Управлінського обліку

3.1. Організаційно-технологічні особливості будівельного виробництва і їх вплив на організацію обліку.

3.2. Об’єкти обліку витрат і їх номенклатура.

3.3. Об’єкти калькулювання собівартості будівельної продукції і їх класифікація.

3.1. Капітальне будівництво, будучи окремою галуззю економіки країни, характеризується цілим рядом організаційно-технологічних особливостей, які суттєво впливають на організацію та методику як фінансового, так і управлінського обліку. Великий внесок в розкриття цього впливу зроблено в роботах В.В.Бабича, А.А.Баширова, М.Г.Волкова, П.А.Галузинського, М.Ф.Дячкова, С.Я.Зубілевич, Б.М.Литвина, В.С.Мисакова, О.С.Нарінського, М.С.Пушкаря, Л.М.Крамаровського, І.Р.Фломенбліта та інших вчених-економістів. Переважна більшість названих робіт опублікована у 1970-1980-х роках. Особливо велика увага розкриттю організаційно-технічних особливостей будівництва була приділена в роботах О.С.Нарінського. За його словами характер продукції будівництва визначає такі основні особливості його економіки, організації і технологічного прогресу:

– рухомість будівельних організацій, їх підрозділів, трудових і матеріально-майнових ресурсів, які систематично переміщуються після завершення робіт на одних об’єктах і відкриття інших;

– зміни в технологічному процесі і в організації виробництва, багатоваріантність проектів стосовно характеру будівельного об’єкта, складу діючих засобів праці і умов зовнішнього середовища;

– індивідуальний і дрібносерійний характер виробництва, зумовлений різними типами споруд і їх призначенням (наявність на одному і тому ж майданчику виробничих, житлових, складських і інших будівель і споруд);

– тривалість виробничого циклу і наявність в ньому різних циклів і стадій ведення робіт у визначеній послідовності;

– територіальна відокремленість об’єктів будівництва і велике значення транспортних зв’язків між ними;

– залежність виробничого процесу в багатьох випадках від природних факторів, зокрема від кліматичних і метеорологічних умов, особливо в гідротехнічному і транспортному будівництві;

– відокремлення будівельних функцій від основної діяльності підприємств промисловості, сільського господарства і інших галузей народного господарства;

– кооперування різних виробництв у формі спільної роботи декількох підрядних організацій на одному і тому ж об’єкті будівництва, його обумовленість нерухомістю будівельної продукції, неподільністю будівельних об’єктів і короткочасністю виконання взаємопов’язаних спеціальних робіт.

Перераховані особливості на думку О.С.Нарінського мають визначальний вплив на діяльність будівельних організацій в організаційному, економічному і обліковому напрямках.

М.С.Пушкар пов'язує відмінності в бухгалтерському обліку в будівництві від інших галузей економіки технологічними особливостями, ціноутворенням і специфікою структури управління. Для технологічного процесу, за словами автора, характерними є нерухомість об’єктів праці, тривалість виробничих циклів, велика питома вага незавершеного виробництва, часта зміна складу будівельних і монтажних робіт, яка зумовлює різну трудомісткість робіт і структуру витрат на виробництво в розрізі місяців.

В.В.Бабич, Г.Кім, С.Я.Зубілевич, характеризуючи особливості використання нормативного методу в будівництві називають такі специфічні ознаки галузі:

– територіальна закріпленість і неподільність будівельної продукції та індивідуальний і дрібносерійний характер виробництва;

– постійне переміщення засобів праці і робітничих кадрів за об’єктами будівництва та періодичні перерви у виробничому процесі;

– вплив на технологію виконання БМР призначення будівельних об’єктів, природних умов, складу парку будівельних машин та способу ведення робіт;

– участь у створенні будівельної продукції замовників, проектно-пошукових організацій, генпідрядних і субпідрядних організацій;

– особливості ціноутворення на будівельну продукцію.

Приблизно такі ж особливості будівельного виробництва виділяють П.А.Галузінський і І.Р.Фломенбліт.

І.М.Лазепко до особливостей будівельного виробництва відносить ще й велику матеріаломісткість продукції, але залишає поза увагою відмінності у ціноутворенні.

В.С.Мисаков відмінності будівельної галузі поділив за двома видами ознак: виробничо-економічними і організаційно-управлінськими. До перших автор відніс особливості предметів праці, робочої сили та процесу виробництва, а до других – особливості об’єктів управління, органів управління, методів управління та засобів управління.

І.Чалий до особливостей будівництва, що обумовили необхідність прийняття окремого П(С)БО 18 "Будівельні контракти" відносить:

– період будівництва може тривати кілька звітних періодів;

– покупець (замовник) відомий заздалегідь, і контрактну ціну завчасно з ним погоджено;

– у більшості випадків продавець-підрядник не може реалізувати продукцію (об’єкт будівництва) іншому покупцеві;

– покупець (замовник) часто здійснює періодичні платежі в межах контрактної вартості як оплату процесу будівництва;

– продукцію (об’єкт будівництва) виробляють не за місцем розміщення виробника-виконавця, а на окремій ділянці, вказаній замовником;

– кінцева продукція (об’єкт будівництва), як правило, має доволі високу вартість.

Проаналізувавши вищенаведені структури техніко-економічних особливостей будівництва та напрямки їх впливу, можна констатувати, що деякі з них на сьогоднішній день вже втратили актуальність у зв’язку із змінами, які відбулися в обліковому процесі та ціноутворенні в 1990-2002 рр. Так, зокрема, відокремлення будівельних функцій від основної діяльності підприємств промисловості, сільського господарства і інших галузей народного господарства не є, на наш погляд, особливістю будівництва. Цілком зрозуміло, що на підприємствах кожної галузі економіки можуть бути допоміжні (підсобні) виробництва, виконання робіт, виготовлення продукції якими не відноситься до їх основної діяльності. Залишилась в минулому така особливість обліку як складання відокремлених балансів капітальних вкладень у забудовника і основної діяльності в підрядній будівельній організації.

В зв’язку з введенням в дію національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку значно зблизилися способи групування витрат будівельних організацій із підприємствами інших галузей економіки, які були названі О.С.Нарінським в складі особливостей будівництва в плані бухгалтерського обліку. Так, зокрема, якщо до набрання чинності П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", 16 "Витрати" в зв’язку з обмеженістю номенклатури калькуляційних статей собівартості будівельної продукції додаткова заробітна плата робітників основного і допоміжних виробництв, працівників, зайнятих експлуатацією будівельної техніки, обов’язкові нарахування на основну і додаткову заробітну плату названих категорій працюючих відносилися на об’єкти будівництва не за прямою ознакою, а через розподіл накладних витрат, в складі яких вони обліковувалися, то після набрання чинності названих стандартів ці особливості зникли.

Разом з тим слід зазначити, що структура виробничої собівартості будівельно-монтажних робіт і витрат періоду все ж таки в незначній мірі відрізняється від аналогічних витрат в інших галузях економіки, що видно із рис. 3.1.

Інформація рис. 3.1 свідчить, що у виробничу собівартість будівельно-монтажних робіт у відповідності з П(С)БО 18 включається вся сума загальновиробничих витрат, а згідно П(С)БО 16, який є основою для обліку витрат в інших галузях економіки, – тільки їх змінна та розподілена постійна частини. Ця відмінність має суттєвий вплив на визначення фінансових результатів від реалізації окремих об’єктів, діяльності окремих структурних підрозділів (центрів відповідальності).

Як видно із цього ж рисунка в будівництві згідно П(С)БО 18 додатково до витрат звітного періоду включаються витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту. На підприємствах промисловості, чи інших галузей економіки, облік витрат яких регламентується П(С)БО 16, такого роду витрати включаються в собівартість продукції, яка виготовляється в цехах, де знаходиться незадіяне обладнання. У випадку його консервації збільшуються збитки.

Із вищесказаного випливає, що ця особливість теж суттєво впливає на організацію управлінського обліку, оскільки від неї залежать розміри фінансового результату від реалізації окремих об’єктів будівництва.

Розвиваючи ідеї О.С.Нарінського і інших названих економістів щодо особливостей будівельного виробництва, охарактеризуємо вплив кожної з них на організацію та методику внутрішньогосподарського обліку, оскільки цей момент в основному залишається поза їх увагою. Загальна схема цього впливу наведена на рис. 3.2.

Із рисунка видно, що, на нашу думку, основними організаційно-технологічними особливостями будівельного виробництва є:

– нерухомість будівельної продукції;

– переважно індивідуальний та дрібносерійний характер виробництва;

– залежність від природніх факторів;

– участь в будівництві багатьох учасників;

– рухомість структурних підрозділів, будівельної техніки і самих будівельних організацій;

– довготривалість будівництва;

– територіальна розпорошеність об’єктів;

– різні способи ведення робіт.

Продукцією будівельної галузі виступають будівлі, споруди, які після їх завершення залишаються на місці виробництва і не підлягають здачі на склад з наступним її відвантаженням покупцям як це має місце у промисловості. Тобто момент завершення виконання робіт здебільшого співпадає з моментом їх реалізації. Звідси випливає, що у будівництві немає необхідності у використанні синтетичного рахунка 26 "Готова продукція", на якому узагальнюється собівартість виготовленої, але ще не реалізованої готової продукції. З подібних причин в обліку будівельного виробництва не використовується рахунок 25 "Напівфабрикати власного виробництва". Вказана особливість синтетичного обліку будівельної продукції суттєво впливає на організацію управлінського обліку, оскільки фінансовий результат роботи окремих центрів відповідальності можна визначити в момент завершення робіт.

Індивідуальний і дрібносерійний характер будівельного виробництва, як особливість галузі, спричиняє великі труднощі у веденні внутрішньогосподарського обліку з використанням таких прогресивним систем управління як нормативний метод і стандарт-кост. Ці труднощі пов’язані перш за все із розробкою нормативів і стандартів відповідних витрат. Ефект від впровадження названих систем інколи може бути значно меншим, ніж витрати на ведення обліку. Виключення з правил може скласти лише будівництво за типовими проектами, питома вага якого в галузі останнім часом значно зменшилася. Причина такого факту полягає в тому, що замовники навіть у житловому будівництві вимагають виконання робіт за індивідуальними проектами. Будівництво житла за типовими проектами домобудівними комбінатами із збірних залізобетонних конструкцій, яке було характерним для 70-80 років, на сьогоднішній день майже не здійснюється.

Наступною важливою особливістю будівельної галузі є залежність ведення робіт її підприємств від природних факторів (кліматичних і погодних умов). Ця залежність впливає на структуру ціни будівельної продукції і витрат на її виробництво. Так, зокрема, в контрактну ціну об’єкта будівництва закладаються додаткові витрати на ведення робіт в зимовий період, пов’язані з підігрівом розчину, очищенням території будівництва і самого об’єкта від снігу і т.п. Під час поганих погодних умов (сніг, дощ, сильний вітер і т. п.) в будівельних організаціях виникають додаткові витрати на оплату праці робітникам за час простою не з їхньої вини, оскільки роботи під відкритим небом тоді вести неможливо. Такі факти вимагають при розробці нормативів витрат, ціни на будівельну продукцію враховувати такого роду непередбачені витрати. Якщо їх не закладати в ціну та нормативи, то тоді необхідно розробляти кодифікатори відхилень від нормативів чи стандартів, які не залежать від результатів роботи центрів відповідальності при використанні прогресивних систем обліку.

В процесі будівельного виробництва приймають участь багато учасників, кожен з яких здійснює відокремлений облік витрат. У замовника такий облік ведеться на рахунку 15 "Капітальні інвестиції", у генпідрядника, який несе відповідальність перед першим – на рахунку 23 "Виробництво", у субпідрядника, що виконує спеціалізовані роботи згідно договору з генпідрядником, теж на рахунку 23 "Виробництво". Причому продажна вартість робіт, виконаних субпідрядною і генпідрядною організацією за мінусом податку на додану вартість є їх фактичною собівартістю відповідно генпідрядника та замовника. При організації управлінського обліку необхідно враховувати, що на діяльність структурних підрозділів генпідрядної організації можуть впливати зовнішні фактори у вигляді несвоєчасного або неякісного виконання робіт субпідрядниками. У відповідності із П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" вартість робіт, виконаних субпідрядними організаціями зменшує дохід генпідрядника, а згідно з вимогами П(С)БО 18 "Будівельні контракти" – включається в склад інших прямих витрат, тобто в собівартість продукції. Останній порядок обліку вимагає узагальнення вартості таких робіт на окремому аналітичному рахунку до субрахунку 231 "Основне виробництво". Ця пропозиція дасть можливість при організації управлінського обліку позбавити від вищенаведеного впливу результати діяльності структурних підрозділів.

Важливою ознакою будівництва, яка впливає на методику і організацію управлінського обліку є рухомість структурних підрозділів, будівельної техніки і самих організацій. Так, після завершення робіт на одному об’єкті, підприємства галузі вимушені нести значні витрати на перебазування будівельної техніки, розбирання тимчасових споруд, на спорудження під'їзних шляхів до нового об’єкта та тимчасових споруд на ньому, монтування баштових кранів і встановлення рейкових шляхів для них. Для обліку такого роду витрат Планом рахунків передбачені субрахунки "Некапітальні роботи" до рахунка 23 "Виробництво", "Придбання (виготовлення) інших необоротних активів" до рахунка 15 "Капітальні інвестиції" та рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів".

Кошти на зведення та розбирання тимчасових будівель і споруд виділяються окремим рядком в акті приймання виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-2в). Слід зазначити, що тимчасові будівлі і споруди поділяються на титульні і не титульні. Перші на відміну від других включаються в титульний список будівництва і затрати на їх спорудження повертаються замовником підряднику в складі контрактної вартості. Тимчасові (нетитульні) споруди підлягають розбиранню (демонтажу) після завершення будівництва об’єктів. Витрати на їх будівництво відносяться до капітальних інвестицій підрядчика і включаються в собівартість виконаних ним робіт для замовників через нарахування зносу в складі загальновиробничих (загальнодільничних) витрат. Спорудження тимчасових титульних споруд до введення в дію з 1.10.2000 року Правил визначення вартості будівництва фінансувалися за допомогою спеціальних відрахувань, які включалися в собівартість об’єктів будівництва за умови включення в контрактну ціну коштів на такі цілі. Згідно названих Правил такі споруди виступають окремими об’єктами витрат і доходів. У відповідності із Типовим положенням з планування, обліку і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт від 9.02.1996 р. тимчасові (титульні) споруди після завершення їх будівництва повинні оприбутковуватися в складі основних засобів або малоцінних швидкозношуваних предметів з одночасним нарахуванням суми зносу на їх повну вартість. На нашу думку, такий порядок обліку тимчасових (титульних) споруд є не зовсім правомірним. Такого роду об’єкти є власністю замовника, а не підрядної організації і тому остання не повинна включати їх в склад власних необоротних активів, а потім відображати їх продаж.

Первинний облік розрахунків із замовниками за виконані некапітальні роботи зі спорудження тимчасових титульних споруд можна здійснювати з допомогою довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрати (типова форма № КБ-3), передбачивши в ній дві додаткові графи, в яких би відображалась вартість спорудження тимчасових (титульних) споруд за звітний місяць і з початку будівництва. В іншому первинному розрахунковому документі – акті приймання виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-2в) кошти на зведення та розбирання тимчасових будівель і споруд виділяються окремим рядком і тому у зміні його структури відносно обліку таких робіт немає потреби.

Після закінчення будівництва тимчасові титульні споруди повинні, на нашу думку, братися на баланс замовниками і обліковуватися в складі інших необоротних активів. Діючий План рахунків передбачає окремий субрахунок лише для обліку тимчасових (нетитульних) споруд. В зв’язку з тим було б доцільним для обліку тимчасових титульних споруд відкрити субрахунок 118 аналогічної назви, якщо їх вартість є невеликою (наприклад, 1 тис. грн.), і аналітичний рахунок 1032 "Тимчасові титульні споруди" у випадку, коли вартість перевищує названу суму.

Будівництво об’єктів здійснюється протягом тривалого періоду. Цей факт суттєво впливає на ціноутворення і облік витрат, доходів та фінансових результатів. Ця особливість галузі є однією із основних причин ведення вищеназваних ділянок обліку за окремими як міжнародними (МСБО 11 "Будівельні контракти"), так і національними стандартами (П(С)БО 18 "Будівельні контракти"). В ціну будівельної продукції у відповідності з Правилами визначення вартості будівництва, затвердженими наказом Держбуду України від 27 серпня 2000 року № 174 включаються кошти на покриття ризику всіх учасників будівництва та додаткових витрат, пов’язаних з інфляційними процесами. Якщо будівництво об’єкта планується проводити більше одного року, то тоді встановлюється динамічна договірна ціна, в яку можуть вноситися зміни. Наявність в ціні вищезгаданих коштів може суттєво вплинути на фінансові результати діяльності окремих структурних підрозділів.

В залежності від терміну будівництва будуть укладатися контракти, що передбачені П(С)БО 18. Так, контракт з фіксованою ціною доцільно укладати, якщо строк виконання робіт планується до одного року. При тривалості будівництва більше одного року підрядним організаціям вигідно заключати контракти за ціною "витрати плюс", оскільки вони передбачають повернення витрат і погодженого прибутку. В цьому випадку втрати від інфляційних процесів будуть їм відшкодовані.

Будівельні організації здебільшого виконують роботи одночасно на декількох об’єктах, які знаходяться на значній відстані один від одного, а інколи і від населених пунктів. У зв’язку з цим вони вимушені нести значні витрати на перевезення працівників до місця роботи і назад. Такі витрати включаються в собівартість робіт в складі загальнодільничних витрат. Якщо виконавець робіт здійснює керівництво будівництвом декількох об’єктів, які знаходяться на різних будівельних майданчиках, то через розподіл загальновиробничих витрат транспортні витрати можуть спотворювати реальну собівартість окремих об’єктів.

Розпорошеність об’єктів будівництва вимагає від підприємств галузі понесення ще й додаткових витрат на будівництво приоб’єктних складів, тимчасових споруд, транспортне обслуговування адміністрації, виконробів. В зв’язку з цим необхідно вибирати таку методику і організацію управлінського обліку, яка б забезпечувала максимально точне визначення результатів діяльності кожного структурного підрозділу і окремих виконавців. При використанні нормативного методу, системи обліку "стандарт-кост" транспортні і інші вищеназвані витрати необхідно враховувати при розробці норм і стандартів.

На організацію управлінського обліку, на нашу думку, суттєво впливає і така особливість будівництва як різні способи виконання робіт. Будівельно-монтажні організації можуть виступати не тільки в ролі підрядника, але і замовника у випадку здійснення капітальних інвестицій на спорудження об’єктів власних основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Будівництво таких об’єктів може проводитися як підрядним, так і господарським способом. Якщо при підрядному способі здійснення капітальних інвестицій їх облік в будівельних організаціях практично не відрізняється від такого ж обліку на підприємствах інших галузей економіки, то при господарському мають місце суттєві особливості. Вони полягають в тому, що витрати на виконані таким способом роботи повинні попередньо узагальнюватися на субрахунку 231 "Основне виробництво", оскільки спорудження об’єктів є основним виробництвом для будівельних організацій.

Всі перераховані вище організаційно-технологічні особливості будівельного виробництва повинні враховуватися при організації управлінського обліку будівельних фірм.

Особливості окремих галузей промисловості теж впливають на організацію обліку витрат ї калькулювання собівартості їх продукції. Так, зокрема, на підприємствах чорної металургії, текстильної промисловості, де чітко виділяються окремі переділи виготовлення продукції підприємств цих галузей, використовується попередільний метод обліку витрат. Суть цього методу полягає в тому, що собівартість продукції, наприклад підприємств чорної металургії, визначається після кожного переділу, оскільки продукція першого переділу (чавун) є сировиною для виготовлення продукції другого переділу (сталі), яка в свою чергу є сировиною для виготовлення продукції третього переділу (прокату). На підприємствах інших галузей промисловості, де в основному виготовляється один вид продукції, використовують простий метод обліку витрат (вугільна промисловість, машинобудування). Якщо виробництво продукції здійснюється протягом тривалого періоду часу і носить індивідуальний та дрібносерійний характер, то в цьому випадку підприємства, які виготовляють цю продукцію використовують позамовний метод обліку витрат (суднобудування, літакобудування, підприємства автосервісу, ремонтні підприємства).

3.2.Від правильного вибору об’єкту обліку в значній мірі залежить методика обліку витрат і визначення фінансових результатів діяльності окремих структурних підрозділів підприємств в т.ч. будівельних організацій. У відповідності з Рекомендаціями №30 під об’єктом обліку витрат розуміють будівництво одного чи кількох об’єктів або виконання окремих видів робіт, будівельний контракт вцілому відокремлений структурний підрозділ, будівельна організація вцілому. В економічній літературі на сьогоднішній день відсутня єдина точка зору щодо сутності та визначення об’єктів обліку. Ряд науковців ототожнюють об’єкти обліку і об’єкти калькулювання. До їх числа відносяться Я.В. Соколов, В.Ф. Палій, М.Г. Чумаченко. Професори О.С. Нарінський і С.О. Стуков вважають, що об’єкти обліку і об’єкти калькулювання є різними поняттями за сутністю.

Так, зокрема професор О.С. Нарінський під об’єктом обліку розуміє витрати виробництва, які відображають процеси виконання БМР, направлені на виготовлення предметів основних фондів і утворюють у відповідному групуванні їх собівартість. Дане визначення наведене в монографії “Калькулювання собівартості виробництва” (1988р). В цій же монографії ним дається і інше визначення об’єктів обліку, яке мало чим відрізняється від визначення, що наведене в Типовому положенні (№186, 1996р.).

На думку Нарінського, об’єкти обліку залежать від форм розрахунків будівельних організацій за виконанні БМР. Якщо розрахунки ведуться за повністю зданий об’єкт, то цей об’єкт і є об’єктом обліку, якщо розрахунки ведуться за окремі елементи, види робіт, то такі види робіт по окремих об’єктах будівництва можуть виступати окремими об’єктами обліку.

Ряд економістів вважає, що об’єктами обліку є матеріальні, трудові і фінансові витрати будівельних організацій з будівництва окремих об’єктів.

У відповідності з міжнародним стандартом бухгалтерського обліку № 11 ст. 8: якщо контракт охоплює будівництво декількох активів, спорудження кожного активу можна розглядати як окремий об’єкт обліку у випадку:

а) якщо для кожного активу були надані окремі пропозиції;

б) коли кожен актив був предметом окремих переговорів, а підрядник і замовник змогли прийняти його або відхилити ту частину контракту, яка пов’язана з кожним активом;

в) якщо можна визначити витрати і доходи кожного активу;

У відповідності із ст. 9 даного стандарту в групу контрактів не залежно від того чи укладені вони з одним або кількома замовниками слід розглядати як один об’єкт обліку, якщо:

- ця група контрактів обговорювалась як один пакет;

- контракти настільки пов’язані між собою, що вони в результаті є частиною одного проекту будівництва;

- контракти виконуються одночасно або в безперервній послідовності одними виконавцями.

Організація обліку затрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції промисловості й інших галузей економіки залежить від виду діяльності підприємства, прийнятої структури управління, характеру виробництва, номенклатури продукції, що виробляється, регулярності її випуску. Не менш важливою є здатність і можливість функціональних служб підприємства обробити і ефективно використовувати інформацію, систематизовану та накопичену в бухгалтерському обліку (сформулювати необхідні висновки, прийняти оперативні й стратегічні рішення).

Важливою передумовою раціонального обліку затрат і калькулю­вання собівартості продукції є правильне визначення об'єктів обліку та об'єктів калькулювання.

Об'єктом обліку виробничих затрат промислових підприємств є вироби, їх окремі частини (конструктивні елементи, вузли, деталі), групи виробів, виконані роботи, сукупність однорідних робіт, виробництва, процеси, фази й стадії технологічних процесів (переділи), окремі операції.

3.3.Поняття “об’єкт калькулювання” використовується лише в основному в вітчизняній практиці, тому, що М(С)БО № 11 не передбачає використання такої категорії.

Під калькулюваннямрозуміють процес визначення собівартості одиниці продукції.

Калькуляція– це документ, в якому здійснюється калькулювання.

О.С. Нарінський розуміє такі об’єкти калькулювання:

- кінцева продукція;

- готова продукція;

- проміжна продукція.

Під кінцевою будівельною продукцією розуміють витрати на будівництво об’єктів, які узагальнюються в замовника і визначаються на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. До таких витрат відносяться витрати на БМР, які можуть виконуватись підрядним і господарським способами, витрати на обладнання, яке вимагає монтажу, інші капітальні роботи і витрати. До останніх відносяться: витрати на проектно-пошукові роботи, витрати на утримання відділів капітального будівництва, дирекції підприємства, що будується.

Кінцева будівельна продукція являє собою закінчений будівництвом об’єкт разом із встановленим на ньому обладнанням. Витрати на таку продукцію називаються інвентарною вартістю об’єкта.

Готова будівельна продукціяявляє собою вартість робіт виконаних генпідрядною організацією власними силами. Витрати на таку продукцію узагальнюються в генпідрядній організації по дебету рахунка 23 “Виробництво” за виключенням вартості робіт виконаних субпідрядними організаціями.

Проміжна будівельна продукціякалькулюється в субпідрядній організації і являє собою вартість робіт виконаних власними силами цих організацій. Витрати на таку продукцію узагальнюють по дебету рахунка 23 “Виробництво”. Такі витрати є фактичною собівартістю робіт виконаних даною організацією.

Об'єкт калькулювання на промислових підприємствах- це одиниця продукції (робіт, послуг), тобто кінцевий продукт, виготовлений на підприємстві.

У деяких випадках виникає необхідність калькулювати продукт різного ступеню готовності (напівфабрикат). Тому в таких виробництвах об'єктом калькулювання є напівфабрикат або окремі частини (деталі) виробів. Доцільно використовувати також допоміжні об'єкти кальку­лювання, до яких належать відходи та забракована продукція.

Для оцінки незавершеного продукту (напівфабрикатів) необхідно калькулювати собівартість за окремими технологічними етапами (переділами), тобто незакінчених обробкою продуктів за центрами відповідальності та місцями виникнення затрат. Місця виникнення затрат - це структурні одиниці, які характеризуються просторовою або функціональною відокремленістю, на рівні яких здійснюється первісне споживання виробничих ресурсів, а отже, виникають за­трати, щопідлягають плануванню, нормуванню, обліку та контролю для ефективного управління.

Якщо об’єктом калькулювання (носієм затрат) собівартості є одиниця виготовленої продукції різного ступеня готовності в натуральному вимірнику, прийнятому для обліку випуску продукції, частина продукту, окреме замовлення, то кількісним вимірником об'єкта калькулювання є калькуляційна одиниця.

До основних видів калькуляційних одиниць належать:

- натуральні кількісні (тонни, кілограми, метри, штуки, кіловат-години);

- умовно-натуральні (100 умовних пар взуття, 1000 умовних консервних банок, 1 т умовного чавуну);

- вартісні одиниці (тис. грн.);

- умовні калькуляційні одиниці, які характеризують вміст корисної речовини в продукті (процент жирності в молочних продуктах, процент спирту в медичних препаратах);

- одиниці роботи персоналу або обладнання (машино-година, машино-день, тонно-кілометр перевезень, нормо-година роботи спеціаліста).

Отже, до об'єктів калькулювання можна віднести автомобіль відповідної марки, комбайн, 1 т концентрату, синтетичного каучуку, цементу, паперу, 1 ц цукру-піску, 1 кг хімреактиву, 1000 шт. будівельної цегли, 1000 куб. м водню, 1000 квт.-год. електроенергії.

Для цілей управління підприємство при необхідності може розширити перелік об'єктів калькулювання.

Важливою передумовою раціональної організації обліку затрат і калькулювання собівартості продукції є збіг об'єктів обліку затрат і об'єктів калькулювання. Ця обставина дозволяє при виготовленні одиниці продукції відносити на собівартість всі виробничі затрати прямо, а в разі виготовлення кількох виробів - лише ту частину затрат, яка безпосередньо пов'язана з випуском конкретних виробів, решта потребує розподілу за тим чи іншим умовним способом.

Однак не завжди об'єкти обліку та об'єкти калькулювання збі­гаються. Наприклад, в комплексному виробництві об'єкт обліку затрат, як правило, ширший, ніж об'єкт калькулювання, оскільки в одному й тому ж процесі виробляється кілька видів продукції одночасно. Це можна спостерігати в процесі переробки нафти, коли в результаті здійснення одного процесу одержують кілька видів продукції: бензин та низку побічних продуктів.

І, навпаки, об'єкт обліку затрат може бути вужчим, ніж об'єкт калькулювання. Це спостерігається при організації обліку за окремими переділами. При цьому калькулюється кінцева продукція даного виробництва. Наприклад, в гірничорудній галузі об'єктом обліку є окремі переділи: рудник (добування руди), дробильна фабрика (по­дрібнення руди), збагачувальна фабрика (збагачення руди), фабрика кускування (кускування концентрату), а об'єктом калькулювання - кінцева продукція - обкотиші, які пройшли всі переділи. Отже, і всі перелічені процеси.

В управлінському обліку процес обчислення собівартості включає не лише визначення фактичної собівартості, а й розрахунок собівар­тості:

- продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, яка спожива­ється основним виробництвом;

- проміжних продуктів (напівфабрикатів) підрозділів основного виробництва, які використовуються на деяких наступних стадіях виробництва;

- продукції підрозділів підприємства для визначення результатів їх діяльності;

- всіх видів продукції та напівфабрикатів власного виробництва, що реалізуються на сторону;

- одиниці готової продукції (напівфабрикатів власного вироб­ництва), що реалізуються на сторону, виконаних робіт, наданих послуг тощо.

До основних етапів калькуляційних розрахунків у системі обліку собівартості продукції належать:

- групування первісних затрат за калькуляційними статтями затрат і за об'єктами обліку затрат;

- визначення затрат і калькулювання собівартості продукції допо­міжних виробництв та віднесення їх на основне виробництво;

- визначення собівартості остаточного браку;

- оцінка зворотних відходів;

- оцінка незавершеного виробництва;

- розподіл затрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом;

- розрахунок собівартості кожного об'єкта калькулювання та його
калькуляційної одиниці.

Методика групування затрат за об'єктами калькулювання є спіль­ною для всіх підприємств. Вона включає в себе облік прямих затрат, узагальнення та розподіл непрямих затрат, узагальнення даних У регістрах бухгалтерського обліку.