Признание и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы являются, прежде всего, активами. Это означает, что для того чтобы иметь возможность признать (поставить на учет) такой актив, он должен соответствовать общему определению активов и следующим критериям признания:

1) актив должен быть идентифицируемым;

2) компания должна обладать контролем над этим активом;

3) поток будущих экономических выгод от использования актива должен быть вероятен;

4) стоимость актива может быть надежно оценена.

Предприятию необходимо оценить вероятность будущих эконо­мических выгод с использованием разумных и надежных допущении, которые представляют собой лучшие из оценок менеджмента ряда экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока эксплуатации актива.

Нематериальный актив должен быть первоначально оценен по его себестоимости.

В противном случае затраты относятся на финансовые результаты как расходы периода. Разберем каждый критерий признания более подробно.

Идентифицируемость. Согласно определению нематериальный актив должен быть идентифицируемым так, чтобы его можно было отличить от гудвилла.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он является:

- отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от пред­приятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящим­ся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить;

- результатом договорных или других юридических прав, неза­висимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Гудвилл, признанный при объединении бизнеса, является акти­вом, представляющим будущие экономические выгоды от приоб­ретаемых при объединении бизнеса активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате синергии меж­ду приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям признания в финансовой отчетности.

Контроль. Предприятие имеет контроль над активом, если оно:

- в состоянии получать будущие экономические выгоды, про­истекающие от данного актива;

- может ограничивать доступ к активу посторонних лиц.

Способность предприятия контролировать будущие экономи­ческие прибыли, поступающие от нематериального актива, закла­дывается, как правило, юридическими правами, вступающими в силу, например, решением суда. В отсутствие юридических прав демонстрация контроля затрудняется. Однако наличие юридической санкции на право не является обязательным условием для возмож­ности контроля, поскольку предприятие может быть в состоянии контролировать будущие экономические выгоды другим способом.

Будущие экономические выгоды. Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериальных активов, могут быть включены в выручку от продажи товаров и услуг, экономии на расходах или других выгод, являющихся результатом использования актива со стороны предприятия. Например, использование интеллектуальной соб­ственности в процессе производства может скорее снизить будущие издержки на производство, чем повысить будущую выручку.

Отдельное приобретение. Если нематериальный актив приобрета­ется отдельно, себестоимость нематериального актива может быть оценена с достаточно высокой степенью надежности.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

- его покупную цену, в том числе импортные пошлины и не­возмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;

- любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состоя­ние для использования по назначению.

Приобретение как часть объединения предприятий. По МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» если нематериальный актив при­обретается в ходе объединения предприятий, себестоимость нема­териального актива основывается на его справедливой стоимости на дату приобретения.

Если нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнеса, является или отделимым, или результатом договорных или других юридических прав, то существующей информации достаточ­но, чтобы надежно оценить справедливую стоимость актива. Такой нематериальный актив может быть признан отдельно от гудвилла.

Справедливая стоимость на дату покупки может быть оценена с помощью:

- текущей цены покупателя на активном рынке;

- цены последних подобных операций при покупке аналогичных активов;

- применения соответствующих текущим рыночным операциям мультипликаторов к показателям, от которых зависит прибыль­ность актива (таким как выручка, доли рынка и операционная прибыль), или к потоку лицензионных платежей (роялти), которые можно было бы получить в результате передачи нематериального актива другой стороне по лицензионному договору при совершении сделки между независимыми сторо­нами (например, при использовании подхода «освобождение от роялти»);

- дисконтирования расчетной нетто-величины будущих потоков денежных средств от актива.

Приобретение по государственной субсидии. В некоторых слу­чаях нематериальные активы могут приобретаться бесплатно или за номинальную плату благодаря государственной субсидии. Это может происходить в тех случаях, когда правительство переводит или распределяет предприятиям нематериальные активы, такие как права посадки самолетов в аэропортах, лицензии на работу радио- и телевизионных станций, права на ввоз и квоты или права на приоб­ретение других ограниченных ресурсов. По МСФО (IAS) 20 «Учет го­сударственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предприятие может сделать выбор в пользу первоначального признания нематериальных активов:

- по справедливой стоимости

- по номинальной стоимости плюс любые расходы, которые прямым образом соотносятся с подготовкой актива к его не­посредственному использованию.

Обмен активов. Нематериальный актив может приобретаться в обмен или частично в обмен на другой, отличный от него актив или актив другой категории. Себестоимость такой единицы измеряется по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости реализованного актива, скорректированной на перечисленную сумму денежных средств или их эквивалентов.

Себестоимость такого нематериального актива измеряется по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:

- операция обмена лишена коммерческого содержания;

- справедливая стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива не может быть надежно измерена.

Внутренне созданный гудвилл. Внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива.

В некоторых случаях затраты осуществляются с целью создания будущих экономических выгод, однако они не приводят к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, установленным указанным стандартом. Такие затраты часто назы­ваются затратами, способствующими формированию внутреннего гудвилла. Внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не отделяем и не возникает из договорных или иных юридических прав), который контролируется предприятием и может быть надежно измерен по себестоимости.

Нематериальные активы, созданные внутри организации. Для того чтобы оценить, отвечают ли критериям признания внутренне со­зданные нематериальные активы, предприятие подразделяет про­изводство активов в зависимости от стадии исследования и стадии разработки.

Несмотря на наличие определений терминов «исследования» и «разработки», понятия «стадия исследований» и «стадия разработки» имеют более широкое значение в контексте МСФО (IAS) 38.

Если предприятие не может отделить стадию исследований от стадии разработки в рамках внутреннего проекта, направленного на создание нематериального актива, оно учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только на стадии иссле­дований.

Стадия исследования. Нематериальные активы, появившиеся в результате исследования (или во время стадии осуществления внут­реннего проекта), не признаются. Издержки на проведение исследо­вания (или на стадию осуществления внутреннего проекта) должны быть признаны в статье расхода на момент их осуществления.

Стадия разработки. Нематериальный актив, появившийся в ходе разработки (или на стадии разработки внутреннего проекта), должен признаваться только в случае наличия следующих признаков:

- техническая осуществимость завершения создания нематериаль­ного актива так, чтобы его можно было использовать или продать;

- намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

- способность использовать или продать нематериальный ак­тив;

- то, каким образом нематериальный актив будет создавать ве­роятные будущие экономические выгоды. Помимо прочего, предприятие может продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального актива, или самого нематериаль­ного актива, или, если этот актив предполагается использовать для внутренних целей, полезность такого нематериального актива;

- наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или про­дажи нематериального актива;

- способность надежно измерить затраты, относящиеся к нема­териальному активу, в процессе его разработки.

Торговые марки, титульные данные, издательские права, спис­ки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Себестоимость нематериальных активов, созданных самостоятельно (рис. 3.__). Себестоимость нематериального актива, созданного са­мостоятельно, в рамках МСФО (IAS) 38 — сумма затрат с даты, когда нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям при­знания этого стандарта. МСФО (IAS) 38 запрещает переназначение затрат, которые уже были признаны в качестве расходов.

Себестоимость внутренне производимого нематериального ак­тива включает все прямые затраты, которые могут быть напрямую отнесены к процессу создания, производства и подготовки актива к использованию на обоснованной и постоянной основе.

Признание расходов. Расходы по нематериальным активам долж­ны признаваться как осуществленные расходы, кроме тех случаев, когда:

- они составляют часть себестоимости нематериального актива, которая соответствует критериям признания; или

- единица приобретается в ходе объединения предприятий в результате приобретения и не может быть признана как нема­териальный актив. В подобном случае расходы (включенные в себестоимость приобретения) должны формировать часть сум­мы, относимой на гудвилл на дату приобретения (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»).

Прошлые расходы, которые не признаются как активы. Расходы по объекту нематериальных активов, которые были изначально признаны предприятием как расходы в ходе предыдущей годовой отчетности или промежуточной финансовой отчетности, не должны признаваться как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату.