Методы распределения косвенных затрат

Косвенные затраты – это такие затраты, которые возникают по отношению ко всему производству в целом, поэтому возникает проблема распределения этих затрат между видами продукции. Косвенные затраты называются косвенными, потому что они включаются в себестоимость продукции косвенными методами (пропорционально какой-либо базе распределения). Различают несколько баз распределения:

1) пропорционально материальным затратам (как правило, таким образом распределяются транспортные расходы на доставку сырья и материалов);

2) пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих. Данный метод на промышленных предприятиях является самым распространенным. Например, таким образом распределяются цеховые расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общезаводские расходы;

3) пропорционально производственной себестоимости. Таким образом распределяются внепроизводственные расходы.

Данные три метода в той или иной мере используются на всех предприятиях. Данные методы очень простые, информация для их использования может быть получена из данных традиционного бухгалтерского учета. Однако такой подход дает искаженное представление о финансовом результате и не отражает реального возникновения накладных расходов. Любой из методов предполагает списание большей части накладных расходов на те изделия, где база распределения больше. Для примера рассмотрим два вида продукции:

– первый вид – это трудоемкая продукция, где значительный удельный вес занимают ручные работы, следовательно, затраты на оплату труда будут высокие;

– второе – это капиталоемкая продукция, при производстве которой используется большое количество оборудования, а затраты на оплату труда будут меньше.

Однако если в качестве базы распределения будет использоваться основная заработная плата основных производственных рабочих, то бόльшая часть накладных расходов будет списана на трудоемкое изделие, хотя бόльшая часть накладных расходов фактически возникла по второму изделию. Данный пример говорит о том, что эти методы простые, но не точные;

4) пропорционально отработанным коэффициенто-станко-часам (машиночасам). Данный метод предполагает:

– учет отработанного времени каждой единицей оборудования;

– учет категории ремонтной сложности оборудования (КРС).

Произведение этих двух факторов дает отработанные коэффициенто-станко-часы (КСЧ):

, (87)

где – время, отработанное каждой единицей оборудования; n – количество оборудования в целом; КРС_i – категория ремонтной сложности оборудования.

При этом категория ремонтной сложности определяется по технической документации на оборудование и отражает, во сколько раз «сложнее отремонтировать данное оборудование по сравнению со столярным столом, категория ремонтной сложности которого равна 1». То есть чем больше категория ремонтной сложности, тем более сложным и совершенным является оборудование.

Для учета отработанного времени необходимо организовывать специальный учет. При этом

, (88)

что соответствует понятию «стоимость одного коэффициенто-станко-часа» (С_1КСЧ). При расчете себестоимости единицы продукции накладные расходы (НР) будут рассчитываться по формуле:

, (89)

В целом данный метод считается более точным, но и наиболее трудоемким и требует организации дополнительного учета отработанного времени и категории ремонтной сложности;

5) распределение накладных расходов пропорционально доле выручки от реализации или доле в маржинальном доходе. Данный метод больше соответствует системе «Директ-кост». Как правило, накладные расходы распределяются между видами продукции не до начала реализации, а уже после реализации. В этом случае бóльшая часть накладных расходов списывается на те изделия, которые в выручке от реализации имеют наибольший удельный вес. Если изделие изначально не пользуется спросом, то на него списывается минимальная часть постоянных затрат или постоянные затраты вообще равны нулю, следовательно, такое изделие можно продавать по цене, равной переменным издержкам.

В качестве преимуществ данного метода можно отметить:

– не требуется специального учета;

– не искажается финансовый результат.

Но существуют и недостатки:

– с точки зрения бухгалтерского учета необходимо изменять проводки;

– возникают проблемы с оценкой рентабельности по видам продукции.

10.4. Сравнительная характеристика нормативного метода калькулирования себестоимости и системы «Директ-кост». Сущность метода «Директ-кост»

В 10.2 рассмотрена сущность нормативного метода калькулирования, являющегося наиболее распространенным в российской практике. В качестве достоинств нормативного метода модно выделить следующее:

– так как предприятие заранее планирует свои затраты, то оно может ими управлять, разрабатывать мероприятия по снижению себестоимости до начала возникновения проблем;

– предприятие имеет возможность прогнозировать конечный результат деятельности предприятия;

– возможно устанавливать цену по «методу полных затрат».

Но существует и ряд негативных моментов:

– это большой объем работы, связанной с расчетами плановых показателей себестоимости;

– необходимость планирования объемов реализации и производства при низкой вероятности прогнозных цифр;

– нормативный метод искажает финансовый результат деятельности предприятия (сумму прибыли). Рассмотрим это подробнее.

Предположим, предприятие выпускает два вида продукции. При этом имеется следующая исходная информация (в табл. 17).

Таблица 17 - Исходные данные для расчетов

Необходимо рассчитать:

– плановую себестоимость единицы продукции;

– сумму прибыли по данным бухгалтерского учета и фактическую сумму прибыли.

Рассчитаем плановую полную себестоимость единицы продукции (С_полн) с учетом того, что в себестоимость входят переменные и постоянные затраты:

С_полн = Переменные затраты + Постоянные затраты (90)

Чтобы рассчитать полную себестоимость необходимо выбрать метод распределения косвенных затрат (в нашем случае это все постоянные затраты). Базой распределения можно выбрать сумму переменных затрат, можно выбрать долю выручки от реализации, объем выпуска, если продукция сопоставима. Выбираем распределение постоянных затрат пропорционально сумме переменных затрат, тогда:

– коэффициент накладных расходов составит:

,

– полная себестоимость по изделию А составит:

С/С_{полн. А} = 150+150·1,3 = 345 руб./шт.,

– полная себестоимость по изделию Б составит:

С/С_{полн. Б} = 250 + 250·1,3 = 575 руб./шт.

Рассчитываем сумму прибыли по данным бухгалтерского учета:

Прибыль = РП – С_полн = (800·450 – 345·800) + (1500·700 – 575·1500) = 271 500 руб.

При этом сумма налога на прибыль составит 20 % от суммы прибыли или 54300 руб.

Рассчитаем фактическую сумму прибыли, при этом следует учесть, что предприятие уже профинансировало все постоянные затраты и рассчитывало их вернуть за счет реализации продукции. Но так как часть продукции оказалась нереализованной, то, соответственно, часть постоянных затрат, заложенных в нереализованной продукции, осталась для предприятия невозмещенной. Таким образом, фактическая сумма прибыли предприятия составит:

Прибыль_факт = 800 ·450 + 1500 ·700 – (800 ·150 + 1500 · 250 + 845000) = 70000 руб.

Такая ситуация возникает потому, что большая часть косвенных расходов калькулируется на отдельных счетах и списывается на готовую продукцию либо пропорционально заработной плате, либо материалам, а финансовый результат рассчитывается от реализованной продукции. С точки зрения бухгалтерского учета при втором подходе постоянные затраты должны списываться не на виды продукции (не на основное производство), а на финансовый результат. Для этого в отчете о прибылях и убытках выделяются:

– коммерческие расходы;

– управленческие расходы.

Данный подход заложен в основу системы «Директ-кост» (или калькулирование прямых затрат), т. е. в себестоимость конкретного вида продукции включаются только прямые затраты, а косвенные списываются либо на финансовый результат, либо на маржинальный доход. Основные расчеты при использовании системы «Директ-кост» можно представить в следующем виде:

1) определяется выручка от реализации;

2) вычитаются переменные затраты;

3) определяется маржинальный доход (как разница между выручкой от реализации и переменными затратами);

4) из маржинального дохода вычитаются косвенные затраты;

5) определяется финансовый результат – прибыль.

Однако, метод «директ-кост» не позволяет установить цену, но позволяет установить нижний предел цены в краткосрочном и долгосрочном периодах. В краткосрочном периоде выгодна любая цена выше переменных затрат, так как она окупает переменные затраты и минимальную часть постоянных. Соответственно, даже если производство и реализация убыточны, то убытки будут меньше, чем сумма постоянных затрат. Этот факт важен и при принятии решении о скидках. Если достигнута точка безубыточности, то предприятие окупило уже все затраты и переменные, и постоянные. При производстве дополнительной единицы товара вырастут только переменные затраты, а значит цена на уровне выше переменных затрат будет прибыльной.

В долгосрочном периоде выгодна любая цена, выше полной себестоимости, что и так понятно.

Также изменяется подход к принятию решений о формировании ассортимента. Традиционный подход говорит о том, что целесообразно производить ту продукцию, где заложена более высокая рентабельность. Но традиционный подход не учитывает фактический спрос. Метод «директ-кост» говорит о том, что целесообразно производить ту продукцию, где предприятие получает больший маржинальный доход. Такая продукция «берет» на себя большую часть постоянных затрат.

Рассмотрим это на примере. Исходные данные приведены в табл. 18, также предполагается, что предприятие выпускает 2 вида продукции, один вид убыточный, другой прибыльный.

Таблица 18 – Исходные данные для расчетов

Возникает вопрос, стоит ли изделие А снять с производства. Для этого рассчитаем как изменится сумма прибыли. Прибыль от производства изделия А (точнее убыток):

П_А = (450 руб. – 500 руб.) * 800 шт. = - 40000 руб.

Прибыль от производства изделия Б:

П_Б = (700 руб. – 650 руб.) * 1500 = 75000 руб.

Общая сумма прибыли:

П = 750000 – 40000 = 35000 руб.

После снятия изделия А с производства сумма постоянных затрат в размере 280000 руб. (350 руб. * 800 шт.) перераспределится на изделие Б и общая прибыль составит:

П = 75000 – 280000 = -205000 руб.

То есть снимая с производства не прибыльную продукцию, предприятие оказывается в убытке. Связано это как раз с тем, что изделие А «брало» на себя значительную часть постоянных расходов, а при снятии изделия с производства, постоянные расходы перераспределяются на другие виды продукции.

Кроме того, система «директ-кост» позволяет определить точку безубыточности (см. п. 11.2)