

Проценты признаются равномерно в течение определенного промежутка времени. Признаваемая величина процента может быть определена договором (банк выдает кредит под заранее оговоренный процент) либо рассчитана условно (когда известно, что оплата за проданный товар поступит со значительной отсрочкой). Условный расчет процента возможен и в том случае, когда договором предусмотрен процент, величина которого значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости возмещения процент, зафиксированный в договоре, должен быть скорректирован до его реального значения на рынке.

Дивиденды признаются в том периоде, когда акционеры получили право на их получение. Поскольку право утверждать размер дивидендов принадлежит исключительно акционерам, признание дивидендов происходит на основе решения общего собрания акционеров.

Поскольку проценты и дивиденды выплачиваются периодически (дискретно), то невыплаченные проценты или дивиденды постепенно накапливаются в течение периода между очередными выплатами. В этом случае стоимость приобретения ценной бумаги включает накопленный невыплаченный процент (дивиденд), а выручкой признается только та часть процентов (дивидендов), которая относится к периоду после приобретения ценной бумаги. Остальная часть засчитывается в уменьшение первоначальной стоимости ценной бумаги.

Роялти представляют собой доходы от использования нематериальных активов, таких, как патенты, авторские права, торговые марки. Роялти признается согласно условиям договора, как правило, равномерно в течение времени действия договора либо в зависимости от величины экономической выгоды от использования данного актива.

Прочие доходы представляют другие статьи, отвечающие определению дохода и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Они представляют собой увеличения экономических выгод и как таковые по своей природе не отличаются от выручки.

Прочие доходы могут включать:

· доходы, возникающие от реализации основных средств, ценных бцма, прочих активов;

· компенсация издержек, убытков;

· страховое возмещение;

· курсовые прибыли от валюты и валютных операций;

· доходы от денежной помощи.

При признании таких доходов в отчетах о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Такие доходы часто отражаются в отчетах без соответствующих расходов.

В соответствии с МСФО в финансовой отчетности компания должна раскрыть:

· учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;

· сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:

· продажи товаров;

· предоставления услуг;

· процентов;

· лицензионных платежей;

· дивидендов; и

· сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую статью выручки.

Кроме того в соответствии с МСФО, компания должна раскрыть все возможные прочие доходы.

Критерии признания дохода и оценка выручки

по МСФО и в российских нормативных документах

Критерии признания дохода по МСФО. Охарактеризовав в главе "Принципы" "доход" как экономическую категорию, в этой же главе МСФО определяет критерий включения дохода в финансовую отчетность. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется "признанием дохода". Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

Критерии признания дохода в российских нормативных документах. В Концепции бухгалтерского учета и в ПБУ 9/99, также как и в МСФО, имеется раздел, посвященный признанию доходов. В отличие от Концепции ПБУ 9/99 регламентируются принципы признания различных статей доходов в соответствии с их классификацией. Доходы от обычных видов деятельности ПБУ 9/99 называются "выручкой".

Признание выручки по ПБУ 9/99 и МСФО 18 "Выручка". Если определение категории "доходы" содержится в концептуальной главе МСФО "Принципы", то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18 "Выручка". ПБУ 9/99 представляет собой совмещение концептуальных основ с их практической реализацией. В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки:

- от продажи товаров;

- от предоставления услуг;

- от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не исчерпываются все возможные виды выручки, однако выручка, не предусмотренная этим стандартом, рассматривается в других стандартах. Например, порядок формирования доходов по договорам аренды раскрывается в МСФО 17 "Аренда"; дивидендов - в МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"; изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации". В зависимости от вида выручки МСФО предусматриваются различные критерии признания ее в отчетности.

В отличие от МСФО в российских учетных стандартах выручке уделяется меньше внимания. Согласно ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки (табл. 2.6 "а" - "д"). Исключение составляет выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой достаточно выполнения только трех из этих пунктов. Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99, наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО 18. Схематично соответствие этих условий отражается в таблице.

Критерии признания выручки

Из пяти условий, приведенных в таблице 2.6, идентичны: б) - (c); в) - (d); г) - (b); д) - (e).

Условия а) и (a) не являются равноценными. По МСФО 18 оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит на даты, отличные от времени передачи юридических прав собственности или владения. К таким случаям относятся:

- привлечение предприятия к материальной ответственности за неудовлетворительную деятельность сверх стандартных гарантийных обязательств;

- передача товаров посреднику, когда получение выручки зависит от того, будут ли эти товары им проданы;

- если отправляемые товары подлежат установке, стоимость которой составляет значительную часть еще не выполненного контракта;

- право покупателя расторгнуть договор купли-продажи по причине, определенной в этом договоре, в результате чего получение прибыли становится проблематичным.

Если сохраняются значительные риски, связанные с собственностью, выручка не признается, поскольку сделка не считается продажей; при незначительных рисках, связанных с собственностью, сделка считается продажей и выручка признается.

В ПБУ 9/99 отсутствует понятие рисков и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Оценка выручки. По МСФО 18 сумма выручки, возникающей от той или иной доходной операции, обычно определяется договором между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Под справедливой стоимостью в МСФО 18 понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

ПБУ 9/99 четко устанавливается связь между величиной выручки и ценой, определенной договором, в то время как в МСФО в отношении договора используется слово "обычно". Определение величины выручки по ПБУ 9/99 предопределяется Гражданским кодексом РФ. Однако ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, тогда как в российской экономике зачастую практикуются как вид расчетов товарообменные, бартерные операции. В связи с этим регламентациями ПБУ 9/99 расширяются рамки российского законодательства в части определения выручки при неденежных формах расчетов. Вместе с тем, в отличие от МСФО 18, в ПБУ 9/99 не используется понятие "справедливая стоимость". Таким образом, оценка выручки в бухгалтерской отчетности российских предприятий может отличаться от регламентаций МСФО 18.

5.3. Стандарт № 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».

Утвержденный в 2004 г. новый МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность" заменил действовавший ранее МСФО (IAS) 35 "Прекращаемая деятельность". Благодаря данному стандарту создается основа для представления информации о прекращаемой деятельности компании отдельно от информации о продолжающейся деятельности, а также устанавливаются минимальные требования к раскрытию информации о прекращаемой деятельности. Разграничение прекращаемой и продолжающейся деятельности повышает возможности инвесторов, кредиторов и других пользователей финансовой отчетности в отношении прогнозирования денежных потоков компании, ее рентабельности и финансового положения.

Прекращаемая деятельность – это компонент компании, который или выбыл, или классифицируется как «удерживаемый для продажи», а также:

- представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географический сегмент;

- является частью отдельного крупного подразделения бизнеса или географического сегмента, включенного в подготовительный план выбытия, или

- является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.

Долгосрочные активы и группы выбытия классифицируются как «удерживаемые для продажи», если их балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи. При этом актив или группа выбытия должны быть готовы к продаже в их нынешнем состоянии и вероятность продажи должна быть высокой.

Долгосрочные активы или группа выбытия, классифицируемая как «удерживаемые для продажи», оцениваются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Примеры прекращаемой деятельности:

- постепенное свертывание производственных линий;

- прекращение производства нескольких продуктов внутри продолжающегося направления деятельности;

- закрытие производственных мощностей с целью повышения производительности или иного сокращения затрат;

- продажа дочерней компании.

В случае прекращения какой-либо деятельности компания должна раскрывать следующую информацию:

- характер прекращаемой деятельности;

- отраслевую или географическую специфику прекращаемой деятельности;

- дату прекращения деятельности;

- способ прекращения деятельности;

- прибыль и убытки от прекращения деятельности и учетную политику, применяемую для определения размера прибыли (убытков).

Кроме того, в финансовых отчетах должна содержаться следующая информация:

- балансовую величину суммарных активов и обязательств, выбытие которых планируется в рамках прекращения деятельности;

- сумма доходов, расходов, прибыли (убытков) до налогообложения, налог на прибыль, относящийся к прекращаемой деятельности;

- сумму чистых потоков денежных средств, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой деятельности.

Лекция 6. Налоги на прибыль (Международный стандарт финансовой отчетности №12): расчет налоговой базы, особенности учета при консолидированной отчетности, особенности учета гудвилла, отражение в учете фактических и отложенных налогов, раскрытие информации о налогах в финансовой отчетности.

В системе МСФО рассматривается лишь только один налог – Налог на прибыль, которому посвящен отдельный стандарт, все прочие налоги рассматриваются как прочие активы и обязательства.

МСФО (IAS) 12 Налог на прибыль дает руководство по признанию, учету и раскрытию информации в отношении текущего и отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог возникает при учете временных разниц между системой налогообложения и системой бухгалтерского учета. Бухгалтерская прибыль может отличаться от налогооблагаемой, поскольку каждая из них определяется в соответствии с собственными правилами и нормативными актами.

МСФО представляет собой единый пакет методических инструкций для составления финансовой отчетности, но порядок расчета налоговых обязательств установлен в налоговом законодательстве и в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Нередко налоги рассчитываются либо с опережением, либо с отставанием относительно признания прибыли. При этом возникает разница во времени между моментом, когда прибыль отражается в отчетности, и моментом уплаты налога на эту прибыль, что влечет образование налогового обязательства (или актива).

МСФО (IAS) 12 устанавливает нормы, позволяющие преодолеть эту проблему таким образом, чтобы финансовая отчетность, составляемая в соответствии с различными налоговыми правилами, отражала результаты взимания налогов в соответствующий момент времени.

Международные стандарты предусматривают обособленное ведение учета для целей налогообложения и финансового учета. Целью финансового учета является определение экономической прибыли компании с тем, чтобы пользователи могли принимать обоснованные решения на основе прозрачной финансовой отчетности. Цель налогового учета - рассчитать величину налогооблагаемой прибыли на основе действующего налогового законодательства. Хотя для ведения налогового и финансового учета используются одни и те же первичные документы и системы бухгалтерского учета, на выходе получаются различные результаты из-за расхождений в методах учета хозяйственных операций. Отметим, что учетной прибылью называется показатель, равный сумме чистой прибыли по отчету, увеличенной на сумму расхода по налогу на прибыль.

Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы, отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величины налогооблагаемой прибыли (убытка).

Налоговая база - сумма, по которой данная статья учитывается для налоговых целей налоговыми органами. В соответствии с МСФО № 12 предприятие рассчитывает бухгалтерскую прибыль, полученную в результате своей деятельности.

Для целей налогообложения базу по налогу на прибыль рассчитывают исходя из принципов налогового законодательства, так как принципы бухгалтерского и налогового учета различаются. В результате могут возникнуть расхождения. Причины:

1) существуют расходы, не учитываемые для целей налогообложения;

2) существуют расходы и доходы, облагаемые по принципам, отличным от принципов отражения их в отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.

В результате налог на прибыль, подлежащий уплате за отчетный период, будет отличен от налога, приходящегося на бухгалтерскую прибыль. Сумма разницы выплачивается в последующие периоды, хотя и относится к отчетному периоду.

Расходами по налогу на прибыль или возмещением налога называется совокупная сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

При начислении налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством расходы по налогу признаются либо при его выплате, либо при появлении краткосрочного обязательства по налогу на прибыль. Так как отчетность должна подготавливаться на основе принципа начисления, то расходы необходимо признать в отчетности по их фактическому возникновению.

Расходы по налогу на прибыль требуется отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся. В соответствии с МСФО № 12 необходимо признавать дополнительные расходы по налогу на прибыль в части расхождения между бухгалтерской прибылью и прибылью для целей налогообложения.

В МСФО 12 переход от одной системы к другой осуществляется посредством временных разниц (то есть разниц между налоговым и финансовым учетом, исчезающих по прошествии определенного периода) и постоянных разниц, которые не исчезают и при этом влияют на размер фактической налоговой ставки.

Расчет временных разниц

Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу (который уменьшит будущий налог), а налогооблагаемая временная разница – обязательства по отложенному налогу (которое увеличит будущий налог).

Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:

– балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу;

– балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.

Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Значения временных разниц определяется исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность компании.

Вычитаемые временные разницы образуются в том случае, когда расход учитывается для целей налогообложения позже, чем в бухгалтерском учете.

Вычитаемая временная разница возникает, если:

– балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы;

– балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.

Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Некоторые обстоятельства, ведущие к образованию налогооблагаемых временных разниц:

• выручка от продажи товаров включается в учетную прибыль при отпуске товаров, а в налогооблагаемую прибыль — по кассовому методу, то есть по мере поступления денежных средств;

• сумма амортизации, рассчитанная для налогообложения, может отличаться от той, которая использована при определении учетной прибыли (убытка). Могут отличаться сами методы амортизационных отчислений.

• авансовые расходы уже вычтены по кассовому методу при расчете налогооблагаемой прибыли;

• затраты на разработку вычтены при определении налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором они возникли, но фактически они капитализированы и будут амортизироваться в учетной прибыли будущих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при объединении компанийвозникают в случае, когда балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости при приобретении компании, а корректировка стоимости для целей налогообложения не производится.

Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, когда нереализованные убытки, полученные от операций внутри консолидируемой группы компаний, ликвидируются путем включения их в балансовую стоимость запасов или основных средств, а также когда нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний (и по совместной деятельности) включается в сводную нераспределенную прибыль, а налоги с этой прибыли будут выплачиваться после ее получения материнской компанией.

В результате консолидации может возникнуть временная разница в том случае, когда балансовая стоимость статьи в консолидированной финансовой отчетности отличается от ее налоговой базы. Налоговая база и налоговые расходы часто основываются на балансовой стоимости, отраженной в индивидуальной отчетности членов группы.

Примеры временной разницы, возникающей при консолидации:

В консолидированной отчетности прибыль, возникшая в результате внутригрупповой продажи запасов, исключается, если только эти запасы не были проданы за пределы группы. Корректировка сводится к исключению нереализованной прибыли.

Не во всех случаях временная разница признается в балансе как отложенный налог.

Исключениями являются разницы при:

1) амортизации или обесценении гудвилла;

2) первоначальном признании определенных активов и обязательств;

3) определенных инвестициях.

Рассмотрим некоторые параметры, в результате которых возникают вычитаемые временные разницы:

• фактическая себестоимость запасов, проданных до отчетной даты, вычитается при определении учетной прибыли в момент их отпуска покупателю, а при налогообложении вычитается после получения денег за продажу;

• накопленная амортизация актива, показанная в финансовой отчетности, превышает амортизацию, принимаемую при налогообложении;

• отложенный в балансе доход, уже включенный в налогооблагаемую прибыль;

• сумма уменьшения стоимости актива до чистой стоимости реализации, которая не принимается при налогообложении до фактической продажи актива;

• сумма уменьшения балансовой стоимости краткосрочных инвестиций или финансовых инструментов до их справедливой стоимости, не принимаемая для целей налогообложения;

• нереализованная прибыль, возникающая в результате сделок внутри консолидированной группы компаний, исключенная из балансовой стоимости запасов или основных средств, но не учтенная при налогообложении прибыли в данном периоде;

• отрицательная деловая репутация, доход от которой не принимается при налогообложении. Стандарт не разрешает признавать отложенное налоговое требование по этой временной разнице.

Гудвилл

Гудвилл представляет собой результат вычитания величины чистых активов приобретаемой компании, представляющей разницу между справедливой стоимостью ее активов и обязательств, из цены покупки компании.

МСФО не допускает признания обязательства по отложенному налогу в связи с гудвиллом, когда его амортизация или обесценение не учитывается для целей налогообложения. (Если же весь гудвилл подлежит вычитанию, то временная разница не возникает, как и соответствующие отложенные налоги).

Обязательство по отложенному налогу в отношении гудвилла не признается, так как это приведет к увеличению самого гудвилла.

В целом, гудвилл – это бухгалтерское понятие, относящееся к группе. В большинстве стран объектами налогообложения выступают индивидуальные компании, а не группы. И лишь в крайне редких случаях гудвилл (и его амортизация или обесценение) являются статьями, предусматривающими налоговые льготы.

В тех же случаях, когда налогообложением охватываются объединения компаний, могут появиться отложенные налоги. Если статья (дохода или расхода) не учитывается в расчете налога, ее следует исключить из расчета как постоянную разницу.

Некоторые МСФО допускают отражение активов по справедливой или переоцененной стоимости:

– если переоценка актива также отражается в налоговой базе, то временная разница не возникает;

– если переоценка не влияет на налоговую базу, то образуется временная разница и должны признаваться отложенные налоги.

Отрицательный гудвилл

МСФО (IAS) 12 не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвиллом, который сразу должен отражаться как доход (смотрите МСФО (IFRS) 3). Соответственно, данная разница является постоянной.

МСБУ-12 указывает на необходимость отразить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, а также раскрыть ее основные компоненты. К ним относятся:

• текущий налог на прибыль, подлежащий оплате в данном отчетном периоде;

• отложенный налог на прибыль из-за возникших в данном отчетном периоде временных разниц и уменьшения остатка отложенного налога;

• отложенный налог, возникший в связи с изменением ставки налога, уточнением и признанием отложенных налоговых требований, изменениями в учетной политике.

Текущий и отложенный налогидолжны признаваться в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток в данном отчетном периоде, если они не должны признаваться на счете капитала. Если текущий или отложенный налог относится непосредственно к тем статьям, которые в данном или другом отчетном периоде отражались на счете капитала, то суммы налога также относятся на дебет или кредит счета капитала.

Иногда бывает трудно определить сумму текущего или отложенного налога, подлежащего учету на счете капитала. В таком случае суммы налогов распределяются на пропорциональной или иной основе, которая обеспечивает более правильное их распределение в конкретных условиях.

Текущие налоговые обязательства (требования) отражаются в отчетном бухгалтерском балансе отдельно от отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований.

В балансе не разрешается отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования отражать в составе краткосрочных статей баланса, если разделение их на краткосрочные и долгосрочные проводится в отчетном балансе на регулярной основе.

Расходы по налогу, включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный период, представляют в отчете о прибылях и убытках. Курсовые валютные разницы, возникающие по отложенным налоговым обязательствам или отложенным налоговым требованиям, отражаются в отчете о прибылях и убытках, если такое представление информации считается наиболее приемлемым для пользователей финансовой отчетности.

Основные элементы расхода по налогу должны раскрываться в финансовой отчетности отдельно, как показано на схеме.

Подлежит раскрытию в финансовой отчетностиследующая дополнительная информация:

• текущий и отложенный налог, отнесенный на счет капитала;

• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

• суммы или совокупная сумма вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов, по которым не отражались (не признавались) отложенные налоговые требования;

• суммы или совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, участие в совместной деятельности, по которым налоговые обязательства не признаны.

Необходимо раскрывать налоговые расходы, возникшие в связи с прекращением деятельности в соответствующем направлении, а также сумму отложенного налогового требования с указанием причин, послуживших основой для его признания, если его реализация зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, возникающей в результате восстановления временных разниц или при наличии убытка в текущем (предшествующем) отчетном периоде.

При объяснении зависимости между расходом по налогу и учетной прибылью используют применяемую ставку налога на прибыль, внутреннюю ставку, объединяющую ставки общенациональных и местных налогов, среднюю действующую ставку налога на прибыль. Последняя равна расходу по налогу, разделенному на учетную прибыль.

Лекция 7. Корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции (Международный стандарт финансовой отчетности № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики»): назначение и область действия, порядок пересмотра финансовых отчетов, подготовленных на основе принципа исторической стоимости, требования к раскрытию информации в финансовой отчетности).

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции изложены в МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этим стандартом не регламентируется абсолютное значение темпа инфляции, при котором экономику страны можно считать гиперинфляционной. Необходимость пересмотра финансовой отчетности относится к компетенции руководства хозяйствующего субъекта.

МСБУ-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» дает следующие характеристики экономической обстановки, которые позволяют классифицировать валюту страны как находящуюся в состоянии гиперинфляции:

• население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте;

• население рассматривает денежные средства не в местной, а в иностранной валюте, в которой указывается и большинство цен на товары и услуги;

• продажи и покупки в кредит, даже на непродолжительные периоды, производятся по ценам, компенсирующим предполагаемую потерю покупательной способности местной валюты;

• процентные ставки и заработная плата связаны с индексом изменения цен;

• совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%, то есть цены за этот период возрастают в два раза и более.

7.1. Пересчет показателей отчетности в условиях гиперинфляции

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции, регламентируемые МСФО 29, различаются для: денежных и неденежных статей; статей, отраженных по фактической или восстановительной стоимости.

Денежными статьями являются деньги или активы и обязательства, предназначенные к получению или выплате деньгами. К денежным активам относятся денежные средства в кассе и на счетах в банке, дебиторская задолженность, соответствующая определению денежных статей, рыночные долговые бумаги и т.п. Денежные обязательства включают заемные средства, налоги к выплате, векселя к оплате, прочую кредиторскую задолженность, соответствующую определению денежных статей.

К неденежным статьям относятся основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, долевые ценные бумаги, акционерный капитал, резервы, отложенные налоговые обязательства и требования и т.п.

Правила пересчета статей финансовой отчетности по МСФО 29 состоят в следующем:

- денежные статьи не пересчитываются;

- неденежные статьи, учитываемые по фактической стоимости, пересчитываются с применением к ним индекса цен;

- неденежные статьи, учитываемые по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи или рыночной стоимости, не подлежат корректировке, поскольку они уже выражены в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

В соответствии с МСФО 29 стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, деловой репутации, патентов, торговых марок и аналогичных активов, учитываемых по фактической себестоимости, корректируется на величину изменения индекса цен, которое произошло с даты их покупки до отчетной даты; стоимость готовой продукции и незавершенного производства - на величину изменения индекса цен с даты возникновения затрат на обработку до отчетной даты. Стоимость активов, приобретенных по соглашению, предполагающему отсрочку платежа без уплаты дополнительно начисленных процентов, корректируется на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты платежа (а не покупки) до даты составления финансовой отчетности.

Если основные средства и нематериальные активы учитываются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, равной первоначальной стоимости за вычетом амортизации, пересчету подлежит остаточная стоимость указанных активов. Скорректированное значение остаточной стоимости определяется путем корректировки их первоначальной стоимости и накопленной амортизации на величину изменения индекса цен, произошедшего с даты приобретения активов до отчетной даты.

Элементы капитала корректируются на величину изменения индекса цен с начала периода или даты взносов учредителей (если последняя окажется более поздней) до даты составления финансовой отчетности.

Доходы и расходы учитываются в отчете о прибылях и убытках в единицах измерения, действующих на отчетную дату, поэтому они пересчитываются на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты первоначального признания дохода или расхода в бухгалтерском финансовом учете по отчетную дату.

Если активы и обязательства связаны с изменением цен по договору, например, индексные облигации, кредиты и займы, то в финансовой отчетности они учитываются в оценке, скорректированной в соответствии с этим договором. Часть затрат по займам, которая компенсирует инфляцию, признается расходом в периоде их возникновения.

По МСФО 29 прибыль или убыток, возникающие в связи с пересчетом активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в период инфляции, включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода.

Перечисленные корректировки элементов финансовой отчетности могут привести к возникновению различий между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, учет которых регламентирован рассмотренным ранее МСФО 12 "Налоги на прибыль".

В условиях относительно стабильного уровня цен использование в бухгалтерском учете метода оценки активов, основанного на первоначальной стоимости имущества (на фактической себестоимости проведенных операций), является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию о стоимости активов и финансовых результатов. В условиях инфляции такая оценка приводит к искажению стоимости имущества, искусственному завышению прибыли, недостатку оборотных средств и другим негативным последствиям.

На предприятии возникают последствия при сохранении учета активов (и пассивов) по их первоначальной стоимости, к которым относятся:

1) Занижение стоимости имущества предприятия.

2) Занижение расходов предприятия в части материальных затрат и амортизационных отчислений, что влечет за собой неоправданное занижение себестоимости и завышение прибыли.

3) Занижение себестоимости влечет за собой неполное возмещение реальной суммы текущих затрат из выручки организации.

4) Разная выгодность расчетных операций.В условиях инфляции теряют часть своей стоимости даже такие оборотные активы, как денежные средства и дебиторская задолженность. Например, организация держит наличные деньги в течение определенного периода, в котором общий уровень цен повышается на 10%. Следовательно, в конце периода на эти деньги можно будет купить лишь 91% того, что можно было купить на них в начале периода.

Организации объективно заинтересованы в сокращении поступлений денег на свои счета, а в условиях роста цен это возможно только за счет сокращения объемов производства. Выгодна, наоборот, кредиторская задолженность, в особенности по текущим операциям, так как по своим обязательствам организация платит деньгами, покупательная способность которых понизилась. Чем дольше организация задерживает платеж, тем более обесцениваются деньги, тем выгоднее можно использовать инфляционный фактор. Это объективно порождает неплатежи по текущим операциям и существенно дезорганизует денежное обращение.

В условиях сильной инфляции достоверность данных бухгалтерского учета зависит от времени: от продолжительности учетного цикла между приобретением материальных факторов производства и реализацией готовой продукции и товаров. Чем меньше временная разница между куплей и продажей, тем более достоверны показатели отчетности в условиях инфляции.

Учет в финансовой отчетности последствий изменения среднего уровня цен при гиперинфляции является трудоемким и технически сложным делом.

Пересчитывать финансовый отчет сразу после его составления трудно, так как статистические ведомства запаздывают с опубликованием индекса роста среднего уровня цен. На практике выходят из этого положения путем представления второго комплекта отчетных форм, содержащего поправки на инфляцию. Такую повторную отчетность составляют после получения официальных сведений об индексе роста цен за отчетный период.

Вместо повторного финансового отчета широкое распространение получило представление информации об изменениях посредством поясняющих примечаний к составленной отчетности.

В условиях гиперинфляции средний уровень цен изменяется настолько стремительно, что возникает необходимость полной замены бухгалтерского учета стоимости или фактических издержек какой-либо альтернативной системой.

Самым простым выходом из положения кажется применение предприятиями метода оценки ФИФО. Но он распространяется только на оценку оборотных производственных запасов. Использование метода оценки по ценам первых во времени закупок (ФИФО) снижает влияние инфляции на балансовую оценку производственных запасов, но увеличивает ее влияние на отчетный финансовый результат. Этот метод хорош при слабом действии инфляционного фактора, но не годится для отражения и регулирования повышенного инфляционного воздействия.

7.2. Методы бухгалтерского учета инфляционного фактора.

Наиболее распространенными методами, позволяющими в определенной мере исключить влияние инфляционного фактора на показатели бухгалтерского учета и отчетности, являются:

1) периодическая переоценка активов по установленным индексам или текущим рыночным ценам;

2) составление финансовой отчетности в твердой валюте;

3) поправка на изменение покупательной способности денег, то есть с учетом изменения общего уровня цен или, как

говорят, «постоянной покупательной силы валюты»;

4) учет по текущим затратам на приобретение активов.

1. Периодическая переоценка.Проводится по отдельным статьям баланса, оценка которых занижена весьма существенно из-за постоянного общего повышения цен. Это относится к тем статьям баланса, возраст которых большой, в первую очередь, к основным средствам.

Переоценка основных средств и других материальных активов производится путем индексации или на основе восстановительной стоимости.

Восстановительная стоимость отдельных объектов по решению администрации предприятия подтверждается следующими способами:

• получение справок о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей, торгующих или посреднических организаций;

• сведениями об уровне цен на аналогичные объекты, опубликованные в специальной литературе и в средствах массовой информации;

• экспертными заключениями консультационных и иных специализированных организаций.

Сумма амортизации основных средств, включая и те объекты, которые полностью амортизированы, индексируется по коэффициенту, вычисленному по соотношению новой и предшествующей балансовой стоимости основных средств.

Переоценка основных средств изменяет стоимостную основу амортизационных отчислений, они возрастают, увеличивая себестоимость и понижая прибыль за отчетный период. Возрастает номинальная сумма начисляемого амортизационного фонда, который можно направить на капитальные вложения, восстановить частично производственный потенциал. Как основные средства можно переоценивать материальные и другие оборотные средства.

2. Составление финансовой отчетности в твердой валюте.Обеспечивает пересчет показателей по каждой операции в твердую валюту в соответствии с текущим валютным курсом. Помогает устранить влияние инфляционного фактора, если обеспечивается системная оценка всех операций в твердой валюте.

Поскольку законодательство каждой страны, в том числе и России, требует вести бухгалтерский учет в национальной валюте, применение этого метода связано с организацией параллельного учета в двух оценках: в национальной валюте — рублях и в избранной иностранной твердой валюте. Естественно, что при этом существенно возрастают затраты на ведение бухгалтерского учета.

3. Метод постоянной покупательной силы денегпредполагает, что на отчетную дату определяется стоимость активов, пассивов, поступлений и расходов в соответствии со средним уровнем цен, исчисленным как индекс к базисному уровню. Такой показатель может быть исчислен только централизованно Государственным комитетом по статистике.

Н а п р и м е р, в начале отчетного периода организация имела 1 млн руб., на которые приобрела товары, полностью проданные с наценкой 50%. Если абстрагироваться от издержек обращения при неизменных ценах, прибыль предприятия составит 500 тыс. руб. Общий индекс цен за рассматриваемый период вырос на 22%.

Чтобы купить такое же количество товара, организации потребуется в следующем отчетном периоде затратить уже 1220 тыс. руб. Следовательно, сумма прибыли, скорректированная на средний уровень цен, составит: 1500 - 1000 ×122 : 100 = 280 тыс. руб., а начальный капитал для хозяйственной деятельности в будущем периоде составит: 1500 - 280 = 1220 тыс. руб., что позволит закупить такую же физическую массу товаров, как и в первом периоде.

Метод постоянной покупательской силы денегиспользует для пересчета всех статей отчетности единый индекс, рассчитанный на основе измерения динамики общего уровня цен. Его относительно просто использовать, так как он близок к основополагающему принципу теории бухгалтерского учета — принципу учета по первоначальным фактическим издержкам. Недостаток метода состоит в том, что он не позволяет учесть неодинаковое обесценение отдельных видов имущества организации, отдельных его объектов, которое имеет место в действительности.

4. Метод учета по текущим затратам.Корректировка стоимости активов по текущему, сложившемуся на рынке к данному моменту изменению уровня цен на них предполагает учет изменения стоимости конкретных активов в течение данного конкретного периода. Определяется текущая рыночная стоимость наличных запасов на конец отчетного периода. Израсходованные активы пересчитываются по рыночной стоимости на конец отчетного периода. Сумма переоценки зачисляется на увеличение собственного капитала организации.

Продолжая приведенный выше пример, мы можем предположить, что по текущим ценам в конце отчетного периода товары, закупленные за 1000 тыс. руб., будут стоить 1290 тыс. руб. Для их замены потребуется, соответственно, больше собственного капитала, поэтому мы должны увеличить в учете первоначально ассигнованный капитал в размере 1000 тыс. руб. до 1290 тыс. руб. на отчетную дату. Для замены запасов, цены на которые возросли, организация должна удержать из прибыли 290 тыс. руб. Расчет прибыли: 1500 -1000 - 290 = 210 тыс. руб.

Данный метод предполагает изменение единицы измерения стоимости активов и в отличие от первого нарушает их оценку по первоначальной стоимости. Он применим к любым активам, имеющим рыночные цены, не требует централизованного исчисления индекса средних цен, но не позволяет учесть прибыли и убытки, возникающие от изменения покупательной стоимости имеющихся