Тема 4.2. ОБЖАЛОВАНИЕ КАК СПОСОБ ЗАЩИТЫ ПРАВ 2 страница

В настоящее время в НК РФ установлено общее правило обязательного досудебного административного обжалования: в силу абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ. С 1 января 2009 г. до 1 января 2014 г. правило об обязательном досудебном административном обжаловании было установлено только в отношении решений налоговых органов по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок (ст. 101 НК РФ).

Поскольку для ФНС России нет вышестоящего налогового органа, в силу абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ нет и обязательного досудебного административного обжалования: акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

Следует отметить, что подобная процедура, была предусмотрена и в законодательстве СССР. Так, в силу ст. 3 Закона СССР от 21 мая 1990 г. № 1492‑1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» жалобы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее месячного срока с момента поступления жалобы. Решения по жалобам могут быть обжалованы в месячный срок в вышестоящую государственную налоговую инспекцию. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц государственных налоговых инспекций могут быть обжалованы в судебном порядке.

Исходя из п. 16 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 заявителю принадлежит право выбора порядка (административного, судебного) защиты своих прав и свобод. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что федеральными законами может быть предусмотрен досудебный порядок в отношении оспаривания отдельных решений, действий (бездействия) – в том числе в НК РФ.

Сам по себе обязательный административный досудебный порядок обжалования является дополнительным обременением налогоплательщика[830]. Кроме того, используя термины постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2012 г. № 1009/11, он может быть охарактеризован, и как временной барьер для обращения в суд. Однако обязательное досудебное административное обжалование некоторых (либо даже всех) ненормативных актов налоговых органов предусмотрено и в зарубежном законодательстве. Так, Р. Буссе приводит сведения о том, что в Германии каждый административный акт налогового органа в отношении налогоплательщика может оспариваться в досудебном порядке, причем досудебное обжалование обязательно для последующего судебного оспаривания^[831].

В связи с тем, что решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки вступают в силу в общем случае по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ), и могут быть обжалованы в апелляционном порядке (ст. 101.2 НК РФ), в п. 1 ст. 138 НК РФ даны раздельные (хотя и сходные) определения:

– апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права;

– жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы урегулированы в ст. 139.1 НК РФ. Как следует из п. 1 ст. 139.1 НК РФ, апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Исходя из ст. 101.2 НК РФ, апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган.

В п. 2 ст. 139.1 НК РФ установлено, что апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть, по общему правилу, до истечения одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Порядок и сроки подачи жалобы урегулированы в ст. 139 НК РФ. В частности, в силу п. 1 ст. 139 НК РФ, жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.

Кроме того, как это следует из п. 2 ст. 139 НК РФ:

– жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК РФ, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав;

– жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Соответственно, для различных вариантов административных жалоб предусмотрены как различные сроки на обжалование, так и различные моменты начала отсчета данных сроков.

Как правило, нет существенных проблем в исчислении сроков на обжалование, четко «привязанных» ко дню совершения определенного действия налоговым органом. Следует только учесть, что данный момент времени может быть презюмирован: в силу п. 4 ст. 31, п. 9 ст. 101 НК РФ в случае направления решения по результатам выездной (камеральной) проверки по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В п. 53 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 применительно к требованию об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ) разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Иные вопросы могут возникнуть применительно к срокам, исчисляемым со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Поскольку презюмируемые сроки на получение документов по почте необходимы только для того, чтобы у налогового органа и в отсутствие доказательств получения ненормативного акта адресатом была возможность переходить к последующим действиям, они не позволяют точно определить момент начала отсчета такого срока на обжалование. Применительно к срокам на обжалование указанного типа, в качестве общего правила, scire et scire debere aequiparantur in jure – знать и предполагаться знающим – это с точки зрения права одно и то же[832].

Представляют интерес сведения, которые приводит Ш. Рекцигель: в Германии налогоплательщик вправе обжаловать индивидуальный налоговый акт в течение одного месяца со дня его получения. При этом рекомендуется не просто обжаловать акт, а указать причины обжалования, иначе налоговый орган может отклонить немотивированную жалобу[833]. Соответственно, установленные в НК РФ сроки обязательного административного досудебного обжалования, по сравнению с зарубежным законодательством, не так уж и малы.

Поскольку обязательное досудебное административное обжалование реализуется через подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, необходимо определение данного адресата жалобы. Указанный орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании (в т.ч. повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом – п. 10 ст. 89 НК РФ).

Досудебное административное обжалование, следует напомнить, не является единственной обязательной досудебной процедурой в налоговом праве. Еще один пример такой процедуры следует из п. 33 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Кроме того, досудебная процедура описана в постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 и в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5154/09: перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты.

Пропущенный месячный срок подачи апелляционной жалобы не восстанавливается, поскольку на такую возможность в НК РФ прямо не указано, а исходя из п. 4 ст. 139.3 НК РФ восстановление пропущенного срока на обжалование неприменимо к апелляционным жалобам. При этом, как предусмотрено в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Какие именно обстоятельства будут признаваться уважительными причинами для восстановления пропущенного срока – покажет практика. Скорее всего, орган, рассматривающий жалобу, будет учитывать практику судов по восстановлению процессуальных сроков.

Кроме того, как следует из п. 66 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству.

Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в ст. 139.2 НК РФ. В частности, в силу п. 1, 6 указанной статьи, жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме и подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.

Исходя из п. 67 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Однако, как это разъяснено в п. 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Нельзя при этом не отметить интересную позицию ВАС РФ о том, что при определенных обстоятельствах некоторые доводы принимаются (или не принимаются) судом во внимание. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 168 АПК РФ, при принятии решения арбитражный суд в т.ч. оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. С этой точки зрения, у арбитражного суда формально отсутствует возможность оставить доводы без оценки. Впрочем, ранее, в п. 16.2 постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 был предложен не менее интересный институт принятия во внимание оценки, данной судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле.

В ст. 139.3 НК РФ предусмотрены основания для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Так, в силу подп. 2 п. 1 данной статьи, вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулирован в ст. 140 НК РФ; объем соответствующих норм права незначителен. Следует отметить, что жалоба рассматривается без вызова лица, подавшего жалобу (его представителя), то есть негласно и только по документам. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 4292/10 порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Срокирассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) предусмотрены в п. 6 ст. 140 НК РФ:

– решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяцасо дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

– решение по иным жалобам принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Одно из последствий нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) указано в п. 2 ст. 138 НК РФ: в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Иными словами, нарушение срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом приводит к тому, что досудебный порядок обжалования становится соблюденным (в т.ч. и в отсутствие решения по жалобе). Указанное правило касается и решений налоговых органов по итогам выездных (камеральных) проверок по ст. 101 НК РФ – в такой ситуации они могут быть обжалованы в суд в варианте, не вступившим в силу. В п. 71 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и, в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности, также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. В последнем случае при удовлетворении требования применительно к ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Аналогичным подходом судам необходимо руководствоваться при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения или незаконным действий (бездействия) налогового органа.

Другое возможное последствие нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) разъяснено в п. 74 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.

Возможные результаты рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в п. 3 ст. 140 НК РФ. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Как следует из абз. 4 п. 6 ст. 140 НК РФ решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Преимуществами административного порядка обжалования являются его относительные простота и оперативность рассмотрения жалобы, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, конфиденциальность данной процедуры (в противоположность стандартной открытости судебной процедуры – ч. 1 ст. 11 АПК РФ, ч. 1 ст. 10 ГПК РФ). Ш. Рекцигель приводит сведения о том, что в Германии досудебное разбирательство по налоговым спорам также не облагается пошлиной; деятельность налоговой инспекции в рамках проверки правильности собственного решения «бесплатна» для налогоплательщика[834].

В качестве общих недостатков административного порядка обжалования можно отметить то, что жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти; негласно; в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально, по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разд. VII НК РФ, содержащем относительно небольшой объем норм права (в сравнении с соответствующими положениями АПК РФ и ГПК РФ).

Тем не менее, нельзя охарактеризовать современный административный порядок обжалования, как неэффективный. Исходя из Доклада о результатах и основных направлениях деятельности ФНС России[835], за 2013 год в налоговые органы поступило 44,9 тысячи жалоб налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера и действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, что на 9,5 % меньше, чем за 2012 год. При этом тенденция к сокращению количества жалоб налогоплательщиков сохраняется с 2010 года. За период с 2009 по 2013 годы количество жалоб налогоплательщиков сократилось на 35,3 %. За 2013 год 37,2 % жалоб по результатам рассмотрения были удовлетворены, что на 1,0 процентный пункт меньше, чем за 2012 год (38,2 %).

Исходя из правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению Суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Впоследствии данная правовая позиция была уточнена в определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О: решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. 137 и 138 НК РФ). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.

Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.

Тем не менее, не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком[836].

Как следует из п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Однако, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 6778/13, установив при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика обстоятельства, согласно которым с него должны быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения инспекции, отменив это решение, назначив и проведя повторную выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, приняв по ее результатам соответствующее решение и определив в нем действительные права и обязанности налогоплательщика, управление действовало в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Имеет место и очевидное отличие процедуры административного обжалования ненормативного акта налогового органа, например, от процедуры обжалования судебного акта. Так, арбитражный суд кассационной (надзорной) инстанции, рассматривающий жалобу (заявление) на судебный акт и отменив его, вправе направить дело на новое рассмотрение (подп. 3 п. 1 ст. 287, подп. 2 п. 1 ст. 305 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу на ненормативный правовой акт, не имеет полномочий направлять дело на новое рассмотрение в тот налоговый орган, чей ненормативный акт обжалуется. В п. 69 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 содержится именно такое разъяснение: положения НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.

Однако некоторые полномочия вышестоящего налогового органа в ситуации, в которой им отменяется решение по результатам проверки по процедурным основаниям, для самостоятельного «спасения» ситуации все же имеются. В силу п. 5 ст. 140 НК РФ:

– вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение);

– вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение).

Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda – закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия[837]. Citatio est de jure naturalli – вызов в суд является естественным правом[838]. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого–либо права[839]. С этой целью ч. 6 ст. 13 АПК РФ, ч. 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании ст. 2 Конституции РФ в п. 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Право на применение судом усмотрения, необходимое для обеспечения возможности вынесения решений по любым делам, проанализировано, например, А. Бараком. С точки зрения данного судьи и ученого, судейское усмотрение относится к трем объектам: Первый – это факты. Судейское усмотрение выбирает из совокупности фактов те, которые кажутся необходимыми для разрешения конфликта. Вторая область – это применение данной нормы. Судейское усмотрение отбирает из различных методов применения, которые даются нормой, один, который находит подходящим. Третья область усмотрения лежит в установлении самой нормы. Судейское усмотрение выбирает из нормативных возможностей вариант, который кажется подходящим. Таким образом, есть три объекта судейского усмотрения – факт, применение нормы и сама норма. Первый тип усмотрения касается фактов в сопоставлении с нормой; второй тип имеет дело с нормой в сопоставлении с фактами; третий включает норму в сопоставлении с нею самой и прочей частью нормативной системы^[840].